I SA/Go 282/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A.M., S.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. nr [...], w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A.M., S.M. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Pismem z [...] czerwca 2023 r. małżonkowie A.M. i S.M. (dalej: Skarżący, Zobowiązani), reprezentowani przez adwokata A.J., wnieśli skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy, organ nadzoru) z dnia [...] maja 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej również jako NUS, organ I instancji, organ egzekucyjny) z [...] lutego 2023 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika następujący stan sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] grudnia 2009 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] dla wyegzekwowania zaległości skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i skierował je do egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny zajął wierzytelności z rachunku bankowego skarżących w banku oraz ze świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego skarżącego. Następnie postanowieniem nr [...] z [...] czerwca 2010 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zostało zawieszone w związku ze wstrzymaniem wykonania decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Postanowieniem nr [...] z [...] lipca 2012 r. zawieszone postępowanie egzekucyjne zostało podjęte. Zobowiązani S.M. i A.M. w dniu [...] kwietnia 2012 r. udzielili adwokatowi A.J. pełnomocnictwa do reprezentowania ich w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. Pełnomocnictwo to zostało złożone w dniu 16 kwietnia 2012 r. w Dziale Egzekucji Administracyjnej Urzędu Skarbowego wraz z pismem przewodnim, w którym pełnomocnik poinformował organ o zgłoszeniu się do postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Następnie w toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny podejmował kolejne czynności zmierzające do zastosowania środka egzekucyjnego. Wobec ustalenia, że Zobowiązani są właścicielami nieruchomości położonych w miejscowości [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił dalszy tytuł wykonawczy nr [...] z [...] grudnia 2009 r., który następnie przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w celu przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości. Organ egzekucyjny [...] grudnia 2014 r. dokonał zajęcia ww. nieruchomości, a następnie podejmował kolejne czynności w ramach egzekucji z nieruchomości. W związku ze zbiegiem egzekucji postanowieniem z [...] marca 2016 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy rozstrzygnął zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej, wyznaczając komornika sądowego do łącznego prowadzenia egzekucji z nieruchomości oraz świadczeń emerytalno-rentowych obojga Zobowiązanych. Administracyjne akta egzekucyjne zostały przekazane zgodnie z postanowieniem Sądu do sądowego organu egzekucyjnego. W dniu 23 czerwca 2021 r. Zobowiązani reprezentowani przez adwokata A.J., wystąpili do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienie obowiązku. Przedkładając kopię pełnomocnictwa z [...] kwietnia 2012 r., złożonego 16 kwietnia 2012 r. do akt postępowania egzekucyjnego zarzucili m.in., że wskutek pominięcia pełnomocnika, ustanowionego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, zastosowane środki egzekucyjne nie wywołały skutku przerwania biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 4 O.p. W konsekwencji zobowiązanie uległo przedawnieniu. W wyniku rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem nr [...] z [...] września 2021 r., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem nr [...] z [...] marca 2021 r., wydanym po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W dniu 13 maja 2022 r. Zobowiązani, reprezentowani przez adwokata A.J., wnieśli skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W wyniku rozpoznania ww. skargi, wyrokiem z 15 września 2022 r., sygn. akt I SA/Go 215/22 Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2022 r. w całości. Podstawą uchylenia było stwierdzenie, że od momentu zawiadomienia organu egzekucyjnego o ustanowieniu pełnomocnika w sprawie, organ egzekucyjny nie zawiadamiał prawidłowo Zobowiązanych o zastosowaniu środków egzekucyjnych, a w konsekwencji, zawiadomienia o zajęciu przesłane wyłącznie do Zobowiązanych, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, nie wywarły materialnego skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. DIAS ponownie rozpatrując sprawę uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ nadzoru podkreślił, iż organy administracji rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę pozostają związane oceną prawną oraz wskazaniami sądu przedstawionymi w uzasadnieniu wyroku co do materialnoprawnych skutków czynności egzekucyjnych dokonanych z pominięciem pełnomocnika Zobowiązanych. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] z [...] lutego 2023 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] grudnia 2009 r. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał, że zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym nr [...] z [...] grudnia 2009 r. uległo przedawnieniu z dniem [...] czerwca 2017 r. Jednak zgodnie z dokonaną przez organ I instancji oceną zabezpieczenia należności objętych ww. tytułem wykonawczym hipotekami wpisanymi na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w księgach wieczystych: nr [...], pozwala na prowadzenie dalszego postępowania egzekucyjnego z przedmiotu hipoteki. Wskutek wniesionego przez Strony zażalenia, DIAS postanowieniem z dnia [...] maja 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Odnosząc się do kwestii prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności organ II instancji zauważył, że w postępowaniu egzekucyjnym ustanowienie pełnomocnika było możliwe dopiero po doręczeniu Zobowiązanym odpisu tytułu wykonawczego, które w przedmiotowej sprawie nastąpiło [...] stycznia 2010 r. dopiero po wszczęciu egzekucji administracyjnej zobowiązany może działać przez pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu egzekucyjnym. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie ustanowienie pełnomocnika – adw. A.J., w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] grudnia 2009 r. nastąpiło z dniem [...] kwietnia 2012 r. W ocenie organu nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja Strony co do nieskuteczności zawiadomienia Zobowiązanych o środkach egzekucyjnych stanowiących zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. oraz zajęcie świadczeń w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, dokonanych na podstawie zawiadomień z [...] stycznia 2010 r. nr [...]. Organ wyjaśnił, że jeżeli organ egzekucyjny doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, przystępując do czynności egzekucyjnych, to na tym etapie doręczenie zobowiązanemu zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego rodzi materialnoprawny skutek przerwania biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej jako: " O.p.". W ocenie organu brak jest jednocześnie przesłanek do uznania, że takie zawiadomienie winno być dokonywane do rąk pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym, które poprzedzało wydanie decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Organ nie może domniemywać istnienia pełnomocnictwa w danej sprawie. Nie może w szczególności przyjmować, że pełnomocnik, który reprezentował interesy strony w innym postępowaniu, jest jej pełnomocnikiem także w kolejnym postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego posłużenie się przez ustawodawcę w redakcji przepisu art. 70 § 4 O.p. pojęciem podatnika, a nie zobowiązanego, nie przekłada się na obowiązek zawiadamiania pełnomocnika - ustanowionego postępowaniu podatkowym - o zastosowaniu w postępowaniu egzekucyjnym środka egzekucyjnego. Wynika to z istoty postępowania egzekucyjnego, które jest postępowaniem odrębnym, prowadzonym w celu wyegzekwowania należności z majątku zobowiązanego oraz z możliwości ustanowienia w tym postępowaniu pełnomocnika dopiero po doręczeniu zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Wobec powyższych okoliczności DIAS stwierdził, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na etapie wszczęcia egzekucji, bowiem zawiadomienia o zajęciu doręczano łącznie z odpisem tytułu wykonawczego. Była to czynność, która dokonywana jest wyłącznie z udziałem zobowiązanego. Tym samym organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne, które skutecznie przerwały bieg terminu przedawnienia i dopełnił obowiązku wynikającego z art. 70 § 4 O.p. Dalej organ II instancji stwierdził, że na mocy pisma procesowego z [...] kwietnia 2012 r. adwokat A.J. został umocowany przez Zobowiązanych do ich reprezentowania w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 15 września 2022 r. sygn. akt I SA/Go 215/22 ocenił, że od momentu zawiadomienia organu egzekucyjnego o ustanowieniu wskazanego pełnomocnika, organ egzekucyjny nie zawiadamiał prawidłowo zobowiązanych o zastosowaniu środków egzekucyjnych, a w konsekwencji zawiadomienia o zajęciu przesłane wyłącznie do Zobowiązanych z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, nie wywarły materialnego skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Skarżących na podstawie tytułu wykonawczego [...] z [...] grudnia 2009 r. obejmuje zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Natomiast podstawę wystawienia wskazanego tytułu stanowi decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z [...] września 2009 r. Termin płatności ww. zobowiązania przypadał w 2008 r., a zatem od końca tego roku rozpoczął się bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Z akt sprawy wynika, że na skutek wniesienia przez Zobowiązanych skargi do WSA w Gorzowie Wlkp. na decyzję DIAS nr [...] z [...] grudnia 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2009 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 21 stycznia 2010 r. (data wniesienia skargi do WSA) do 15 czerwca 2012 r. (data wpływu do organu prawomocnego wyroku), stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że ostatnim środkiem egzekucyjnym skutkującym przerwaniem biegu terminu przedawnienia zastosowanym przez organ egzekucyjny było zajęcie świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego zobowiązanego S.M. w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, dokonane zawiadomieniem nr [...] z [...] stycznia 2010 r. oraz zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A., dokonane zawiadomieniem nr [...] z [...] stycznia 2010 r. Powyższe zawiadomienia o zajęciu zostały odebrane przez dłużników zajętej wierzytelności w dniu [...] stycznia 2010 r. Doręczenie powyższych zawiadomień nastąpiło wraz z odpisem tytułu wykonawczego [...] stycznia 2010 r. Bieg terminu przedawnienia, po jego przerwaniu, rozpoczął się zatem na nowo od 14 stycznia 2010 r. i upływał 14 stycznia 2015 r. Jednak wobec wydłużenia terminu przedawnienia o liczbę dni zawieszenia postępowania egzekucyjnego w związku z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. tj. o 876 dni, termin ten upłynął 9 czerwca 2017 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał w zaskarżonym postanowieniu na upływ terminu przedawnienia w dniu [...] czerwca 2017 r., co jednak wynikało z omyłki rachunkowej. Okoliczność ta zdaniem organu odwoławczego nie miała jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia w rozważanej sprawie. Uwzględniając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz datę zastosowania ostatniego skutecznego środka egzekucyjnego, DIAS ocenił, że zobowiązanie objęte wskazanym wyżej tytułem wykonawczym uległo przedawnieniu z dniem [...] czerwca 2017 r. Mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 15 września 2022 r. sygn. akt I SA/Go 215/22 organ II instancji wskazał, że środki egzekucyjne zastosowane po [...] kwietnia 2012 r. nie wywarły materialnoprawnego skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie organ I instancji w celu zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ustanowił hipoteki na nieruchomościach, dla których prowadzone są księgi wieczyste o numerach: [...] (położona w [...]),[...] (położone w [...]). Wpisu hipoteki na nieruchomości KW nr [...] dokonano na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] w dniu [...] marca 2009 r. Natomiast na nieruchomości KW nr [...] wpisu hipotek dokonano [...] marca 2019 r. i [...] października 2009 r., a na nieruchomości KW nr [...] – [...] października 2009 r. W okolicznościach rozważanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że prowadzenie egzekucji na podstawie ww. tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. po dniu [...] czerwca 2017 r. możliwe jest wyłącznie z przedmiotu hipoteki i nie ma podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Mając powyższe na względzie oraz okoliczność, że do Trybunału Konstytucyjnego został skierowany przez Rzecznika Praw Obywatelskich, wniosek o zbadanie zgodności art. 70 § 8 O.p. z art. 64 ust. 2 oraz art. 2 w związku z art. 84 Konstytucji RP, organ II instancji uznał za zasadne wstrzymanie z urzędu przedmiotowego postępowania egzekucyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wstrzymanie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w ramach uprawnień wynikających z art. 23 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.), dalej: "u.p.e.a." postanowieniem nr [...] z [...] marca 2023 r. Organ odwoławczy uznał, że na obecnym etapie sprawy nie jest on uprawniony do uznania, że przepis art. 70 § 8 O.p., nie obowiązuje ze względu na jego niekonstytucyjność. DIAS zaznaczył, że w obrocie prawnym nie funkcjonuje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, będące podstawą takich ustaleń. Wniosek o zbadanie zgodności tego przepisu z ustawą zasadniczą nie został dotychczas rozpoznany. Odnosząc się do podniesionej w zażaleniu kwestii umorzenia postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie z mocy prawa na podstawie art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a. organ odwoławczy podkreślił, że w ww. zakresie WSA w Gorzowie Wlkp. wypowiedział się w wyroku z 15 września 2022 r. sygn. akt I SA/Go 215/22 wobec czego DIAS uznał, że brak jest podstaw do ponownej oceny tej okoliczności. Na powyższe postanowienie skarżący wnieśli skargę do WSA w Gorzowie Wlkp., w której zarzucili: 1) rażącą obrazę art. 6, art. 7, art. 7a § 1, art. 8, art. 9, art. 10, art. 32, art. 33 § 2, art. 40 § 2, art. 77 § 1, art. 80, art. 81a § 1, art. 138 § 2 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 7 § 3, art. 18, art. 26 § 5 ust. 2, art. 27 § 1 pkt 3, art. 27 § 1 pkt 11, 56 § 1 pkt 1 i 4, art. 59 § 1 pkt 2, 3, 7, 8 u.p.e.a., w zw. z art. 70 § 4 i 8, art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 153 P.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wskutek: a) pominięcia prawnie doniosłego, wiążącego, a tym samym wywołującego skutki prawne postanowienia Organu egzekucyjnego z dnia [...] czerwca 2010 r. Nr [...] o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego wydanego na żądanie wierzyciela z dnia [...] czerwca 2010 r. na podstawie art. 56 § 3 w zw. z art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a., a tym samym bagatelizowanie faktu natury prawnej, że postępowanie egzekucyjne w stanie faktycznym sprawy umorzyło się z mocy samego prawa z upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia przez wierzyciela żądania zawieszenia postępowania, tj. z dniem 17 czerwca 2011 r. w myśl art. 59 § 1 ust. 8 u.p.e.a., b) dowolnego uznania, że zastosowanie przez Organ egzekucyjny środków egzekucyjnych z dnia [...] stycznia 2010 r. w postaci zajęcia wierzytelności z ZUS oraz z rachunku bankowego w [...] S.A. wywołało skutek materialnoprawny w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r., o którym mowa w art. art. 70 § 4 O.p., w sytuacji w której Organ podatkowy (wierzyciel) pomimo obowiązku wynikającego wprost z ww. przepisu zaniechał zawiadomienia podatnika S.M., reprezentowanego w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2007 r., w którym wydana została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] września 2009 r. określająca to zobowiązanie na kwotę 385.990 zł (objęta tytułem wykonawczym nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r.), przez pełnomocnika profesjonalnego adwokata C.D., a następnie przez adwokata J.D. o zastosowaniu przez Organ egzekucyjny ww. środków egzekucyjnych, w następstwie którego to zaniechania nie nastąpił skutek w tym artykule przewidziany w postaci przerwania biegu terminu zobowiązania podatkowego za 2007 r. określonego w/w decyzją, c) dowolnego uznania, że organ egzekucyjny ma uprawnienia do kwestionowania oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zarówno w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 15 września 2022 r., sygn. akt I SA/Go 215/22, jak i w postanowieniu DIAS z dnia [...] stycznia 2023 r. Nr [...], a tym samym, że ma uprawnienie do kwestionowania tych ocen przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym, d) dowolnego uznania, że ustanowienie hipotek w księgach wieczystych [...] uprawnia do "prowadzenia dalszego postępowania egzekucyjnego po przedawnieniu zobowiązania" w sytuacji, w której przepis art. 70 § 8 O.p. jest przepisem niekonstytucyjnym, co wyklucza prawną dopuszczalność jego zastosowania w stanie faktycznym sprawy w demokratycznym Państwie prawa, o ile uznać, że RP to dalej demokratyczne Państwo prawa, a w konsekwencji stanowi o wyczerpaniu dyspozycji czynu zabronionego z art. 231 § 1 i 2 Kodeksu karnego, e) dowolnego uznania, że tytuł wykonawczy Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. spełnia wymóg prawidłowego określenia egzekwowanego obowiązku, który zdaniem organu egzekucyjnego rzekomo zgodny jest z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] września 2009 r., jak również powoływanie się na "rozliczenia" w zakresie tego obowiązku nie znanych przepisom obowiązującego prawa, co więcej w żaden sposób nie zakomunikowane S.M. ani jako podatnikowi, ani jako zobowiązanemu. Mając na uwadze powyższe Skarżący wnieśli o uchylenie w całości obu zaskarżonych postanowień jako oczywiście wadliwych oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości podwójnej stawki minimalnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2023 r. pełnomocnik Skarżących uzupełnił skargę o rozważania dotyczących pojęć "podatnika" i "zobowiązanego" w obowiązujących przepisach, których w jego ocenie organ nie rozróżnia. Podobnie jak to miało miejsce w poprzednich pismach, pełnomocnik skarżących ponownie podnosił argumenty odnośnie pominięcia pełnomocnika podatników przy zawiadamianiu o zastosowaniu środka egzekucyjnego i ponownie przytoczył świadczące o tym okoliczności. W dalszej części pisma pełnomocnika skarżących wskazał, że organ myli pojęcia ustawowe także w zakresie możliwości prowadzenia egzekucji z nieruchomości. Podkreślił, że hipoteka służy zupełnie innym celom aniżeli egzekucja. Hipoteka nie jest regulowana przepisami u.p.e.a., na podstawie których działa organ egzekucyjny. Z twierdzeniami organów egzekucyjnych nie sposób się zgodzić z uwagi na fakt, że jak dotąd organ egzekucyjny nie dokonał skutecznego zajęcia którejkolwiek z nieruchomości. Tym samym organ egzekucyjny i organ nadzoru egzekucyjnego chcą prowadzić egzekucję z nieruchomości, których nie zajęli w trybie u.p.e.a. Wszystkie dotychczasowe zajęcia dokonane po dniu [...] kwietnia 2012 r. w świetle przepisów obowiązującego prawa są bezskuteczne, co w ocenie pełnomocnika potwierdził także wyrok WSA Gorzów Wlkp. z dnia 15 września 2022 r., sygn. akt I SA/Go 215/22. Ponadto wskazał, że w stanie faktycznym sprawy nie ma żadnych podstaw faktycznych ani prawnych do prowadzenia egzekucji z którejkolwiek nieruchomości, tym bardziej z powołaniem się na niekonstytucyjny od lat przepis art. 70 § 8 O.p., a którą to niekonstytucyjność od lat potwierdzają wszystkie wyroki sądów administracyjnych, jak również wszystkie stanowiska doktryny. Dodatkowo wskazał, że nie może podjąć się merytorycznej polemiki z bezskutecznym "wstrzymaniem postępowania egzekucyjnego", na które powołuje się organ w kontekście w wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 lutego 2016 r. do Trybunału Konstytucyjnego, bowiem na kilkanaście lat przed datą tego "wstrzymania" postępowanie egzekucyjne umorzyło się z mocy samego prawa wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. Do czasu tego "wstrzymania" organ egzekucyjny nie dokonał skutecznego zajęcia żadnej z nieruchomości. Pełnomocnik skarżących wniósł także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wyroków zapadłych przed tut. Sądem w innych sprawach, których stronami byli Skarżący. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Jednakże nie wszystkie zarzuty Skarżących okazały się zasadne. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Skarżących, a w szczególności analizy, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2020 r. (z uwagi na treść art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2019 r. poz. 2070). W myśl tego przepisu, postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Bezsporna jest okoliczność, iż termin przedawnienia należności objętych tytułem wykonawczymi nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. upłynął [...] czerwca 2017 r. Kluczową kwestią jest natomiast ustalenie, czy organy zasadnie uznały, że na podstawie art. 70 § 8 O.p. pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, mogą być one egzekwowane z należących do Skarżących nieruchomości, bowiem zostały one zabezpieczone hipoteką. W ocenie Skarżących Organ dowolnie uznał, że ustanowienie hipotek w księgach wieczystych [...] uprawnia do prowadzenia dalszego postępowania egzekucyjnego po przedawnieniu zobowiązania jednak w ich ocenie przepis art. 70 § 8 O.p. jest przepisem niekonstytucyjnym, co wykluczało prawną dopuszczalność jego zastosowania. Organ odwoławczy natomiast podnosi, że prowadzenie egzekucji na podstawie ww. tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. po dniu [...] czerwca 2017 r. możliwe jest wyłącznie z przedmiotu hipoteki i nie ma podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy wziął również pod uwagę, że do Trybunału Konstytucyjnego został skierowany przez Rzecznika Praw Obywatelskich, wniosek o zbadanie zgodności art. 70 § 8 O.p. z art. 64 ust. 2 oraz art. 2 w związku z art. 84 Konstytucji RP oraz uznał za zasadne wstrzymanie z urzędu przedmiotowego postępowania egzekucyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W zaistniałym sporze rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd rację przyznał Skarżącym. Wskazać należy, że w myśl art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w pkt 2 sentencji orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Aktualnie odpowiednikiem tego przepisu jest zatem art. 70 § 8 O.p. W judykaturze ukształtował się pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, że brzmienie obu wyżej wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje uzasadniają wniosek, że także obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18; wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 806/17; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1834/15; wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 949/14; wyrok NSA z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14; wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Niewątpliwie przywołany wyrok TK spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku, tj. art. 70 § 6 O.p., jednak nie sposób nie zauważyć, że przepis art. 70 § 8 O.p. stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. obowiązującej w okresie do 31 grudnia 2002 r. Redakcja art. 70 § 8 O.p. różni się od zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny, uprzednio obowiązującego art. 70 § 6 O.p. jedynie dodaniem, obok zabezpieczenia hipotecznego, zastawu skarbowego. Posługując się w rozważaniach argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 3333/21, którą Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, wskazać warto, że w kwestii "wtórnej niekonstytucyjności" art. 70 § 8 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 40/12, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach: z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 1042/13; z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1976/17; z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 271/17; z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3491/21; z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1744/21). Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z uzasadnienia cytowanego wyroku TK jednoznacznie wynika, iż rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w sposób jaskrawy stoi w sprzeczności z przepisami Konstytucji. Uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 O.p. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając jednocześnie przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Trybunał wskazał wprost, że "choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 O.p. – dopisek Sądu) od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej". Jak już wskazano powyżej, niewątpliwie przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Niemniej jednak, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Jak bowiem wyjaśniono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007), "stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem". Stanowisko to jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Warto w tym miejscu dodatkowo powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3865/21, w którym NSA stwierdził, że norma art. 70 § 8 O.p. sprzeciwia się standardom wyznaczonym przez ustawę zasadniczą – Konstytucję RP. Jak wskazał, analiza treści i otoczenia normatywnego, w jakim funkcjonuje, pozwala dostrzec przez prostą analogię pełną zbieżność z funkcjonowaniem normy prawnej, której domniemanie konstytucyjności podważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt SK 40/12. W ocenie NSA również wykładnia obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 O.p. powinna być dokonywana w kontekście zawartych w wyroku TK zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. – mają one bowiem także zastosowanie do art. 70 § 8 O.p. Prowadzi to – zdaniem NSA – do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. także należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji, ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, z tym, że termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych. Z kolei w wyroku z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 2706/17, NSA wskazał, że obowiązkiem sądów jest dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową. W ramach takiej wykładni konieczne jest też zadbanie o to, by rozumienie przepisu było zgodne z hierarchicznie wyższymi aktami prawnymi, w tym przepisami rangi konstytucyjnej (por. też wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1874/17). Podobnie w kwestii możliwości uznania za niekonstytucyjny przepisu, który formalnie nie był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, ale którego treść normatywna jest tożsama z brzmieniem przepisu, którego niezgodność z Konstytucją została przez Trybunał Konstytucyjny orzeczona, wypowiadają się również przedstawiciele doktryny (por. komentarze do art. 70 § 8 O.p. autorstwa Leonarda Etela (L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Wolters Kluwer Polska, 2017, wersja internetowa LEX-online, pkt 8 oraz Janusza Zubrzyckiego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, 2016, s. 442 - 443). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 O.p., jeżeli nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania. W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że powoływanie się przez orzekające w sprawie organy na brak podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu zabezpieczenia przedawnionych zobowiązań podatkowych Skarżących hipoteką na należących do nich nieruchomości, nie mogło stanowić podstawy rozstrzygnięcia zaskarżonych postanowień, z uwagi na oczywistą niezgodność przepisu art. 70 § 8 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem zarzut naruszenia art. 70 § 8 O.p. należało zatem uznać za uzasadniony. Słuszny okazał się wobec tego zarzut naruszenia przepisów proceduralnych Kodeksu postępowania administracyjnego przytoczonych przez Skarżących poprzez przeprowadzenie postępowania bez wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skutkującego brakiem uwzględnienia wykładni i stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 oraz utrwalonej wykładni orzecznictwa sądowo-administracyjnego dotyczącego niezgodności art. 70 § 8 O.p. z Konstytucją RP. Skoro zaś przepis art. 70 § 8 O.p. nie mógł stanowić podstawy odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, to wydając zaskarżone postanowienia organy dopuściły się uchybienia przepisowi art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Reasumując, z uwagi na dokonanie w rozpatrywanej sprawie przez organy obu instancji nieprawidłowej oceny okoliczności wpływu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 na rozpatrzenie wniosku Skarżących o umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, Sąd uznał, że dostrzeżone uchybienia przemawiały za koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. W zakresie prawidłowości doręczania Skarżącym zawiadomień, podnoszonej również w skardze należy wskazać, że niniejsza kwestia była już rozstrzygana przez tut. Sąd w wyroku z dnia 15 września 2022 r. sygn. akt I SA/Go 215/22 i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie widział powodów powielania w niniejszym uzasadnieniu rozważań zawartych w ww. wyroku, gdyż podziela on zdanie tamtejszego składu orzekającego w tej kwestii i przyjmuje go za własne. W ponownie prowadzonym postępowaniu rzeczą organu będzie ponowne rozpatrzenie wniosku Skarżących o umorzenie postępowania egzekucyjnego, przy uwzględnieniu przytoczonych powyżej rozważań i ocen prawnych Sądu. Z przedstawionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji (pkt 1 wyroku). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 205 § 1 i 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzono tytułem zwrotu kosztów postępowania od organu na rzecz strony kwotę 580 zł, tj. 100 zł tytułem uiszczonego przez Skarżących wpisu od skargi, 480 zł tytułem zwrotu wynagrodzenia pełnomocnik strony będącego adwokatem. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej będącego adwokatem ustalono na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964) - § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c. i § 15 ust. 1. Sąd nie uwzględnił przy tym wniosku o zasądzenie kosztów postępowania w podwójnej wysokości, bowiem Sąd nie stwierdził, aby rodzaj i zawiłość sprawy oraz nakład pracy pełnomocnika uzasadniał zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości wyższej niż przyznana.