III SA/Wa 2213/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej Fundacji za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Fundacji [...] w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE W dniu [...] kwietnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ" lub "DKIS") wpłynął wniosek Fundacji [...] w W. (dalej "Skarżąca", "Strona" lub "Fundacja") z [...] kwietnia 2023 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, który dotyczył zwolnienia od podatku VAT m.in. usług organizacji obozów i półkolonii. Strona uzupełniła wniosek pismami z 16 i z 19 czerwca 2023 r. Skarżąca przedstawiła opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wskazała, że jest fundacją, polską osobą prawną, wpisaną do rejestru przedsiębiorców oraz rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (prowadzonych przez Krajowy Rejestr Sądowy). Strona prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach oraz postanowień statutu. Skarżąca dla realizacji działalności pozyskała wpis do rejestru organizatorów turystyki. Zgodnie z § 6 statutu Fundacji, celem Skarżącej jest aktywne promowanie, wspieranie i upowszechnianie kultury fizycznej i sportu (w szczególności takich dyscyplin sportu, jak: narciarstwo zjazdowe, narciarstwo biegowe, żeglarstwo, turystyka rowerowa i kolarstwo, rolkarstwo i wrotkarstwo, bieganie, joga), ze szczególnym uwzględnieniem dzieci i młodzieży, prowadzenie klubu sportowego, w szczególności w zakresie narciarstwa zjazdowego i biegowego, żeglarstwa, turystyki rowerowej i kolarstwa, rolkarstwa i wrotkarstwa, biegania i jogi, kreowania i popularyzowanie postaw i zachowań społecznych w oparciu o wartości niesione przez kulturę fizyczną i sport, wspieranie i organizacja działań w zakresie szeroko rozumianej edukacji kultury i sztuki, ze szczególnym uwzględnieniem dzieci i młodzieży, angażowanie osób z różnych środowisk w tym dzieci, młodzieży i dorosłych do aktywnego udziału w życiu sportowym, kulturalnym i artystycznym, rozwijanie i promowanie powszechnej kultury fizycznej, sportu w środowisku osób niepełnosprawnych, prowadzenie zajęć ogólnorozwojowych (w szczególności w zakresie takich dyscyplin sportu, jak: narciarstwo zjazdowe, narciarstwo biegowe, żeglarstwo, turystyka rowerowa i kolarstwo, rolkarstwo i wrotkarstwo, bieganie, joga, inne pozostałe zajęcia sportowe), jak również organizowanie zawodów sportowych oraz organizowanie udziału w zawodach sportowych, w szczególności w zakresie powyżej wskazanych dyscyplin sportu. Skarżąca realizuje swoje cele poprzez m.in. organizowanie wydarzeń sportowych i rekreacyjnych, festiwali i innych wydarzeń publicznych o tematyce sportowej, organizowanie wydarzeń społeczno-kulturalnych, organizowanie wyjazdowych form doskonalenia umiejętności sportowych i prozdrowotnych, edukację dzieci i młodzieży w zakresie edukacji kulturalnej i artystycznej, w tym organizowanie spotkań, kursów, szkoleń, projektów, konkursów, warsztatów, happeningów, instalacji, performance, graffiti, wystaw, wernisaży. Najważniejszymi elementami działalności Skarżącej mającymi na celu realizację jej statutowych zadań jest: 1. organizacja i realizacja całorocznych zajęć sportowych - w postaci treningów ogólnorozwojowych dla osób z różnych grup wiekowych (dzieci, młodzieży oraz dorosłych), jak również organizowaniu zajęć narciarskich (nauka i doskonalenie techniki) stacjonarnych na naturalnym i sztucznym śniegu, igielicie oraz na obiektach zamkniętych, zajęć na akwenach, organizowania szkoleń z jazdy na rolkach oraz rowerach powiązanych z nabywaniem koniecznych umiejętności sportowych: technicznych, motorycznych oraz mentalnych. W celu realizacji zajęć, Skarżąca wykorzystuje publiczne lub prywatne obiekty sportowe (m.in. na podstawie umów najmu), zatrudnia trenerów oraz nabywa lub wypożycza sprzęt sportowy. Zajęcia odbywają się na dedykowanych obiektach i prowadzone są przez kompetentne osoby. Istota powyższej usługi Skarżącej sprowadza się więc do zrealizowania zajęć sportowych przy wykorzystaniu obiektów sportowych oraz trenerów, za które Skarżąca płaci ze środków wpłacanych przez uczestników zajęć sportowych; 2. organizacja sportowych obozów zimowych (zgrupowań) dla dzieci i dla młodzieży. Strona organizując obóz sportowy wynajduje obiekty zapewniające odpowiednią infrastrukturę, pozwalającą na skorzystanie z kilku, bądź kilkunastodniowego stacjonarnego pobytu, zapewniających w danej lokalizacji warunki do treningów oraz nocleg, wyżywienie oraz opiekę wychowawczą. W niektórych przypadkach Skarżąca zapewnia wyłącznie warunki do treningu (szkolenie oraz opiekę w godzinach zajęć), w pozostałym zakresie opieka sprawowana jest przez samych rodziców i opiekunów prawnych, którzy zapewniają noclegi i wyżywienie we własnym zakresie. Głównym założeniem obozów sportowych jest kontynuacja treningów całorocznych, ich celem jest poprawienie kondycji dzieci i młodzieży uprawiających sport. Uczestnikami obozów są dzieci i młodzież będące członkami klubu sportowego prowadzonego przez Skarżącą, uprawiające sport w sekcjach prowadzonych w ramach całorocznej programowej działalności Skarżącej. W celu pokrycia kosztów związanych z prowadzeniem zajęć, w tym wypłat wynagrodzeń dla osób odpowiedzialnych za przeprowadzanie treningów, kosztów wynajęcia obiektu od uczestników tych zajęć Skarżąca pobiera/będzie pobierać opłatę. Obozy organizowane są wyłącznie w celu sportowym i edukacji sportowej. W planach zajęć przewiduje się co najmniej dwa treningi dziennie oraz zajęcia merytoryczne o charakterze teoretycznym, podczas których uczestnicy (dzieci i młodzież) zaznajamiani są z historią sportu, zasadami zdrowego odżywiania, prowadzenia zdrowego trybu życia itp. Obozy organizowane są w okresie zimowym - poza okresem ferii zimowych; 3. organizacja sportowych obozów (wyjazdów) zimowych (zgrupowań) dla dzieci i dla młodzieży połączona ze startami w zawodach organizowanych przez, bądź pod patronatem Polskiego Związku [...] . Skarżąca organizując wskazany obóz sportowy wynajduje obiekty zapewniające odpowiednią infrastrukturę w pobliżu planowanego miejsca rozgrywania zawodów, pozwalającą na skorzystanie z kilkudniowego stacjonarnego pobytu, zapewniających w danej lokalizacji warunki do treningów oraz nocleg, wyżywienie oraz opiekę wychowawczą. Skarżąca zapewnia jednocześnie następnie wsparcie dla zawodników w trakcie procedury rejestracyjnej oraz w toku startu w zawodach, weryfikacje dokumentów niezbędnych do startu, ect. Głównym założeniem powyższych obozów sportowych jest weryfikacja stanu wytrenowania zawodników w toku procedury konkurencyjnej w ramach organizowanych zawodów sportowych. Uczestnikami obozów są dzieci i młodzież będące członkami klubu sportowego prowadzonego przez Skarżącą. W celu pokrycia kosztów związanych z prowadzeniem zajęć, w tym wypłat wynagrodzeń dla osób odpowiedzialnych za przeprowadzanie treningów, kosztów wynajęcia obiektu od uczestników tych zajęć Skarżąca pobiera/będzie pobierać opłatę. Obozy organizowane są wyłącznie w celu sportowym i edukacji sportowej; 4. organizacja zawodów sportowych połączona z wniesieniem opłat wpisowych na imprezy sportowe dla zawodniczek i zawodników biorących udział w danej imprezie; 5. organizacja obozów letnich i zimowych (zgrupowań) dla dzieci i dla młodzieży w okresie wakacji oraz ferii zimowych. Strona organizując obóz sportowy wynajduje obiekty zapewniające odpowiednią infrastrukturę, pozwalającą na skorzystanie z kilku, bądź kilkunastodniowego stacjonarnego bądź niekiedy - w zależności od potrzeb uczestników - mobilnego pobytu (obozu wędrownego), zapewniających w danej lokalizacji warunki do treningów, nocleg oraz wyżywienie. Głównym założeniem obozów sportowych jest kontynuacja treningów, których celem jest poprawienie kondycji dzieci i młodzieży uprawiających sport. Uczestnikami obozów są dzieci i młodzież będące członkami klubu sportowego prowadzonego przez Stronę, uprawiające sport w sekcjach prowadzonych w ramach całorocznej programowej działalności Strony. W celu pokrycia kosztów związanych z prowadzeniem zajęć, w tym wypłat wynagrodzeń dla osób odpowiedzialnych za przeprowadzanie treningów, kosztów wynajęcia obiektu od uczestników tych zajęć Skarżąca pobiera/będzie pobierać opłatę. Obozy organizowane są wyłącznie w celu sportowym i edukacji sportowej. W planach zajęć przewiduje się dwa treningi dziennie oraz zajęcia merytoryczne o charakterze teoretycznym, podczas których uczestnicy (dzieci i młodzież) zaznajamiani są z historią sportu, zasadami zdrowego odżywiania, prowadzenia zdrowego trybu życia itp. Obozy powyższe organizowane są w okresie ferii zimowych oraz wakacji; 6. organizacja i realizacja zajęć w postaci półkolonii oraz obozów o profilu artystycznym w okresie wakacji. Strona planuje w czasie wakacji zorganizować wypoczynek dla dzieci i młodzieży (obóz i półkolonie) wraz z zajęciami w różnych formach. W ich trakcie będą miały miejsce zajęcia edukacyjne, plastyczne, muzyczne, taneczne, sportowe, różnego rodzaju zabawy, konkursy, teatrzyki, basen, wycieczki do ciekawych miejsc itp. Ww. wypoczynek będzie odpłatny dla uczestników; 7. organizacja sportowych obozów letnich i zimowych dla dzieci i dla młodzieży oraz dla rodziców dzieci i młodzieży w okresie ferii zimowych oraz wakacji. Taki rodzaj aktywności nie był do chwili obecnej przez Stronę prowadzony. Jeśli będą organizowane wyjazdy dzieci z rodzicami, przewidziany jest czynny udział rodziców w zajęciach sportowych, tj. udział w zajęciach rodziców nie będzie się sprowadzał wyłącznie do wypoczynku i rekreacji. Odpłatność za treningi czy obozy sportowe oraz inne opisane powyżej aktywności odbywa się tylko i wyłącznie przelewem na rachunek bankowy Skarżącej. Sposób płatności i numer rachunku bankowego jest przedstawiany w momencie wypełniania deklaracji uczestnictwa, względnie w dacie zapisania się na obóz, zajęcia, nabycia odzieży klubowej, etc. Podobnie w przypadku obozów sportowych, Skarżąca pobiera/będzie pobierać opłatę mającą na celu pokrycie kosztów obozu. Zalicza się do nich wynagrodzenia trenerów, przejazdy, hotele, wynajęcie hal sportowych, boisk czy basenów oraz kosztów zapewnienia karnetów narciarskich, wynajęcia stoku narciarskiego dla potrzeb treningu. Założeniem jest, iż odpłatność z tytułu szkolenia oraz obozów jest określona przez Stronę na poziomie pozwalającym na pokrycie kosztów funkcjonowania Skarżącej. Istotne jest, iż Strona zakłada świadczenie usług (działalność statutowa odpłatna) na poziomie kosztów, tj. za odpłatność mającą pokryć koszty jej działalności (ewentualny zysk jest przeznaczany na działalność statutową). Charakter Fundacji wskazuje, iż jej działalność powinna mieć głównie wymiar "non-profit". W uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, że usługi świadczone przez Stronę są skierowane wyłącznie na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Usługi świadczone przez Skarżącą nie są działalnością marketingową lub reklamowo- promocyjną, nie stanowią również usług wstępu na imprezy sportowe, nie stanowią usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji. Ze względu na lokalizację siedziby Skarżącej i miejsca zamieszkania kręgu adresatów usług Strony ([...]) oraz specyfikę działalności Skarżącej, czyli działalność klubu narciarskiego, aby zapewnić możliwość treningów i udziału w zawodach w górach (na stokach narciarskich), Strona musi zapewnić uczestnikom nocleg, wyżywienie oraz opiekę. Skarżąca nie prowadzi działalności hotelarskiej ani gastronomicznej, więc w tym zakresie korzysta z usług innych podmiotów. Zgodnie z ustawą o systemie oświaty, Skarżąca planuje dokonywać zgłoszeń do właściwego kuratora oświaty obozy oraz półkolonie, które są organizowane w okresach ustawowo wolnych od szkoły. W związku z powyższym opisem Fundacja zadała m.in. pytanie (pytanie nr 5), czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym (zdarzenie przyszłe) organizacja i realizacja zajęć w postaci półkolonii oraz obozów o profilu artystycznym w okresie wakacji dla dzieci i młodzieży (obóz i półkolonie) wraz z zajęciami w różnych formach, w toku których będą miały miejsce zajęcia edukacyjne, plastyczne, muzyczne, taneczne, sportowe, różnego rodzaju zabawy, konkursy, teatrzyki, basen, wycieczki do ciekawych miejsc itp., ww. wypoczynek będzie odpłatny dla uczestników, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej "ustawa o VAT" lub "ustawa"). Odnosząc się do wskazanego pytania Skarżąca stwierdziła, że jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy. Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest przy tym spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Zwróciła uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty. Skoro zatem Skarżąca spełnia wymagania przewidziane w ustawie o systemie oświaty dla bycia rozpoznanym jako organizator wypoczynku, to świadczone przez Skarżącą usługi polegające na organizacji obozów i półkolonii dla dzieci i młodzieży korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT. Ponadto z treści powyższego przepisu wynika, że zakresem określonego w nim zwolnienia jest objęta nie tylko opieka nad dziećmi i młodzieżą, ale również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych - pod warunkiem jednak, że są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej i ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Skarżącą, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. W ramach organizacji obozów i półkolonii będą miały miejsce zajęcia edukacyjne, plastyczne, muzyczne, taneczne, sportowe, różnego rodzaju zabawy, konkursy, teatrzyki, basen, wycieczki do ciekawych miejsc. Zdaniem Skarżącej, wymienione zajęcia wchodzą w skład organizowanych przez nią obozów i półkolonii. W związku w powyższym stwierdziła, że zajęcia te będą ściśle związane z usługą organizacji obozów i półkolonii. Ponadto wskazała, że z tytułu organizacji obozów i półkolonii sporadycznie może osiągnąć zysk, który jednak w całości przeznacza na cele statutowe. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2023 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącej w zakresie wskazanego pytania nr 5 za nieprawidłowe (w pozostałym zakresie – nieobjętym jednak skargą – uznał to stanowisko za prawidłowe). Organ w uzasadnieniu interpretacji w omawianym zakresie wskazał, że w odniesieniu do świadczonej przez Stronę usługi organizacji obozów o profilu artystycznym, mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych. Strona działa na rzecz uczestników we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników. Skarżąca wynajduje obiekty zapewniające odpowiednie warunki pozwalające na skorzystanie z kilku, bądź kilkunastodniowego stacjonarnego pobytu, zapewniających w danej lokalizacji warunki, nocleg oraz wyżywienie, organizować będzie inne zajęcia edukacyjne, plastyczne, muzyczne, taneczne, sportowe, różnego rodzaju zabawy, konkursy, teatrzyki, basen, wycieczki do ciekawych miejsc. Wymienione towary i usługi w zakresie, w jakim będą nabywane od innych podatników, są ściśle związane z usługą organizacji wypoczynku dla dzieci. Usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, jaką jest organizacja wypoczynku dla dzieci. Czynności wymienione w opisie sprawy stanowią usługę kompleksową w zakresie organizowania kolonii, w ramach których zapewniane będą usługi noclegowe, usługi gastronomiczne, usługi transportowe, zajęcia edukacyjne, plastyczne, muzyczne, taneczne, sportowe, różnego rodzaju zabawy, konkursy, teatrzyki, basen, wycieczki do ciekawych miejsc oraz usługa opieki. DKIS uznał, iż związku z tym, że z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Stronę usługi organizowania wypoczynku w zakresie obozów artystycznych dla dzieci i młodzieży składają się również z usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy. Zatem organizacja opisanych obozów jest świadczeniem złożonym, składającym się w przeważającej części z towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści uczestników, co w konsekwencji stanowi usługi turystyki opodatkowane według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy na zasadzie marży, przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT. Organ wskazał, że w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ustawy. Ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy może korzystać jedynie świadczona przez Stronę w ramach ww. usługi organizacji obozów usługa w zakresie opieki nad dziećmi, wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe. Natomiast pozostałe usługi realizowane w ramach organizacji obozów, których zasadniczym celem jest wypoczynek, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT i powinny zostać opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT. Podsumowując Organ uznał, że dla usług polegających na organizacji i realizacji zajęć w postaci półkolonii w okresie wakacji dla dzieci i młodzieży wraz z zajęciami w różnych formach, w toku których będą miały miejsce zajęcia edukacyjne, plastyczne, muzyczne, taneczne, sportowe, różnego rodzaju zabawy, konkursy, teatrzyki, basen, wycieczki do ciekawych miejsc, będzie miało zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT. Natomiast dla usług polegających na organizacji i realizacji obozów o profilu artystycznym, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do całej usługi, a jedynie do - świadczonej w jej ramach - usługi własnej w zakresie opieki nad dziećmi wykonywanej w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżanej części, tj. co do uznania stanowiska Skarżącej co do skutków podatkowych stanu faktycznego opisanego w pytaniu piątym wniosku o interpretację za nieprawidłowe. Interpretacji indywidualnej w zaskarżonym zakresie zarzuciła dopuszczenie się błędu w wykładni, względnie - w przypadku braku podzielenia tego zarzutu - niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a w. zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez wyrażenie błędnego poglądu, że powyższy przepis nie ma zastosowania dla organizowanych przez Skarżącą usług organizacji obozów o profilu artystycznym organizowanych w okresie wakacji dla dzieci i młodzieży, wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, wraz z zajęciami w różnych formach, w toku których będą miały miejsce zajęcia edukacyjne, plastyczne, muzyczne, taneczne, sportowe, różnego rodzaju zabawy, konkursy, teatrzyki, basen, wycieczki do ciekawych miejsc, gdyż świadczone przez Stronę usługi zawierają elementy charakterystyczne dla usług turystycznych opodatkowanych zgodnie z art. 119 ustawy o VAT w systemie marży stawką podatku VAT. Fundacja przyznała, że planowane organizowane obozy i kolonie dla dzieci i młodzieży mieszczą się w szeroko rozumianych usługach turystyki, i że w ich ramach będą nabywane usługi obce, świadczone przez podmioty trzecie. W ocenie Skarżącej nie ma to jednak znaczenia dla zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy. Organizowany wypoczynek będzie się bowiem odbywał w zgodzie z art. 92a i następne ustawy o systemie oświaty. Zwolnieniem jest objęta nie tylko opieka, ale też dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługą opieki nad dziećmi i młodzieżą. Dla zwolnienia nie ma znaczenia, aby usługi były świadczone we własnym zakresie, własnymi siłami. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wskazał m.in. na wyrok NSA o sygn. I FSK 1768/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W zaskarżonej interpretacji (w części, jaka została poddana analizie Sądu – skargę wniesiono tylko co do części, w której stanowisko Fundacji zostało uznane za nieprawidłowe) Organ stwierdził, że "...w celu rozstrzygnięcia czy usługi w zakresie organizacji obozów o profilu artystycznym będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy należy w pierwszej kolejności sprawdzić, czy nie kwalifikują się do zastosowania szczególnych zasad opodatkowania przewidzianych dla usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy.". W ocenie Sądu jest to stwierdzenie już metodologicznie błędne. Pytanie nr 5 wniosku, na które Organ udzielił odpowiedzi, dotyczyło bowiem zwolnienia usług Fundacji z opodatkowania, a nie formy (procedury) ich opodatkowania. W każdym przypadku zastosowania prawa podatkowego wcześniejszym zadaniem podmiotu stosującego to prawo jest ustalenie, czy dane, konkretne zdarzenie, w ogóle podlega opodatkowaniu, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie zasadne jest rozstrzygnięcie, według jakich zasad powinno nastąpić opodatkowanie – ogólnych, czy jakichś szczególnych. Okolicznością dalej idącą jest zwolnienie z podatku, i jeśli takie zwolnienie staje się aktualne, bezprzedmiotowe jest poszukiwanie zasad opodatkowania, tj. rozstrzyganie, czy to opodatkowanie ma następować według zasad ogólnych (tu – według art. 29a ustawy), czy szczególnych (tu – według art. 119 ustawy). Jeśli zatem usługi, o których mowa w pytaniu nr 5 wniosku złożonego w niniejszej sprawie, byłyby zwolnione z podatku (okoliczność pierwotna), to nieporozumieniem byłoby rozważanie, czy i w jakim zakresie podlegałyby one opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub na zasadzie VAT marża (okoliczność wtórna). W interpretacji Organ nie wyraził tego klarownie i wprost, ale najwyraźniej przyjął, że sam fakt, iż dana usługa spełnia kryteria usługi turystycznej, lub jeśli w pewnym zespole czynności można wyróżnić elementy usługi turystycznej, to tym samym bezwzględnie musi być ta usługa (lub te elementy) opodatkowana, a to według procedury VAT marża, skoro ustawa, jak i dyrektywa 112, zobowiązują do takiego właśnie opodatkowania takich usług. Tymczasem, w ocenie Sądu, konieczne było dokonanie analizy przedmiotowego zakresu tych ważnych pojęć ("usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą" oraz "usługi turystyki") i ustalenie wzajemnej relacji tych pojęć względem siebie. Gdyby przeprowadzić taką analizę, okazałoby się, że usługa opieki w konkretnym przypadku może zakresowo być szersza od usługi turystyki, tj. wypełniać wszystkie jej elementy, ale dodatkowo charakteryzować się jeszcze jakimiś cechami szczególnymi, które nadają jej właśnie status usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą. Inaczej mówiąc – fakt, że w zakres ww. pojęcia "usługa opieki" wchodzą pewne czynności i świadczenia, które – same w sobie – składają się na usługę turystyki, nie wyklucza, iż dodanie do tych pewnych czynności i świadczeń dalszych cech ustawowych kreować może zwolnioną z opodatkowania usługę opieki nad dziećmi i młodzieżą. Te dalsze cechy wymienia art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy w zw. z art. 92a w zw. z art. 92c ustawy o systemie oświaty. Usługa turystyczna "wzbogacona" o te szczególne elementy staje się usługą opieki nad dziećmi i młodzieżą. Zatem usługa, - która polega na organizowaniu wyjazdowego wypoczynku dla dzieci i młodzieży (usługa turystyczna), - realizowana przez podmioty wskazane w ustawie o systemie oświaty (np. osoby prawne), - świadczona w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych np. wspomnianych dzieci, - połączona ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci, - wykonywana w celach niezarobkowych, a jeśli zarobkowych, to nie w formie imprezy turystycznej, - świadczona w konkretnym czasie (ferie zimowe lub letnie albo przerwa zimowa) i przez pewien minimalny czas (2 dni), - realizowana po zawiadomieniu kuratora oświaty, - nabiera wszystkich cech usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą. Odpowiada to intencji prawodawcy wspólnotowego, który w art. 132 ust. 1 lit. h dyrektywy zobowiązuje do zwolnienia z podatku świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie. Polski prawodawca zdecydował, że istniejący w tym przepisie dyrektywy margines swobody co do uznania danego podmiotu za podmiot "o charakterze społecznym" wykorzysta w ten sposób, iż w ustawie podatkowej (ustawie o VAT) odwoła się do ustawy szczególnej, niepodatkowej (ustawy o systemie oświaty), która jednak określa bezpieczne wymagania podmiotowe i przedmiotowe dla świadczenia usług opieki nad dziećmi i młodzieżą. W ten sposób zakreślone zostały szczegółowe wymagania zwolnienia podatkowego, toteż nie istnieje obawa o nadużywanie tego zwolnienia przez podmioty, które nie będą realizować preferowanego w tym przepisie celu społecznego. Dlatego trafna jest uwaga zawarta na stronie 9 skargi, że jakkolwiek organizowane przez Skarżącą obozy o profilu artystycznym mieszczą się w pojęciu szeroko rozumianych usług turystycznych, oraz że w toku ich realizacji będą wykorzystywane tzw. usługi obce, to jednak nie ma to znaczenia dla zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy. W ocenie Sądu, nawet jeśli pewne usługi wymienione w tym przepisie mogą stanowić i stanowią usługi turystyczne, które – co do zasady – podlegałyby procedurze VAT marża, to tenże przepis ustawy jest niewątpliwie lex specialis wobec generalnej zasady opodatkowania usług (jakiegokolwiek opodatkowania – czy to według ogólnej zasady art. 29a ustawy, czy według VAT marża). Jako lex specialis pozwala na zwolnienie usług opieki z opodatkowania. Sąd odnotowuje, że w odpowiedzi na skargę Organ odwołał się do wyroku NSA z 4 lutego 2014 r. o sygn. I FSK 1768/14. W wyroku tym NSA ocenił, że celem analizowanych w tamtej sprawie wyjazdów "...nie było w pierwszej kolejności zapewnienie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Spółdzielnia wskazała bowiem, że w ramach świadczonej przez nią usługi zapewnia nie tylko dojazd, nocleg, wyżywienie, opiekę sprawowaną przez osoby spełniające wymagania określone przez Ministra Edukacji Narodowej, ale również usługi o charakterze rekreacyjnym i sportowym, między innymi naukę gry w tenisa, jeździectwa, żeglarstwa, tańca, windsurfingu, narciarstwa. Tego typu wyjazdy wykraczają poza zakres pojęcia sprawowania opieki i nabierają cech charakterystycznych dla usług turystycznych, o których jest mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u.". W ocenie Sądu Wojewódzkiego nie należy tracić z pola widzenia istotnej okoliczności, że w art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawa referuje m.in. do ustawy o systemie oświaty. Wśród przepisów tej ustawy szczególnej należy wyróżnić analizowany w interpretacji art. 92a i następne, które dotyczą wypoczynku organizowanego przez tzw. organizatorów wypoczynku, i które określają wskazane wyżej wymagania, np. w zakresie daty, w jakiej wypoczynek jest objęty zasadami ustawy (ferie letnie i zimowe). W tych dwóch przepisach Ustawodawca skonstruował w istocie legalną definicję pojęcia "opieka nad dziećmi i młodzieżą". Jest to tzw. definicja kontekstowa, gdzie znaczenie danego pojęcia prawnego nie jest bezpośrednio określone w jednym przepisie prawa, ale wynika ono z faktu i ze sposobu jego użycia w kilku różnych przepisach, z których każdy może służyć do rekonstrukcji znaczenia definiowanego wyrażenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2014, s. 104-105). Cechą takiej, definiowanej opieki jest m.in. i to, że łączy się ona ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży. W zakres pojęcia wchodzą więc takie świadczenia, jakie opisano we wniosku Fundacji: zajęcia plastyczne, teatralne, muzyczne, taneczne, sportowe, wycieczki do ciekawych miejsc, basen. Mają one przecież wartość edukacyjną, pogłębiają wiedzę, rozwijają zainteresowania i uzdolnienia, w tym sportowe. Skoro zatem ustawa podatkowa jawnie odwołuje się do ustawy o systemie oświaty, to - w braku innego przepisu, który można byłoby tu racjonalnie przywoływać – ustawa niewątpliwie odwołuje się właśnie do art. 92a ustawy o systemie oświaty. Można więc stwierdzić, że na potrzeby analizy problemu niniejszej sprawy wyraz "opieka" (art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy) jest synonimem wyrazu "wypoczynek" (art. 92a ustawy o systemie oświaty). Organizując wspomniane zajęcia dodatkowe, np. muzyczne, taneczne, plastyczne, zwiedzanie ciekawych miejsc, Fundacja realizuje opiekę nad dziećmi i młodzieżą w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy. Taki wniosek wspiera nadto słownikowa, literalna wykładnia pojęcia "opieka", przez które należy rozumieć "dbanie o kogoś lub o coś, opiekowanie się kimś lub czymś" (internetowy słownik języka polskiego PWN). "Opieka" nie polega zatem tylko na "pilnowaniu" i wydawaniu poleceń w celu uniknięcia zagrożeń życia i zdrowia dzieci i młodzieży, ale też na zaspokajaniu ich potrzeb kulturalnych, rozrywkowych, sportowych, edukacyjnych i turystycznych (co zresztą sytuuje taką opiekę blisko usługi turystycznej). Dlatego, w ocenie WSA, różne usługi poboczne, np. o charakterze rekreacyjnym, sportowym, teatralnym, tanecznym, wcale nie wykraczają poza zakres pojęcia "opieka" i "sprawowanie opieki", lecz są istotną częścią tego pojęcia w rozumieniu prawa krajowego. We wspomnianym wyroku NSA wskazano trafnie na obowiązek ścisłej wykładni przepisów o charakterze ulg i zwolnień. Niewątpliwie taki sposób ich wykładni musi być wiodący. Jednocześnie jednak NSA podkreślił konieczność stosowania wykładni, która pozwala osiągnąć zamierzone cele przepisów ustanawiających ulgi i zwolnienia (w punkcie 5.3 in fine uzasadnienia wyroku NSA zawarto zdanie obarczone prawdopodobnie oczywistą pomyłką pisarską – zamiast zwrotu "...pojęcia te powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków..." Sąd zamierzał zapewne użyć zwrotu "...pojęcia te nie powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków..."). Z literalnej i celowościowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy w związku z – niewątpliwie powołanym w tym przepisie – art. 92a ustawy o systemie oświaty, wynika natomiast intencja Prawodawcy krajowego, aby zwolnić z opodatkowania usługę opieki, jaka przybiera postać ustawowo zdefiniowanego wypoczynku (ww. synonimiczne zrównanie opieki oraz wypoczynku). Inna interpretacja przeczyłaby tej intencji, czyniłaby te przepisy po prostu zbędnymi, przepis ustawy stałby się normatywnie pusty, zaś referowanie przez ustawę o VAT do ustawy o systemie oświaty musiałoby zostać uznane za legislacyjne przeoczenie i zaniechanie (ta ostatnio wymieniona ustawa była wielokrotnie nowelizowana, zaś w czasie, gdy wydawano interpretację będącą przedmiotem analizy w ww. wyroku NSA, ustawa ta nie była tak "okrojona", jak obecnie, co potencjalnie wskazywać by mogło, że obecne referowanie w art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy o VAT do ustawy o systemie oświaty wyniknęło z pomyłkowego zaniechania wykreślenia tego odesłania w toku procesu legislacyjnego). W procesie wykładni przepisów nie można jednak zakładać, że są one wynikiem błędu bądź przeoczenia. Odwołanie się przez Prawodawcę krajowego do ustawy o systemie oświaty (nawet, jeśli przepisy, do których następuje odwołanie, mają status przepisów szczególnych) musi mieć jakieś znaczenie normatywne. Może być ono tylko jedno - usługa wypoczynku z ustawy o systemie oświaty, tożsama z opieką, o jakiej mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy o VAT, jest zwolniona z opodatkowania. Odrębną kwestią jest zgodność tak interpretowanej normy prawa podatkowego z przepisem art. 132 ust. 1 pkt 1 lit. h dyrektywy 112. W ocenie Sądu prawodawca krajowy nie wykroczył poza intencję tego przepisu dyrektywy, gdyż u jego podstaw pozostaje istotny społecznie cel obniżenia ceny usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą, jaką płacić ma ostateczny konsument. Na ten cel wskazał zresztą NSA w przywołanym wyroku. Niemniej przypomnieć należy, że nawet w razie uznania, że prawodawca krajowy przekroczył zamysł prawodawcy wspólnotowego i - literalnie odczytując przepis krajowy - objął zwolnieniem takie stany faktyczne, które nie kwalifikowały się do zwolnienia według art. 132 ust. 1 pkt 1 lit. h dyrektywy, to w takich przypadkach uprawnieniem podatnika jest powołać się na przepis prawa krajowego i skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w krajowym porządku prawnym (tzw. przywilej korzyści). Aktualna i konieczna pozostaje przecież zasada prymatu językowej wykładni prawa podatkowego. W zaskarżonej interpretacji Organ, jak wyżej Sąd odnotował, powołał się na ww. wyrok NSA. Niemniej należy stwierdzić, że negatywne dla podatnika stanowisko NSA w tamtej sprawie wyniknęło z innych powodów niż te, które Organ zaprezentował w zaskarżonej interpretacji. Otóż NSA dokonał wyodrębnienia usług turystycznych, które uznał za opodatkowane, nie według klucza, jaki zastosował Organ w niniejszej sprawie (usługi własne - zwolnione, usługi nabyte – opodatkowane), lecz według kryterium ściśle i wyłącznie przedmiotowego, bez względu na to, czy podatnik te usługi świadczył sam, czy je nabywał i następnie odsprzedawał (opieka sensu stricte – zwolniona, usługi rekreacyjne i sportowe – opodatkowane). Gdyby więc Organ precyzyjnie zastosował się do poglądu NSA, to nawet wtedy zaskarżona interpretacja musiałaby zostać uznana za wadliwą. Poza sporem jest, że w sprawie nie zachodzi wyjątek od zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 17 ustawy (z wniosku wynikał brak takiego wyjątku od zwolnienia). Z tych względów stanowisko Fundacji powinno być uznane za prawidłowe w zakresie wynikającym z pytania nr 5 wniosku o udzielenie interpretacji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację we wskazanej części. Należy tu wyjaśnić dla porządku, że Sąd w ogóle nie orzekał w pozostałym zakresie interpretacji, skoro w tym pozostałym zakresie nie wniesiono skargi (zasada skargowości postępowania przed sądem administracyjnym). Z tego względu skarga w tym pozostałym zakresie nie została ani oddalona, ani uwzględniona. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).