I FSK 1238/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. M. S. "C." Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1658/04 w sprawie ze skargi P. P. M. S. "C." Spółki z o.o. w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 października 2004 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawach podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej P. P. M. S. "C." Sp. z o.o. w S. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1658/04. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 października 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 czerwca 2003 r. utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 23 grudnia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień oraz październik 1999 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że w dniu 11 maja 2004 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności wskazanych wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając im rażące naruszenie art. 35 oraz art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", oraz § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035, ze zm.), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów". Podniosła również, że działanie organu było niezgodne z art. 217 Konstytucji, co znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00. Dyrektor Izby Skarbowej w K., odmawiając stwierdzenia nieważności wskazanych wyżej swoich decyzji, stwierdził, że nie znalazł do tego przesłanek w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2004 r. Nr 93, poz. 894, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa". Podniósł także, iż decyzje w zakresie podatku od towarów i usług były wyłącznie pochodną decyzji wydanych w zakresie podatku akcyzowego. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydanych w pierwszej instancji w postępowaniu nadzorczym Spółka wniosła odwołanie do tego organu, domagając się ich uchylenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym. Zarzuciła tym orzeczeniom naruszenie art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 4 oraz art. 36 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, a także rażące naruszenie art. 217 Konstytucji przez uznanie, że nakładanie danin publicznych może nastąpić na podstawie innego aktu niż ustawa. Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymując w mocy swoje decyzje, wymienionymi na wstępie orzeczeniami z dnia 15 października 2004 r., podniósł, że rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1999 r. są wyłącznie logiczną konsekwencją rozstrzygnięć w zakresie podatku akcyzowego za te miesiące. Dlatego też odwołał się do decyzji z zakresu podatku akcyzowego. Podał, że Dyrektor Izby Celnej w K. w decyzjach z dnia 12 października 2004 r. uznał, że także w odniesieniu do takich decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym nie występują przesłanki do stwierdzenia nieważności wynikające z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Do stanu faktycznego i prawnego występującego w tych sprawach nie można bowiem odnieść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00. W tym orzeczeniu Trybunał orzekł o niezgodności z Konstytucją szczegółowego unormowania zawartego w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów. Natomiast w zakwestionowanych decyzjach określono Spółce należny podatek akcyzowy na podstawie § 2 i § 18 tego rozporządzenia. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 października 2004 r. naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i domagała się ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających ich decyzji tego organu z dnia 28 lipca 2004 r., a także stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie i w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał analizy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że prowadzone na podstawie tego przepisu postępowanie jest postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym na nowo bada się okoliczności sprawy. Zwrócił też uwagę, że zawarty w tym przepisie katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności zakreśla ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Mając to na względzie Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły rażąco prawa przy wydawaniu przedmiotowych decyzji. Orzeczenia te zostały bowiem wydane w oparciu i zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami. Sąd za nietrafny uznał podniesiony przez skarżącą argument, że przesłanką do stwierdzenia nieważności mogło być późniejsze orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. Okoliczność ta mogłaby stanowić przesłankę do stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji jedynie wówczas gdyby orzeczenie o niekonstytucyjności przepisów zapadło przed wydaniem tych decyzji. W takim przypadku wobec uchylenia mocy obowiązującej przepisów stanowiących podstawę do wydania decyzji, należałoby uznać, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Sąd podkreślił, że w niniejszych sprawach występuje inna sytuacja bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł już po wydaniu decyzji ostatecznych. Tym samym wobec faktu, że przedmiotem postępowania nie było jego wznowienie lecz stwierdzenie nieważności decyzji, Sąd nie badał czy faktycznie zaistniała podnoszona przez Spółkę okoliczność, że wskazane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło przepisów stanowiących podstawę wydania przedmiotowych decyzji. W ocenie Sądu przy wydawaniu tych decyzji organy podatkowe nie dopuściły się rażącego naruszenia prawa, a nadto w sprawach nie została spełniona żadna inna przesłanka, wymieniona w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, że zaskarżone decyzje były wyłącznie konsekwencją decyzji w zakresie podatku akcyzowego, które nie zostały wzruszone przez stronę. Skargi na decyzje w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku akcyzowego zostały bowiem prawomocnie odrzucone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniami z dnia 31 stycznia 2005 r. Sąd uznał także za pozbawiony podstaw zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji podkreślając, że adresatem tego przepisu jest prawodawca, a nie organ podatkowy, który zawsze jest zobligowany do stosowania obowiązującego przepisu prawa. W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, Spółka zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok w całości i powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła mu: - naruszenia prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię; - naruszenia prawa materialnego, tj. art. 217 Konstytucji; - niewłaściwego zastosowania § 2 i 18 rozporządzenia Ministra Finansów; - naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. W związku z tymi zarzutami Spółka, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnienia skargi kasacyjnej Spółka stwierdziła, że ustalenie Sądu co do legalności zaskarżonych decyzji nie jest trafne i jest sprzeczne z treścią art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że wyrok został oparty na konstatacji Sądu, wedle której zaskarżone decyzje były wyłącznie konsekwencją uprzednio wydanych prawomocnych decyzji w przedmiocie ustalenia jej obowiązku w podatku akcyzowym, które zostały wydane zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym. Uchybieniem Sądu było powzięcie oceny zaskarżonych decyzji, ograniczającej się do ustalenia, że wydanie ich było słuszną konsekwencją innych decyzji pozostających w obrocie prawnym, bez wnikliwego zbadania kwestii czy owa podstawa wydania zaskarżonych decyzji, a więc decyzje o akcyzie, była zgodna z prawem. W obowiązującym - w dacie wydania decyzji o podatku akcyzowym - stanie prawnym, w świetle art. 217 Konstytucji i art. 35 ust. 1 ustawy o VAT, brak było podstaw do ustalenia Spółce obowiązku podatkowego w akcyzie. Nie była ona bowiem ani producentem, ani też importerem wyrobów akcyzowych, na których to wskazany art. 35 ust. 1 nakładał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zatem zaskarżone decyzje oparte były na sprzecznych z prawem decyzjach ustalających, że skarżącą obciąża obowiązek w podatku akcyzowym. Sąd błędnie uznał, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem gdyż w rzeczywistości podstawa prawna do wydania tych decyzji była sama w sobie dotknięta nieważnością. Ta przesądzająca okoliczność uszła uwadze Sądu, dlatego też wywody kasacji należy odnieść do powziętej przez Sąd oceny zgodności z prawem wydanych decyzji ustalających podatek akcyzowy. W związku z powyższym Spółka podniosła, że utrwalone i jednolite orzecznictwo w przedmiocie podstaw prawnych do ustalania obowiązków podatkowych, oparte na dyspozycji art. 217 Konstytucji, nakazuje pomijanie przy orzekaniu przepisów podustawowych i niestosowanie rozporządzenia Ministra Finansów we wszystkich jego nowelizowanych wersjach. Na poparcie tego stanowiska skarżąca przytoczyła in extenso tezy z 22 orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. W konkluzji Spółka stwierdziła, że Sąd bezzasadnie przyjął, iż przy podejmowaniu rozstrzygnięć zaskarżonymi decyzjami nie doszło do rażącego naruszenia prawa, skutkującego nieważnością w świetle art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Błędna była ocena Sądu, że zaskarżone decyzje były zgodne z prawem w sytuacji gdy w rzeczywistości podstawą prawną i faktyczną do ich wydania były wyłącznie uprzednio wydane decyzje dotknięte wadą nieważności. Skarżąca podniosła, że decyzje w sprawie podatku akcyzowego były oparte na rozporządzeniu Ministra Finansów sprzecznym z art. 217 Konstytucji, a więc w istocie zostały wydane bez podstawy prawnej. Tym samym takie decyzje dotknięte nieważnością nie mogły stanowić skutecznej i zgodnej z prawem podstawy prawnej i faktycznej do wydania zaskarżonych decyzji. Sąd stwierdzając w uzasadnieniu zgodność z prawem decyzji ustalających akcyzę w istocie oparł swoje rozstrzygnięcie na rozporządzeniu, które było nieważne od daty jego wydania, a więc w dacie wydania decyzji akcyzowych. Zdaniem skarżącej Sąd uchybił też przepisom postępowania art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych gdyż nie dokonał w sposób właściwy kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, co miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, podpisanej w imieniu organu przez p.o. Dyrektora Izby Skarbowej w K., organ ten wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ podniósł, że Spółka nie oparła skargi na prawidłowo wskazanych i uzasadnionych podstawach kasacyjnych, gdyż: - wskazując naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej określiła je jako naruszenie prawa materialnego, podczas gdy przepis ten jest przepisem proceduralnym, - przytaczając art. 217 Konstytucji wadliwie wskazała miejsce jego publikacji, - zarzucając naruszenie przepisów postępowania wskazała jako naruszone art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. podczas gdy w tej ustawie art. 1 nie posiada § 1 i § 2, a równocześnie nie wskazała, w jaki sposób naruszenie tego (nieistniejącego) przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; wprawdzie w końcowej części uzasadnienia skarżąca powołała art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, jako przepis, który został naruszony, ale na wstępie ustawa ta nie została powołana i nie wskazano w jaki sposób naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podniósł również, że strona wskazując na naruszenie wymienionych wyżej przepisów nie wskazała na czym one polegały (wskazanie tego tylko w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest niewystarczające) i nie wykazała w jaki sposób te naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto strona nieprawidłowo określiła zaskarżony wyrok, powołując na wstępie skargi kasacyjnej błędną sygnaturę - I SA/ Kr 1568/02, dopiero w dalszej części skargi przywołała rzeczywistą sygn. wyroku - I SA/Kr 1658/04. Podała także niezgodnie ze stanem faktycznym numery decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, na które skargi zostały tym wyrokiem oddalone. Zdaniem organu już tylko z wymienionych wyżej powodów skarga powinna zostać oddalona. Ponadto z ostrożności procesowej organ podniósł, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw również dlatego, iż w zaskarżonym wyroku nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury. Podkreślił, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej mogłyby odnieść ewentualnie skutek w stosunku do decyzji Dyrektora Izby Celnej dotyczących podatku akcyzowego z dnia 12 października 2004 r., natomiast w stosunku do ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 października 2004 r. są one bezprzedmiotowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a), która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. W związku z powyższym odnosząc się kolejno do wskazanych w skardze podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie ma usprawiedliwionych podstaw, pomijając nawet nieprawidłowe zakwalifikowanie tego przepisu do prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka w żaden sposób nie odniosła się do szczegółowej i trafnej wykładni pojęcia rażące naruszenie prawa, zawartego w tym przepisie, której dokonał Sąd na s. 6 (pierwszy akapit) uzasadnienia wyroku. Natomiast jej stanowisko, że przy okazji kontroli zaskarżonych decyzji nadzorczych, dotyczących decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług, Sąd był zobligowany do badania podstawy prawnej do wydania decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym, wydanych w postępowaniu zwykłym stoi w sprzeczności z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że w ramach kontroli zgodności z prawem danej decyzji nie może oceniać legalności orzeczeń wydanych w innych sprawach, w tym przypadku w sprawach określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Gdyby tamte decyzje zostały usunięte z obrotu prawnego na skutek skutecznie zastosowanych instytucji nadzorczych wówczas podstawą do wyeliminowania z obiegu prawnego kwestionowanych przez Spółkę decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług mógłby być art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a nie art. 245 § 1 pkt 3 tej ustawy. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył również art. 217 Konstytucji. Wywody w tej kwestii zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jak trafnie zauważył w odpowiedzi na tę skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., odnoszą się do podstawy prawnej decyzji określających zobowiązanie skarżącej w podatku akcyzowym, wydanych w postępowaniu zwykłym, które są prawomocne i których za pomocą środków nadzorczych nie udało się stronie wzruszyć. Sąd nie twierdził przy tym, że decyzje te są zgodne z prawem. Nie dokonywał bowiem ich oceny, tylko podniósł, że skargi w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku akcyzowego zostały prawomocnie odrzucone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniami z dnia 31 stycznia 2005 r. W odniesieniu zaś do decyzji nadzorczych, dotyczących decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług, które były przedmiotem sądowej kontroli w zaskarżonym wyroku, argumenty dotyczące niezgodności z Konstytucją przepisów, które nie były podstawą prawną do wydania decyzji w postępowaniu zwykłym, są bezprzedmiotowe. Bezpodstawny jest także zarzut niewłaściwego zastosowania w zaskarżonym wyroku § 2 i § 18 rozporządzenia Ministra Finansów już chociażby dlatego, że nie został on w żaden sposób uzasadniony, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 P.p.s.a. Ponadto należy zauważyć, że stosowanie tych przepisów przez organy podatkowe w decyzjach wydanych w postępowaniu zwykłym nie było przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny przedmiotem jego kontroli były orzeczenia wydane w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, które jest postępowaniem nadzwyczajnym i które nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. W związku z powyższym nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.). Pomijając nawet okoliczność błędów formalnych popełnionych przy stawianiu tego zarzutu, które zauważył w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy, należy podnieść, że strona skarżąca nie wykazała wadliwości w przeprowadzeniu kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na fakt, że odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona i wniesiona przez zawodowego pełnomocnika, tylko przez osobę pełniącą obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w K., jak również okoliczność, że pełnomocnik organu nie brał udziału w rozprawie strona przeciwna nie poniosła niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego w rozumieniu art. 205 P.p.s.a. Tym samym brak jest podstaw do ich zasądzenia od skarżącej na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.