I FSK 539/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 392/19 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 24 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oraz wysokości zobowiązania podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 392/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J.K. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 24 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 24 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 1 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczył oceny zasadności stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji, w której powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), zmieniono skarżącemu rozliczenie podatkowe za luty 2015 r., przez wyeliminowanie kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A.S. (E.) oraz L. s.c., dokumentujących nabycie kawy Jakobs Kronung. Ustalono bowiem, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu faktury VAT i ich wewnątrzwspólnotowa dostawa nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. W konsekwencji zakwestionowano także prawo do odliczenia tego podatku z faktur dokumentujących nabycie usług transportowych związanych z przemieszczeniem tego towaru jako niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi. 2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji przyjęte ustalenia faktyczne były prawidłowe i opierały się na szczegółowo opisanym łańcuchu karuzelowym zakwestionowanych transakcji, w którym przedstawiono rolę poszczególnych podmiotów wstępujących na wcześniejszym etapie. Ustalono, że nie doszło do nabycia towarów przez wcześniejsze podmioty, bowiem żaden z nich nie rozporządzał towarem jak właściciel, nie posiadał zaplecza technicznego - gospodarczego, a jego rola ograniczała się jedynie do wystawienia faktur VAT dokumentujących sprzedaż towaru, a zatem nie dochodziło do rzeczywistej sprzedaży towaru. Powyższe ustalenia – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – potwierdzał obszernie zgromadzony materiał dowodowy w postaci faktur VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, zeznań świadków i strony, włączonych do niniejszego postępowania, kserokopii decyzji właściwych organów podatkowych wydanych wobec podmiotów będących uczestnikami łańcuchów dostaw na wcześniejszym etapie, w tym w stosunku do bezpośredniego dostawcy skarżącego, jak też dokumentów zawierających informacje o tych podmiotach, w tym informacje dotyczące podmiotów czeskich (odbiorców WDT), pochodzące od organów czeskiej administracji podatkowej a także informacje odnośnie podmiotu chorwackiego i dokumenty przewozowe CMR. 2.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołano się do charakterystycznych cech przestępstwa karuzelowego takich jak stosowanie systemu "odwróconej" płatności, szybki przepływ fakturowy towarów, organizowanie łańcucha dystrybucyjnego towarów przez jedną osobę – pośrednika, w stosunku do którego także wystawiono decyzję podatkową potwierdzającą branie udziału w oszustwie podatkowym Pośrednik osobiście nadzorował ten proceder, określał przedmiot dystrybucji, dobierał dostawców i nabywców, załatwiał wszelkie formalności, organizował transport włącznie z wypełnieniem dokumentów przewozowych, decydował kto gdzie i za jaką cenę nabywa towar. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócono także uwagę na brak pisemnych umów z dostawcami, pomimo stosunkowo dużych wartości transakcji, nieznajomość bezpośredniego dostawcy i źródła pochodzenia towaru, wielość podmiotów w łańcuchu dostaw tego samego towaru, szybkie rozliczenia i brak fizycznego nadzoru nad towarem, brak zaplecza magazynowego dla działalności artykułami spożywczymi, nieprowadzenie typowej dla branży handlowej działalności marketingowej i reklamowej, niewprowadzanie nabywanych towarów do sprzedaży detalicznej, nieposzukiwanie odbiorców towaru, brak kontaktu z dostawcami. Okoliczności ten – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – świadczyły nie tylko o udziale w oszustwie podatkowym, ale także o świadomym wpasowaniu się w opracowany przez organizatora procederu schemat działalności mającej na celu wyłudzenie VAT. 2.5. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie: 3.2.1.art. 141 § 4 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak pełnego i prawidłowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia oraz brak stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, 3.2.2. art. 145 § i pkt 1 lit. a w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 5 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, 3.2.3. art. 145 § i pkt 1 lit. c w związku art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten miał zastosowanie do dokonanych przez skarżącego dostaw kawy [...] na rzecz czeskich podmiotów, jako czynności spełniających wszystkie kryteria transakcji wewnątrzwspólnotowych, 3.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do transakcji skarżącego z E., L. s.c oraz transakcji z V. s.r.o., J. s.r.o i T. s.r.o w sytuacji, gdy przepis ten nie miał zastosowania do przedmiotowych transakcji, a w konsekwencji czego nastąpiło bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 3.4. Organ drugiej instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego. 4.2. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym przez powyższy przepis i sporządzono je w taki sposób, że możliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji przedstawił zwięźle stan sprawy i zarzuty podniesione w skardze, wskazał i wyjaśnił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, w tym przedstawił ocenę zastosowania w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast to, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Chybiony była argumentacja, że "lektura uzasadnienia Sądu pierwszej instancji nie pozwala w sposób jednoznaczny przesądzić, czy w rozpoznawanej sprawie zakwestionowane faktury są fakturami pustymi, czy też stanowią jakąś formę oszustwa podatkowego, czy też nadużycia prawa", że "(...) zawiera wewnętrzną sprzeczność, bowiem raz Sąd pierwszej instancji wskazuje, że "zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów oraz ich wewnątrzwspólnotową dostawę nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego" a raz, że "skarżący nie nabył towarów w celu dokonania czynności opodatkowanych lecz tylko dla uprawdopodobnienia obrotu towarem". Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika jaki typ oszustwa zaistniał w rozpoznawanej sprawie. Zidentyfikowano mechanizm karuzeli podatkowej z udziałem podmiotów zagranicznych i krajowych, który polegał na tym, że ten sam towar w krótkim czasie krążył w różnych łańcuchach transakcyjnych pomiędzy podmiotami zagranicznymi i krajowymi. Przy czym części z nich przypisano rolę tzw. znikających podatników, którzy nie zapłacili podatku należnego na wcześniejszym etapie obrotu a części rolę "buforów". Skarżącemu przypisano natomiast rolę "brokera", tj. podmiotu który odliczył podatek naliczony od zakupów dokonanych przez "buforów" od "znikających podatników", a następnie deklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport z zastosowaniem 0% stawki podatku, w konsekwencji czego wystąpiła o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikających podatników". Jednoznacznie także ustalono, że obrót towarem – przemieszczanie pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu karuzelowym – był wyłącznie "obrotem papierowym", bowiem nie dochodziło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem na rzecz kolejnych podmiotów. Towar był jedynie nośnikiem VAT i służył wyłącznie uwiarygodnieniu transakcji, które nie miały na celu zwykłego obrotu gospodarczego, ale uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych. Stąd, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej), w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie było rozdźwięku pomiędzy nabyciem towaru a ustaleniem o fikcyjności (iluzoryczności) nabyć i dostaw. 4.3. W odniesieniu do powyższego zarzutu, jak również do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnotować należy utrwalone stanowisko orzecznicze, że zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). 4.4. Przechodząc do oceny pozostały podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania przypomnieć trzeba, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA). 4.5. Powyższe uwagi o charakterze porządkującym były konieczne ze względu na sposób sporządzenia większości zarzutów skargi kasacyjnej oraz brak ich uzasadnienia. Uwaga ta dotyczy przede wszystkim zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 190 § 2, art., 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza obszernym przytoczeniem orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i treści przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, w żaden sposób nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie tych przepisów. Taki sposób sporządzenia zarzutów oraz brak ich uzasadnienia zwalniał od oceny ich zasadności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej całkowicie pominięto okoliczności faktyczne sprawy, na podstawie których organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji stwierdziły, że skarżący brał udział w oszustwie karuzelowym. Nie przedstawiono stosownej argumentacji i dowodów, które potwierdzałyby twierdzenia podważające prawidłowość stanowiska przedstawionego w zaskarżonym wyroku, jak również nie wykazano jaki wpływ na rozpoznanie sprawy miały podniesione zarzuty. Nie wskazano także jakich czynności dowodowych zaniechano wydając zaskarżoną decyzję oraz jakie dowody świadczące o rzeczywistym charakterze przeprowadzanych transakcji zostały pominięte, czy źle ocenione. Nie powołano się na żadne wiarygodne, nowe okoliczności, które materiał dowodowy mogłyby uzupełnić lub wiarygodnie podważyć przyjęte ustalenia, że skarżący brał udział w oszustwie podatkowym. 4.6. W rezultacie – mając na powyższe na uwadze – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów postępowania, gdyż nie podważono skutecznie ustalenia będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że towar będący przedmiotem dostaw dokonywanych do skarżącego pochodził od podmiotów, które nabyły go od "znikających podatników" bądź od podmiotów stwarzających jedynie formalne pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do ocenionych przez Sąd pierwszej instancji obszernych ustaleń będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, w których opisano rolę poszczególnych podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym (str. 9 – 24 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Nie zakwestionowano zwłaszcza ustaleń, że "znikający podatnicy" obracając towarem nie wywiązywali się z nałożonych na nie przepisami prawa podatkowego obowiązków polegających na odprowadzeniu do budżetu podatku należnego wykazywanego w wystawionych fakturach VAT. Nie zakwestionowano także skutecznie ustaleń dotyczących roli tzw. "buforów" w karuzeli podatkowej oraz udziału skarżącego w oszustwie podatkowym, w którym pełnił rolę tzw. brokera, tj. podmiotu który odliczył podatek naliczony od zakupów dokonanych przez "buforów" od "znikających podatników", a następnie deklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport z zastosowaniem 0% stawki podatku, w konsekwencji czego wystąpiła o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikających podatników". 4.7. Nie dawało podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku powołanie się w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, tj. "zasady czynnego udziału strony w postepowaniu i zasady bezpośredniości dowodów", gdyż "(...) świadkowie zostali przesłuchani w odrębnym postepowaniu, co całkowicie uniemożliwiało branie udziału w przesłuchaniu skarżącemu". Możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów zebranych w innych postępowaniach wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej i możliwość taką potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14, na który powołano się w uzasadnianiu skargi kasacyjnej. Trybunał wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontr dowodów. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 tej ustawy) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, czego w skardze kasacyjnej zabrakło. Dowód z przesłuchania strony jest dowodem subsydiarnym i organ podatkowy ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji może przeprowadzić ten dowód jeżeli uzna, że jest on niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności uwzględnienia tych wniosków. Nakaz taki nie wynika bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 – CBOSA). 4.8. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący został pozbawiony możliwości zapoznania się z włączonymi do akt dokumentami pochodzącymi z innych postępowań. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono przy tym, jaki wpływ na wynik sprawy miała odmowa bezpośredniego przesłuchania wnioskowanych świadków. Podkreślić także można, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że jeżeli na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest konieczne. W podanym wyżej kontekście odnotować należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że dokumenty włączone do akt sprawy nie były jedynymi dowodowymi na podstawie, których organy podatkowe ustaliły, że skarżący brał udział w oszustwie typu "karuzela podatkowa". Zgromadzono bowiem obszerny materiał dowodowy, w tym rejestry zakupów i sprzedaży, protokoły zeznań świadków – w tym złożone przez skarżącego, dokumenty dotyczące poszczególnym podmiotów występujących na wcześniejszych jak i późniejszych etapach karuzeli podatkowej – w tym informacje dotyczące podmiotów czeskich (odbiorców WDT) pochodzące od organów czeskiej administracji podatkowe oraz dotyczące podmiotu chorwackiego. 4.9. Reasumując; wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia, że skarżący uczestniczył w obrocie karuzelowym, jako tzw. broker oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy i w większości nie zostają prawidłowo uzasadnione. 4.10. Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Treść tych zarzutów oraz ich zdawkowe – jednozadaniowe uzasadnienie, w którym skarżący podniósł, że "to że z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń miałoby wynikać, że rzeczowna kawa była przedmiotem obrotu w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie oznacza, że wszystkie transakcje, w których była ona przedmiotem są nieprawdziwe" wskazuje na to, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT ustaleń faktycznych. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). 4.9. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 11