III SA/Wa 1159/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2023 r. sprawy ze skargi U. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie niewywołania skutków prawnych złożonej korekty deklaracji VAT 1) stwierdza bezskuteczność czynności zawiadomienia; 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz U. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez U. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) jest czynność polegająca na zawiadomieniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) pismem z dnia [...] lutego 2023 r. o niewywołaniu skutków prawnych złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT -7 za okresy kwiecień-lipiec 2017 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 27 maja 2022 r. Spółka złożyła elektronicznie korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące kwiecień-lipiec 2017 r., w których zwiększyła do odliczenia zadeklarowaną wcześniej kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług i wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. w wysokości 28.562 zł, za maj 2017 r. w wysokości 86.926 zł, za czerwiec 2017 r. w wysokości 200.375 zł oraz lipiec 2017 r. w wysokości 15.059 zł. W korektach deklaracji za miesiące kwiecień-lipiec 2017 r. Spółka nie uwzględniła żadnych zmian w zakresie podatku należnego, dotyczyły one jedynie kwestii odliczeń podatku naliczonego. W odpowiedzi na złożone korekty deklaracji, działając na podstawie art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Op), pismem z dnia [...] czerwca 2022 r. NUS zawiadomił Spółkę o niewywołaniu skutków prawnych złożonych korekt deklaracji VAT-7, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: uptu), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem uprawnienie do korekty podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2021 r. Następnie Spółka w dniu 29 grudnia 2022 r. ponownie złożyła korekty deklaracji \/AT-7 za miesiące kwiecień-lipiec 2017 r. z tożsamymi danymi i wartościami podatku naliczonego jakie wcześniej zostały wykazane w złożonych w dniu 27 maja 2022 r. korektach deklaracji VAT- 7 za w/w okres. Dodatkowo Spółka przesłała do NUS uzasadnienie przyczyn złożonych korekt oraz wnioski o stwierdzenie nadpłaty za miesiące od kwietnia do lipca 2017 r. W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekt Spółka wskazała m.in., że dnia 18 kwietnia 2017 r. dokonała sprzedaży na rzecz F. Sp. z o.o. przedsiębiorstwa, na które składał się budynek biurowy wraz z prowadzoną w nim działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w tym budynku na rzecz podmiotów trzecich. Kwalifikację w/w transakcji jako sprzedaż przedsiębiorstwa potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2017 r. Po dokonaniu sprzedaży przedsiębiorstwa Spółka w dalszym ciągu obciążała Nabywcę/najemców kosztami usług, które związane były ze zbytym przedsiębiorstwem. Usługi te były świadczone na koszt Spółki niemniej wiązały się one bezpośrednio z prowadzoną w ramach przedsiębiorstwa - przed jego sprzedażą - działalnością opodatkowaną VAT. Ponadto, po dokonaniu sprzedaży przedsiębiorstwa Spółka dokonywała refakturowania na Nabywcę kosztów mediów (w związku z tym, że niektórzy dostawcy mediów nie wyrazili zgody na przejście na nabywcę praw i obowiązków z umów zawartych przez Spółkę, do dnia podpisania nowych umów przez nabywcę Spółka otrzymywała faktury obejmujące dostawy mediów, które następnie refakturowała na Nabywcę). W złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiąc kwiecień-czerwiec 2017 r. Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od kontrahentów faktur zakupowych dokumentujących nabyte przez nią usługi, które zostały wystawione przez kontrahentów także po dniu sprzedaży przedsiębiorstwa. Dalej Spółka wskazała, że pismem z dnia 11 sierpnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. oraz za poprzednie miesiące, w których Spółka dokonała odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów na Spółkę po dniu sprzedaży przedsiębiorstwa, jako że w złożonej deklaracji \/AT-7 za maj 2017 r. Spółka również dokonała odliczenia VAT naliczonego wynikającego z kolejnych otrzymanych od kontrahentów faktur zakupowych. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. , Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów po dniu sprzedaży przedsiębiorstwa. Na skutek zaleceń zawartych w wezwaniu, ze względów ostrożnościowych Spółka skorygowała złożone deklaracje VAT-7 za kwiecień i maj oraz czerwiec 2017 r. korygując odliczony podatek naliczony wynikający z wszystkich faktur zakupowych otrzymanych od kontrahentów po dniu dokonania sprzedaży przedsiębiorstwa. Po szczegółowej weryfikacji zagadnienia, w związku z faktem, że Spółka nie zgadzała się z zaprezentowanym przez Naczelnika w wezwaniu poglądem, w myśl którego nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur, albowiem prawo to może zrealizować jedynie Nabywca przedsiębiorstwa, Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień-czerwiec 2017 r. dokonując w nich ponownego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od kontrahentów faktur zakupowych, które skorygowała na skutek wezwania Naczelnika oraz korektę za lipiec 2017 r., dokonując w niej odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od kontrahentów faktur zakupowych, którego pierwotnie nie dokonała z uwagi na treść wezwania. 1.3. W odpowiedzi na ponownie złożone korekty deklaracji pismem znak z dnia 21 lutego 2023 r. NUS ponownie zawiadomił Spółkę o niewywołaniu skutków prawnych złożonych korekt deklaracji VAT-7 za miesiące kwiecień-lipiec 2017 r. NUS ponownie wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 13 uptu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą czynnością zawiadomienia z dnia 21 lutego 2023 r. i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o: - o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego zawiadomienia, ewentualnie - o uwzględnienie skargi i uznanie, że Skarżącej przysługiwało prawo do skutecznego złożenia w dniu 29 grudnia 2022 r. korekty deklaracji VAT-7 za okres kwiecień - lipiec 2017 r. - zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu zawiadomieniu NUS Strona zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 13 w zw. z art. 86 ust. 15 uptu w zw. z art. 81b Op skutkujące błędnym uznaniem, że uprawnienie do korekty podatku naliczonego w poszczególnych okresach 2017 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2021 r., podczas gdy na przeszkodzie dla skorzystania przez Spółką z prawa do skutecznego odliczenia podatku naliczonego w terminach i na zasadach ogólnych stała błędna praktyka stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. , co stanowi przesłankę odstępstwa od ograniczeń zawartych w art. 86 ust. 13 uptu i zastosowania ogólnych terminów wskazanych w art. 70 Op; - przepisów prawa postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120 Op w zw. z art. 86 ust. 13 uptu poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa, a także art. 121 § 1 Op poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 2.3. W odpowiedź na zarzuty Społki NUS wniósł o oddalenia skargi Zdaniem NUS dokonane przez Spółkę po dniu 31 grudnia 2021 r. korekty podatku naliczonego in plus w złożonych korektach deklaracji VAT za okres kwiecień-lipiec 2017 r. nie mogły być uznane za skuteczne i prawnie dopuszczalne. Powołane w treści skargi orzecznictwo sądowe dotyczące niemożności zachowania przez podatnika z przyczyn od niego niezależnych ustawowego (wymienionego w art. 86 ust. 13 uptu terminu dla dokonania korekt podatku naliczonego, nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem organ wycofanie się ze złożonych korekt tylko w oparciu o jednostkowe wezwanie właściwego w tym czasie organu podatkowego, nie wyczerpuje przesłanek zawartych w powołanych przez Stronę w skardze wyrokach NSA. W ocenie NUS Spółka utraciła skuteczne prawo do korekty nieodliczonych wcześniej kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Spółka w ustawowym terminie dopuszczalnej korekty kwot podatku naliczonego miała prawo domagać się wydania merytorycznego rozstrzygnięcia właściwego organu podatkowego w formie decyzji w kwestii wnioskowanych odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów po sprzedaży przedsiębiorstwa. Z powyższego uprawnienia Spółka de facto nie skorzystała. Winą za ten stan rzeczy obwinia poprzednio właściwy dla Spółki organ podatkowy. Organ zauważył także, że złożenie przez Spółkę w dniu 29 grudnia 2022 r. korekt deklaracji wraz wnioskami o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2017 r. wymagało wydania odpowiedniego rozstrzygnięcia w formie decyzji z uwagi na art. 75 § 4 i 4a Op. Jak wskazał NUS "na chwilę obecną postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT pozostaje w toku". 2.4. Pismem procesowym z dnia 13 listopada 2023 r. Spółka podtrzymała dotychczasowe twierdzenia i wnioski, a także przywołała orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2021 r. r. i z dnia 4 listopada 2022 r. wydane w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych wobec Skarżącej i spółki z nią powiązanej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Przedmiotem skargi jest zawiadomienie NUS z dnia [...] lutego 2023 r. o bezskuteczności korekt deklaracji VAT-7 za okresy od kwietnia do lipca 2017 r. złożonych przez Skarżącą w dniu 29 grudnia 2022 r. 3.3. Na wstępie wskazać należy, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne na podstawie art. 3 § 2 pkt 4) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: ppsa) obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na czynności polegające na zawiadomieniu pisemnym przez organ podatkowy składającego korektę o jej bezskuteczności. Stanowisko takie wyraził NSA m.in. w postanowieniu z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1934/17. Sąd rozpoznający sprawę stanowisko to w pełni podziela. Skargę na zawiadomienie wnosi się w terminie wynikającym z art. 53 § 2 ppsa, termin ten w rozpoznawanej sprawie został zachowany. 3.4. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy istniały podstawy do uznania przez NUS w formie zawiadomienia, że złożone przez Skarżącego korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2017 r. były bezskuteczne i w konsekwencji czy prawidłowo organ zastosował ten tryb procedowania w reakcji na złożone w dniu 29 grudnia 2022 r. sporne korekty wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty i uzasadnieniami przyczyn złożenia korekt. 3.5. Organ jako podstawę zawiadomienia wystosowanego do Spółki wskazał art. 86 ust. 13 i ust. 15 uptu oraz art. 81b Op. Przywołany art. 81b Op choć ma wiele jednostek redakcyjnych do kwestii zawiadomienia podatnika o niewywołaniu skutków w związku ze złożoną korekta odnosi się w § 2 zgodnie, z którym: "Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności". Zgodnie z powołanym w cytacie § 1 pkt 1 "Uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą"; Jak z powyższego wynika powołana regulacja nie odnosi się do stanów faktycznych takich jak ustalony w sprawie, gdyż Spółka nie składała korekty w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Spółka w dniu 29 grudnia 2022 r. skierowała do NUS korekty deklaracji VAT-7 za miesiące kwiecień - lipiec 2017 r. polegające na zwiększeniu podatku naliczonego wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty oraz wnioskami o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za każdy z powyższych miesięcy. Z akt sprawy nie wynika, aby w tym okresie wobec Strony toczyło się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Wobec powyższego art. 81b § 2 Op nie mógł stanowić podstawy do zawiadomienia Spółki o bezskuteczności złożonych korekt i żadna inna jednostka redakcyjna art. 81b Op podstaw takich nie zawiera. 3.6. W ocenie Sądu postawą do procedowania przez organ w przypadku takim jaki zaistniał w rozpatrywanej sprawie tj. złożenia korekt deklaracji wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty są przepisy odnoszące się do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie. Zgodnie bowiem z art. 75 § 3 Op jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Przepis art. 75 § 4 Op wskazuje z kolei, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Natomiast zgodnie z art. 75 § 4a Op, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Koresponduje z nimi również art. 81b § 2a Op, zgodnie z którym "Korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty". Jak więc z powyższego wynika kwestię bezskuteczności korekty w takim przypadku rozstrzyga organ w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. 3.7. Jak wynika z odpowiedzi na skargę organ proceduje ze złożonymi wnioskami o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami w tym właśnie prawidłowym trybie. Organ wskazał bowiem, że złożenie przez Spółkę w dniu 29 grudnia 2022 r. korekt deklaracji wraz wnioskami o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2017 r. wymagało wydania odpowiedniego rozstrzygnięcia w formie decyzji z uwagi na art. 75 § 4 i 4a Op. Jak wskazał NUS "na chwilę obecną postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT pozostaje w toku". Okoliczność tą potwierdził również pełnomocnik Strony podczas rozprawy wskazując jednocześnie, że decyzje w tym przedmiocie zostały już przez NUS wydane. 3.8. Reasumując zdaniem Sądu nie było podstaw prawnych do zawiadomienia Spółki o niewywołaniu skutków prawnych złożonych korekt co skutkowało koniecznością stwierdzenia bezskuteczności czynności zawiadomienia jak w sentencji wyroku. Prawidłowa procedurą postępowania ze złożonymi wnioskami o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami jest postępowanie podatkowe zakończone decyzją wydaną na podstawie art. 75 § 4 i 4a Op, co zostało przez organ zrealizowane. Ze względu na powody stwierdzenia bezskuteczności czynności zawiadomienia Sąd rozstrzygając sprawę nie może odnieść się do podniesionych przez Spółkę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 13 w zw. z art. 86 ust. 15 uptu, gdyż ta kwestia jest poza granicami rozpatrywanej sprawy i jest ona zasadniczym przedmiotem sporu między Spółka a organem w ramach merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w decyzjach kończących postępowania podatkowe wywołane wnioskami o stwierdzenie nadpłaty wraz ze złożonymi spornymi korektami. 3.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku stwierdzając bezskuteczności czynności zawiadomienia. 3.10. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.