I GSK 227/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 748/19 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 748/19 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należności celnych [...] wniósł skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie zaskarżając wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. Skarżący kasacyjnie wniósł o dołączenie do akt i dopuszczenie dowodu z orzeczenia wraz z uzasadnieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 września 2019 r., dotyczącego kolejnego zgłoszenia celnego w ramach tej samej transakcji, zawierającego analizę m.in. zasad przyjmowania do analizy zgłoszeń z systemu ALINA oraz wydanej w sprawie opinii, którą WSA w Warszawie uznał za miarodajną i prawidłową Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: 1. Prawa materialnego, tj.: a) art 70 ust 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269.1 z 10.10.2013 r. ze zm.), dalej: UKC - poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieokreślenie wartości celnej towarów w oparciu o ich cenę transakcyjną, b) art. 74 ust 3 UKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie w sytuacji gdy wartość celna mogła zostać ustalona w oparciu o wartość transakcyjną, c) art. 144 ust. 2 lit g rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny poprzez ustalenie wartości celnej w oparciu o arbitralne i fikcyjne wartości przyjęte przez organ celny, 2. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. a) art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez brak rozpoznania całości sprawy i rozpoznanie jedynie części zarzutów zawartych w skargach, polegające m.in. na: - błędnym przyjęciu, w ślad za organami administracji, iż brak jest w aktach potwierdzeń dokonania płatności za całość zaimportowanych towarów sytuacji gdy dokumenty te znajdowały się w posiadaniu organów I i II instancji, co wynika chociażby z decyzji dot. VAT - nierozważeniu zarzutu braku ekonomicznego uzasadnienia dla zaniżenia przez skarżącego wartości towarów, w sytuacji gdy stawka cła jest niższa od wartości podatku dochodowego, który zapłacić musiałby skarżący wykazując wyższy zysk z transakcji, - nierozważenia zarzutów dotyczących jakości wydanej w sprawie opinii, w sytuacji gdy jej analiza wprost wskazywała na błędne ustalenia biegłej w zakresie przyjętej wartości celnej towarów, w tym co do uwzględnienia w ustalonej cenie wartości transportu, w sytuacji gdy był on odrębną pozycją na fakturze sprzedaży wystawionej przez skarżącego nabywcy przedmiotowych koszulek, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie III SA/Lu 176/19 analizując tą samą opinię, wykorzystaną w toku postępowania także przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dotyczącego innej partii towarów tego samego zamówienia, - przyjęciu za uprawnione stanowisko organów obu instancji, iż transakcje ustalone przez organy w oparciu o System Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA mogą zostać uznane za transakcje porównywalne, pomimo tego, iż nie dotyczyły towarów importowanych, w "podobnej ilości" oraz z tych samych regionów Chin (ten sam kierunek handlu) - w sytuacji gdy są to kryteria, które muszą spełniać transakcje dla uznania, iż są one porównywalne, w sytuacji gdy przedmiotowa transakcja opiewała na 400.000 sztuk koszulek (choć WSA przyjął 350.000 sztuk) wyprodukowanych w Guangzhou, a przyjęte do porównania zgłoszenia dotyczyły produkcji na terenie Xiamen i Ningbo, w dodatku w ilościach 77.989 i 11.956 sztuk, b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny, ograniczający się de facto do stwierdzenia, iż Sąd podziela ustalenia i argumentację organu administracji oraz przyjmuje je za własne - bez odniesienia się do całości zarzutów zawartych w skardze oraz wskazania przyczyn, dla których sąd się do nich nie ustosunkował powielając w znacznej części ustalenia organu drugiej instancji, co w sposób znaczny ogranicza możliwość "dekodowania" przez stronę stanowiska Sądu pierwszej instancji oraz ma wpływ na możliwość jego kontroli instancyjnej. 3. nierozpoznanie istoty sprawy poprzez de facto, jak wskazuje na to treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, przyjęcie stanowiska organów I i Ii instancji i dokonanych przez nie ustaleń co do okoliczności podnoszonych przez stronę, beż dokonania własnej analizy materiałów znajdujących się w aktach postępowania oraz niedokonanie oceny całości zarzutów podniesionych przez skarżącego. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych ujętych w art. 174 p.p.s.a. Przed przystąpieniem do oceny trafności zarzutów kasacyjnych, ze względu na sposób ich sformułowania, konieczne jest przypomnienie, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest podstawami skargi kasacyjnej. To wnoszący skargę kasacyjną określa granice kontroli orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważyć również należy, że artykuł 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Dodać należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Dla spełnienia wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie i przyznając priorytet zarzutom mającym oparcie w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dostrzec należy, że ustawodawca – o czym już była wyżej mowa – wskazał, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uznany za skuteczny o ile uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem ani w poszczególnych zarzutach (w których zarzucono naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.) ani uzasadnieniu nie wykazano, iż skarżący kasacyjnie dowiódł spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ustosunkowując się do najdalej idącego zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., należy przypomnieć, że przepis ten zawiera dyrektywę skierowaną pod adresem sądu sporządzającego uzasadnienie wyroku, by zawierało ono zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie omawianego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów. Natomiast sporządzone przez Sąd I instancji uzasadnienie wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, ponieważ uzasadnianie służy wyjaśnieniu powodów wydania określonej treści rozstrzygnięcia i powinno być tak sporządzone, aby umożliwić stronom oraz sądowi kasacyjnemu, prześledzenia rozumowania sądu, które do tego doprowadziło. Oznacza to, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżony wyrok. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela stanowisko judykatury, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów ponoszonych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może oceniać je całościowo. Najistotniejsze jest to aby z wywodów sądu wynikało dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroku NSA z: 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15; 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16, 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 2671/16, 4 października 2018 r., sygn. akt II GSK 2983/16). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne lub niezgodne z prawem. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności (por. np. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 62/11). Jedynie niezajęcie przez Sąd I instancji stanowiska co do zarzutów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, może prowadzić do stwierdzenia, że doszło do istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co z kolei mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku z tego powodu (por. np. wyrok NSA z 17 maja 2019 r., II OSK 1683/17). W ocenie NSA zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód w sposób wystarczająco logiczny i jasny przestawia stanowisko WSA w Warszawie w zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Brak akceptacji ze stron wnoszącego skargę kasacyjną oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz podjętego przez organ rozstrzygnięcia nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy jeszcze raz podkreślić, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo tylko wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie do takiego uchybienia, które musiałby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, nie doszło. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu i kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie wyroku w szczególności sposób jednoznaczny wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, wskazując iż na mocy art. 140 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mówi art. 70 ust. 1 UKC, mogą wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC. W takiej sytuacji zastosowanie znajdują zastępcze metody ustalania wartości celnej określone w art. 74 UKC. W rozpoznawanej sprawie, wobec braku możliwości ustalenia wartości celnej towaru za pomocą metod wymienionych w art. 74 ust. 2 UKC z uwagi na brak odpowiednich danych, zastosowano określoną w art. 74 ust. 3 UKC metodę ostatniej szansy. Zauważyć z związku z tym należy że, część analityczna uzasadnienia pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu I instancji, który doprowadził go do stanowiska o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a tym samym możliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest także zarzut naruszenia art. art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. W świetle omawianego przepisu, sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku badania wszelkich aspektów sprawy, a więc także takich które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Obowiązek ten aktualizuje się jedynie w stosunku do aspektów istotnych (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II OSK 533/11). Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ sąd pierwszej instancji nie zauważył z urzędu. Ponadto zarzut naruszenia tego przepisu może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że sąd powinien je dostrzec i uwzględnić., bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do WSA ( por. wyrok NSA z 13 lutego 2014 r. sygn. akt II GSK 1923/12). Natomiast braku odniesienia się przez Sąd I instancji do części zarzutów, czy też sposobu w jaki Sąd ten odniósł się do stawianych w skardze zarzutów nie można zwalczać poprzez zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Z uzasadnienia omawianego zarzutu wynika, że skarżący powołując się ten przepis podjął nieskuteczną próbę podważenia ustaleń stanu faktycznego przyjętego przez WSA za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Nieskuteczność zarzutów postawionych w oparci o podstawę określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są zarzuty niezastosowania w sprawie art. 70 ust. 1 UKC oraz niewłaściwego zastosowania art. 74 ust. 3 UKC. Przepis art. 85 ust. UKC stanowi, że kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Do elementów stanowiących podstawę do określenia należności celnych przywozowych zalicza się wartość celną towarów określaną na zasadach wskazanych w art. 69-76 UKC, art. 146 rozporządzenia wykonawczego oraz art. 71 rozporządzenia delegowanego. Postępowanie celne w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów i w przypadku jej odrzucenia, ustalenia wartości celnej towarów jest dwuetapowe i każdy z tych etapów jest charakteryzuje się różnicami w zakresie czynności dowodowych. Pierwszy etap obejmuje dokonanie oceny wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru i ewentualnie jej zakwestionowanie. W drugim etapie następuje ustalenie wartości celnej towaru jedną z zastępczych metod wyceny określonych w art. 74 UKC. W rozpoznawanej sprawie ustalenie właściwej wartości celnej towaru było wynikiem stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o które mowa w art. 70 ust. 1 UKC. Jak wynika z art. 140 rozporządzenia wykonawczego w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC, mogą wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji (ust.1). Jeżeli ich wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 kodeksu. Regulujący zastępcze metody ustalania wartości celnej art. 74 UKC stanowi w punkcie 1, że jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a-d, aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów. Organy celne prawidłowo zastosowały w sprawie tzw. "metodę ostatniej szansy" określoną w art. 74 ust. 3 UKC, z uwagi na brak odpowiednich danych pozwalających na określenie wartości celnej przedmiotowych towarów metodami wyceny określonymi w art. 74 ust. 2 UKC., opierając się na opinii biegłego w zakresie szacowania wartości wyrobów tekstylnych i odzieżowych. Biegły przy ustalaniu wartości rynkowej towarów wziął pod uwagę wszystkie czynniki wpływające na wartość końcową produktu, przy czym biegły posłużył się dokumentami uzyskanymi bezpośrednio od importera tj. fakturą [...]z 13 czerwca 2018 r., która odnosiła się bezpośrednio do przedmiotowych koszulek L. oraz deklaracją marży związanej ze sprzedażą tych koszulek. Nie jest zasadny zatem zarzut naruszania art. 144 ust. 2 lit. g rozporządzenia wykonawczego poprzez ustalenie wartości celnej w oparciu o arbitralne i fikcyjne wartości przyjęte przez organ celny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wniosek dowodowy strony nie spełnia przesłanek z art. 106 § 3 p.p.s.a. bowiem dowodem z dokumentów nie może być wyrok sądu administracyjnego zapadły w innej sprawie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265 ze zm.).