III FSK 97/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 728/21 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 29 grudnia 2020 r., nr KOA/1208/Fi/20 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 728/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: SKO) z dnia 29 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. – uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną wniosło SKO. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie i przyjęcie, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone zgodnie z regułami określonymi w tych przepisach, a organ drugiej instancji nie dokonał ustaleń w sposób prawidłowy i nie wyjaśnił okoliczności stanu faktycznego sprawy skutkujących utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji, a także polegające na błędnym przyjęciu stanu faktycznego w sprawie i przyjęcie, że postępowanie nie było prowadzone zgodnie z regułami określonymi w tym przepisie oraz że organ drugiej instancji nie wyjaśnił stronie zasadności przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że postępowanie nie było prowadzone zgodnie z regułą określoną w tym przepisie a organ drugiej instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności poprzez brak rozpatrzenia sprawy, podczas gdy właściwa ocena znajdujących się w aktach sprawy dowodów i analiza decyzji organu drugiej instancji, prowadzić powinna Sąd do zupełnie odmiennych wniosków i nie spowodowałoby uchylenia decyzji, oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 127 O.p. polegające na przypisaniu organowi odwoławczemu uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania, co przejawiało się w uznaniu, że SKO nie rozpoznało sprawy w całości, a to wobec braku odniesienia się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy w istocie odniesienie do podnoszonych w trakcie postępowania zarzutów nastąpiło w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organy obu instancji; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak uzasadnienia i wyjaśnienia, w jaki sposób nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów wskazanych w odwołaniu mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz przez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy w ocenie organu odwoławczego nie istnieją żadne okoliczności, których uzupełnienia wymagałby zgromadzony materiał dowodowy; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne prowadzone przed organami i wydane przez nie decyzje nie były dotknięte żadną wadą, a w rezultacie nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i błędnym przyjęciu, że organ odwoławczy uchybił regulacjom procesowym. SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Skarżącej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna. W petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie wielu przepisów postępowania, ale w jej uzasadnieniu w ogóle nie nawiązano do realiów niniejszej sprawy. Są tam same ogólniki pozostające w zupełnym oderwaniu od istoty sprawy i występujących w niej okoliczności. Ta ogólnikowość i zawarte w uzasadnieniu stwierdzenie, że zaskarżona do WSA decyzja dotyczy zajęcia pasa drogowego oraz że jest decyzją uznaniową nasuwa uzasadnione wątpliwości, czy autor skargi wypowiada się odnośnie do zaskarżonego wyroku WSA. Bezsprzecznie do Sądu pierwszej instancji została zaskarżona decyzja SKO wydana na skutek odwołania od decyzji Burmistrza z dnia 12 lutego 2020 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, a taka decyzja nie jest decyzją uznaniową, co powinien wiedzieć organ podatkowy. Oczywiście nie dotyczy ona pasa drogowego. W granicach rozstrzygnięcia zawartego we wskazanej decyzji rozstrzygał Sąd pierwszej instancji, czyli w przedmiocie podatku od nieruchomości. W wyniku dokonanej kontroli tej decyzji, WSA jak najbardziej prawidłowo stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem art. 127 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Jak zauważył WSA, organ pierwszej instancji w decyzji liczącej 54 strony odniósł się do kwestii opodatkowania gruntów (m.in. działki [...], [...], [...], [...]), opodatkowania budowli (szeregu opisanych szczegółowo instalacji – elektrycznych, telefonicznych, wodnych, sanitarnych, burzowych, wodno-kanalizacyjnych, gazowych; pompowni; bocznicy kolejowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą; rampy podjazdowej; zadaszonych wiat), opodatkowania budynków (budynek B i C oraz budynek portierni), natomiast SKO w zaskarżonej decyzji, liczącej 4 strony, nie odniosło się do poszczególnych przedmiotów opodatkowania, a jedynie ograniczyło się do szczątkowego rozpoznania niektórych zarzutów odwołania zamieszczonego na 36 stronach. Już samo zestawienie przedmiotów opodatkowania z ilością stron decyzji organu odwoławczego zaświadcza o tym, że organ ten nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 127 O.p. Lektura zaskarżonej decyzji potwierdza zaś słuszność stanowiska Sądu pierwszej instancji. Co więcej, w zaskarżonej decyzji przyjęto, że opodatkowaniu podlegają przedmioty, które w ogóle nie były objęte rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. I tak, organ odwoławczy: 1) za niezasadny uznał zarzut dotyczący opodatkowania kotłowni, podczas gdy obiekt ten nie był przedmiotem postępowania; 2) wypowiedział się odnośnie do opodatkowania klatek schodowych, tymczasem decyzja nie dotyczy klatek schodowych; 3) zajął stanowisko w zakresie prac remontowo-budowlanych zmierzających do zmiany funkcji budynku, chociaż te okoliczności nie miały miejsca i nie były przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji. Nie dość zatem, że SKO nie poddało rozpoznaniu sprawy zgodnie w wymogami art. 127 O.p., to w swojej decyzji ujęło problemy jej niedotyczące. Pomimo wykazania przez WSA w sposób precyzyjny istotnych nieprawidłowości przy rozpoznawaniu odwołania, SKO uważa, iż to ten Sąd dopuścił się naruszenia art. 127 O.p. Posługuje się przy tym ogólnikowymi sformułowaniami typu: "Treść uzasadnienia organu odwoławczego obrazuje tok rozumowania organu, wskazano i wyjaśniono przesłanki faktycznych jakimi kierował się organ podejmując rozstrzygnięcie", "zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy i nie należy go w żaden sposób uzupełniać", "Kolegium po dokonaniu analizy całokształtu sprawy stwierdziło brak podstaw prawnych i faktycznych do odmiennego rozstrzygnięcia jak zaskarżone". Nie podano chociażby dla przykładu na jaką konkretnie okoliczność zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał za wystarczający i dlaczego, tak jak i nie wskazano konkretnych "przesłanek faktycznych", którymi kierował się ten organ, ani nie podano dowodów w oparciu o które analizowano "całokształt sprawy". Prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, mogłoby wskazywać, iż organ odwoławczy nie rozumie istoty zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i przez to nie dostrzega swoich błędów, a upatruje je w zaskarżonym wyroku, gdyby nie to, że kwestię tę wyczerpująco wyjaśnił Sąd pierwszej instancji i jest ona jednolicie wykładana w orzecznictwie. Niemniej jednak wyjaśnić trzeba, że zasada ustanowiona art. 127 O.p. jest odzwierciedleniem zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP i wyraża się w tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę merytorycznie we wszystkich jej aspektach. Powszechnie się przyjmuje się, że istotą administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, dwukrotne ustalenie stanu faktycznego sprawy i dwukrotna wykładnia przepisów prawa. Jak już to powiedziano i wykazano, wbrew omawianej zasadzie organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy w jej całokształcie, a jedynie wybiórczo odniósł się do zarzutów odwołania. Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. jest oczywiście niezasadny. Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchyla się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., jako że nie został uzasadniony zgodnie z wymogami przepisów prawa. Według postanowień art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i szczegółowo je uzasadnić. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w jego ocenie zostały naruszone, lecz ma obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia tym przepisom. Mocą art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a to oznacza, iż zakres kontroli wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Podkreślić trzeba, że obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Argumenty uzasadnienia powinny także pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. W uzasadnieniu wniesionej w rozpoznanej sprawie skargi kasacyjnej nawet nie wspomniano o zarzucanych przepisach art. 122, art. 187 (artykuł ten zawiera trzy jednostki redakcyjne, więc konieczne było wskazanie tej, której naruszenie jest zarzucane) oraz art. 191 O.p.. Tym samym nie wykazano ani sposobu w jaki zdaniem SKO każdy z tych przepisów został naruszony, ani wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Nadmieniono o art. 210 § 4 O.p., ale nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia tego przepisu na wynik sprawy. Twierdzono gołosłownie, w zupełnym oderwaniu od treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że "Uzasadnienie Kolegium zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej [...]". Tych elementów decyzja ta nie zawiera, co wynika z wcześniejszego wywodu. Znamienne jest, że organ odwoławczy sam nie rozpoznał zebranego materiału dowodowego odnośnie do każdego z przedmiotów opodatkowania objętego decyzją organu pierwszej instancji, ale zarzuca Sądowi pierwszej instancji, iż tego nie dokonał. Pomija przy tym, że Sąd dokonuje kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, a zatem poddaje kontroli ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ. W sytuacji, gdy tej oceny organ nie przedstawił, Sąd nie ma czego kontrolować i wówczas zleca jej dokonanie organowi. Tak też uczynił WSA w niniejszej sprawie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wbrew twierdzeniu SKO, WSA dał wskazania co do dalszego postępowania zarówno w zakresie dotyczącym kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i w zakresie usunięcia uchybień związanych z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Zalecenia te są jasne i wyczerpujące, więc dziwi twierdzenie SKO, że nie zostały zawarte w zaskarżonym wyroku. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. sędzia J. Pruszyński sędzia P. Borszowski sędzia J. Sokołowska