I SA/Gl 1080/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi T Sp. z o.o. Sp. k. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 maja 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.238.2021.16/DAG UNP: 2401-21-100498 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z dnia 21 maja 2021 r. Nr 2401-IOV3.4103.238.2021.16/DAG UNP:2401-21-100498 wydaną po rozpatrzeniu odwołania T Sp. z o.o. Sp. k. w J. (dalej Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej organ podatkowy) z dnia 10 czerwca 2020 r., znak: [...]: • określającej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r.: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni, w wysokości 0 zł, - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 6.856 zł, • ustalającej za wrzesień 2018 r. w trybie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, tj. w wysokości 229.246 zł; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) działając: 1) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020. 1325 z późn. zm.), a także na podstawie powołanych w uzasadnieniu niniejszej decyzji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2021.685, z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. 2) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020.1325 z późn. zm.), a także na podstawie powołanych w uzasadnieniu niniejszej decyzji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2021. 685 z późn. zm.), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia za wrzesień 2018 r. w trybie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa VAT) dodatkowego zobowiązania podatkowego i ustalił za wrzesień 2018 r. w trybie art. 112c ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 764.152 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że Spółka w złożonej w dniu 24 października 2018 r. deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 757.296 zł, deklarując ją w całości jako kwotę do zwrotu. W celu zbadania zasadności zwrotu podatku organ podatkowy przeprowadził czynności sprawdzające, a następnie wszczął kontrolę podatkową zakończoną poprzez doręczenie Spółce protokołu kontroli podatkowej. W dalszej kolejności organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za okres objęty kontrolą podatkową tj. wrzesień 2018 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy wydał decyzję, którą skorygował rozliczenie Spółki w zakresie tego podatku wskazując, że zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 764.152 zł wynikający z faktury VAT wystawionej w dniu 30 sierpnia 2018 r. przez T1 Sp. z o.o. w J. (dalej T1) na łączną kwotę brutto 4.086.552 zł (VAT 764.152 zł) tytułem dostawy (sprzedaży-nabycia) w rozliczeniu na poszczególne składniki obejmujące nieruchomości i rzeczy ruchome w tym i gruntu działki nr [...], budynku hali produkcyjnej z budynkiem biurowo-socjalnym na tej działce, suwnicy motorowej jednodźwigowej, suwnicy bramowej, suwnicy CXTS-8T, suwnicy jednodźwigarowej CXT. Organ podatkowy uznał bowiem, że zakup udokumentowany przedmiotową fakturą był czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 § 1 K.c., a zatem miał tutaj zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 21 § 1, § 3 i § 3a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 188, art. 194, art. 200 § 1 i art. 207 O.p. oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 99 ust. 12, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy VAT. Rozpoznając odwołanie Dyrektor ustalił, że Spółka powstała na mocy umowy z dnia 9 października 2017 r. (wpisana do KRS w dniu 22 stycznia 2018 r.), zaś pierwszą sprzedaż wykazała dopiero w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. wnioskując w niej ponadto o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z faktury z dnia 30 sierpnia 2018 r. W fakturze tej określono dwa terminy płatności w formie przelewu na kwotę 780.000,18 zł – 31 grudzień 2018 r. i na kwotę 3.306.551,82 zł – 31 grudzień 2019 r. Stwierdził, że faktura ta została wystawiona w związku z umową sprzedaży w dniu 30 sierpnia 2018 r. dotyczącą sprzedaży opisanych w niej nieruchomości i rzeczy ruchomych. Organ odwoławczy przywołał zapisy tej umowy wskazując, że nabyte przez Spółkę nieruchomości i rzeczy ruchome zostały przez nią przyjęte na ewidencję środków trwałych w dacie 31 sierpnia 2018 r. Następnie przedstawił ustalenia wynikające z oględzin nabytych przez stronę, powołaną fakturą, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oświadczenia Spółki dotyczącego sposobu uregulowania zapłaty za sporny zakup, w tym z pożyczek udzielonych przez osoby fizyczne, umowy z dnia 28 lutego 2018 r. zawartej między Spółką, a T Sp. z o.o. dotyczący kierowania pracami zarządu Spółki, umowy najmu z dnia 31 sierpnia 2018 r. zawartej z T1, której przedmiotem był wynajem pomieszczenia użytkowego hali produkcyjnej oraz placów utwardzonych z przekazanymi suwnicami, z wyłączeniem powierzchni 22, 84 m2, znajdujące się na nieruchomości zabudowanej budynkiem hali produkcyjnej z częścią administracyjno-socjalną na przedmiotowym gruncie i aneksu do tej umowy z dnia 31 grudnia 2018 r., faktury dotyczącej przedmiotowego najmu z dnia 28 września 2018r., umowy z dnia 31 sierpnia 2018 r. dotyczącej najmu pomieszczenia biurowego znajdującego się w spornym budynku i faktur wystawionych do tej umowy. Dodatkowo organ odwoławczy przedstawił zeznania prezesa Zarządu T1 oraz prezesa zarządu Spółki, a następnie informacje wynikające z KRS, a dotyczące Spółki, T Sp. z o.o. oraz T1. W dalszej kolejności Dyrektor przywołał treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT, a nadto art. 58 § 1 i § 2 i art. 83 § 1 K.c. podkreślając, że zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy faktura potwierdza czynność prawną dotkniętą wadą nieważności, a przyczyną tej nieważności jest wystąpienie oświadczenia woli w postaci złożenia go dla pozoru przez jedną ze stron, przy jednoczesnej akceptacji takiego stanu rzeczy przez adresata oświadczenia. Dyrektor stwierdził, że pozorność oświadczenia woli charakteryzuje się tym, że na zewnątrz, z punktu widzenia osób trzecich, sprawia wrażenie czynności rzeczywistej. Jeżeli w okolicznościach danej sprawy transakcja pomimo, że spełnia formalnie przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowałaby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, to są to czynności następujące w ramach nadużycia prawa. Jej zasadnym celem nie jest bowiem osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej. Dyrektor wskazał na treść art. 5 ust. 4 i 5 ustawy VAT oraz wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1226/15, którego fragment uzasadnienia przytoczył. Następnie analizując materiał dowodowy zebrany w sprawie, a także ustalony stan faktyczny organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pozbawiając Spółkę prawa do odliczenia podatku z faktury VAT nr [...], z dnia 30 sierpnia 2018 r. słusznie uznał, że transakcja z niej wynikająca została zawarta dla pozoru. Wskazują na to m.in. 1) powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy poszczególnymi uczestnikami transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości wraz z suwnicami oraz ich dalszego wynajmu, tj.: T1 Sp. z o.o., T Sp. z o.o. i T Sp. z o.o. Sp. k.: - A.G. – prywatnie żona L.G. – pełniąca funkcję Prezesa zarządu w T Sp. z o.o., - L.G. – prywatnie mąż A.G. – wspólnik i Prezes Zarządu w T1 Sp. z o.o., komandytariusz w T Sp. z o.o. Sp. k., wspólnik i prokurent w T Sp. z o.o., - J.B. – wspólnik i wiceprezes w T1 Sp. z o.o., komandytariusz w T Sp. z o.o. Sp. k., wspólnik i prokurent w T Sp. z o.o., - T Sp. z o.o. – komplementariusz w T Sp. z o.o. Sp. k., 2) skupienie władzy zarządczej i decyzyjności w T1 Sp. z o.o. i T Sp. z o.o. Sp. k. w rękach dwóch osób – L.G. i J.B. (głównie L.G.), jako głównego decydenta, jak wynika z zeznań A.G. – złożonych w dniu 30 września 2019 r. – pełniąca funkcję Prezesa Zarządu w T Sp. z o.o. Sp. k. posiadała niewielką wiedzę odnośnie działalności odwołującej oraz zawartych przez nią w kontrolowanym okresie transakcji, 3) funkcjonowanie spółek pod jednym adresem – zgłoszenie siedziby pod adresem: J., ul. [...], 4) zgłoszenie przez spółki, jako przedmiotu przeważającej działalności – w okresie objętym przedmiotem kontroli – wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 5) brak dysponowania przez T Sp. z o.o. Sp. k. własnym wkładem pieniężnym, oprócz wkładów kapitałowych wniesionych do spółki przez wspólników na łączną kwotę 10.000 zł, 6) forma zapłaty za zakwestionowaną fakturę: a) uregulowanie części pierwszej raty płatności należności za zakup przedmiotowych środków trwałych z pożyczki w kwocie 720.000 zł udzielonej przez L.G., który był Prezesem Zarządu i wspólnikiem w T1 Sp. z o.o., od której odwołująca nabyła przedmiot zakwestionowanej transakcji, w której to był on komandytariuszem, a który ponadto był wspólnikiem i prokurentem w T Sp. z o.o., b) uregulowanie drugiej raty ustalonej na dzień 31 grudnia 2019 r. głównie z pożyczek uzyskanych od L.G. w kwocie 2.300.000 zł i J.B. w kwocie 600.000 zł (wspólnik i wiceprezes w T1 Sp. z o.o., komandytariusz w T Sp. z o.o. Sp. k., wspólnik i prokurent w T Sp. z o.o.), c) odległy termin (ponad rok) od uregulowania przez stronę drugiej raty na zakup przedmiotowej nieruchomości i suwnic, d) fakt otrzymania przez T1 Sp. z o.o. całkowitej zapłaty za transakcję zbycia nieruchomości i suwnic dopiero po 16 miesiącach od zawarcia umowy kupna-sprzedaży, 7) brak uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego do zawarcia umowy sprzedaży – nieruchomości wraz z przekazanymi suwnicami w sytuacji, gdy w dalszym ciągu były one wykorzystywane przez sprzedającego do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – na zasadzie umowy najmu zawartej na dużą wartość pieniężną, tj. kwotę 42.025,61 zł netto (umowa zawarta dzień po sprzedaży, czyli 31 sierpnia 2018 r.), 8) brak składników majątku niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej – do dnia zakupu środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych Spółka nie posiadała żadnego majątku – jak również nie zatrudnianie pracowników, 9) wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego – za ten okres rozliczeniowy złożono pierwszą deklarację podatkową – do sierpnia 2018 r. niewielkich kwot do przeniesienia, przy równoczesnym braku deklarowania dostaw – pierwsza sprzedaż została wykazana przez stronę w rozliczeniu za wrzesień 2018 r., na skutek zawarcia umów najmu środków trwałych, uprzednio – krótko przed tym faktem – nabytych, 10) uzyskanie przez T1 Sp. z o.o. i T Sp. z o.o. korzyści podatkowych w związku z zawarciem transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości i suwnic poprzez skorzystanie przez zbywcę z prawa do odliczenia odpisów z tytułu zużycia sprzedanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w łącznej wysokości 2.441.399,89 zł, z równoczesnym nabyciem przez kupującego prawa do odliczenia odpisów amortyzacyjnych, 11) podjęcie decyzji o nabyciu nieruchomości oraz suwnic na kwotę przekraczającą 4.000.000 zł, w sytuacji braku zaplecza finansowego pozwalającego uregulować taką płatność, 12) zaciągnięcie pożyczek celem uregulowania płatności za nabycie nieruchomości wraz z suwnicami nie przed faktem zawarcia transakcji kupna-sprzedaży, ale dopiero na długo po tej okoliczności, 13) brak obawy przez zaciągnięciem pożyczek od osób fizycznych, a nie od powołanych do tego celu instytucji, tj. banków – dwóch pożyczek udzielił bowiem L.G. na łączną kwotę 3.020.000 zł, który był wspólnikiem i Prezesem Zarządu w T1 Sp. z o.o., komandytariuszem w T Sp. z o.o. Sp. k., wspólnikiem i prokurentem w T S. z o.o. oraz jednej pożyczki udzieliła J.B. w kwocie 600.000 zł, będąca wspólnikiem i wiceprezesem w T1 Sp. z o.o., komandytariuszem w T Sp. z o.o. Sp. k., wspólnikiem i prokurentem w T Sp. z o.o., 14) rezygnacja z zaciągnięcia w 2019 r. kredytu inwestycyjnego w banku na zakup nieruchomości oraz refinansowanie poniesionych nakładów o wartości 2.657.920 zł na okres dziesięciu lat, oferta kredytowa ważna do dnia 26 maja 2020 r. – w ocenie strony, z powodu toczącego się wobec niej postępowania podatkowego, nie biorąc natomiast pod uwagę finansowo-ekonomicznych aspektów możliwości samodzielnej spłaty pożyczek zaciągniętych od osób fizycznych, w kontekście braku kapitału pieniężnego pokrywającego całość długu – kapitał pieniężny T Sp. z o.o. Sp. k. wynosił 10.000 zł, 15) posiadanie przez zbywcę wiedzy na temat tego, że nabywcą będzie podmiot wskazany przez niego (w stosunku do nabywcy taka sama wiedza o sprzedającym), a zbywane rzeczy ruchome i nieruchome będą wykorzystywane zarówno przez zbywcę, jak i nabywcę w celu wcześniej określonym, T1 Sp. z o.o. – reprezentowana przez J.B. – w której wspólnikami są L.G. i J.B., pełniący w niej odpowiednio funkcję Prezesa Zarządu i Wiceprezesa zawarła transakcję sprzedaży nieruchomości i suwnic na rzecz T Sp. z o.o Sp. k. – reprezentowanej przez A.G. – w której komplementariuszem jest T Sp. z o.o. (gdzie Prezesem Zarządu jest A.G., zaś prokurentami: L.G. i J.B.), natomiast komandytariuszami są: L.G. i J.B., co wskazuje na zawarcie umowy kupna-sprzedaży z samym sobą, 16) przejęcie funkcji zarządczej w T Sp. z o.o. Sp. k. – kierowanie pracami zarządu w celu osiągnięcia optymalnych wyników gospodarczych – przez T Sp. z o.o. na podstawie umowy zawartej w dniu 28 lutego 2018 r. pomiędzy ww. podmiotami na kwotę 1.000 zł netto. Zdaniem Dyrektora z podatkowego punktu widzenia jedynym i wyłącznym zamiarem ww. podmiotów gospodarczych, tj. T1 Sp. z o.o., T Sp. z o.o. i T Sp. z o.o. Sp. k. było stworzenie takich realiów obrotu handlowego, w wyniku którego, nowo powstała spółka – T Sp. z o.o. Sp. k. nie wykazująca obrotów – pierwszy obrót wykazano za okres objęty kontrolą podatkową, tj. za wrzesień 2018 r. – a zatem nie generująca podatku należnego do wpłaty do budżetu Państwa, poprzez zawarcie w dniu 30 sierpnia 2018 r. umowy nabycia nieruchomości i suwnic na bardzo dużą wartość – ponad 4 mln zł – i pozyskania w ten sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej na jej rzecz przez T1 Sp. z o.o. tytułem udokumentowania czynności zbycia ww. środków trwałych, mogła – i uczyniła to – wystąpić o zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 757.296 zł. Tym samym Dyrektor uznał, że działania przeprowadzone przez T Sp. z o.o. Sp.k., tj. nabycie nieruchomości oraz suwnic za pieniądze pozyskane w głównej mierze z pożyczek od osób fizycznych mieszczą się w kategorii czynności pozornych w rozumieniu art. 83 § 1 K.c. Brak bowiem dopatrzenia się w przebiegu opisanej transakcji związanej ze zbyciem oraz nabyciem nieruchomości i suwnic, a w dalszej kolejności ich najmu zbywcy żadnego ekonomicznego uzasadnienia – oprócz oczywiście uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu podatku po stronie nabywcy. Odwołująca nie zatrudniała bowiem w przedmiotowym okresie rozliczeniowym pracowników, a pracami jej zarządu kierował zarządca, czyli T Sp. z o.o. na podstawie uprzednio zawartej w lutym 2018 r. umowy. Według Dyrektora z przedstawionych powyżej faktów, zakwestionowana transakcja przeprowadzona została pomiędzy powiązanymi podmiotami, z których żaden nie posiadał środków finansowych na zakup nieruchomości i suwnic. Uregulowanie płatności obejmującej nabycie przedmiotowych środków trwałych nastąpiło w kilku transzach i zostało pokryte w głównej mierze ze środków pieniężnych pochodzących od osób fizycznych, powiązanych osobowo i kapitałowo zarówno ze zbywcą, jak i nabywcą, które pomimo posiadania takiej gotówki, nie zasiliły niskich kapitałów spółek, z którymi były związane. Fakt ten miał wpływ na ustalenie ogólnych warunków transakcji, celowo wydłużając w czasie termin płatności, z uwagi na posiadanie przez zbywcę wiedzy o tym, że nabywca nie dysponuje środkami pieniężnymi na zapłatę należności wynikającej ze spornej faktury VAT. Transakcja nie została poprzedzona wyszukiwaniem nieruchomości, gromadzeniem najkorzystniejszych ofert, czy też ogłoszeniami o sprzedaży nieruchomości. Każda z faz sprzedaży/kupna nieruchomości wraz z suwnicami, wartych przeszło 4 mln zł wymaga określonego czasu: począwszy od wystawienia oferty sprzedaży i procesu poszukiwania nabywcy, poprzez proces negocjacji warunków i ceny sprzedaży, zabezpieczenie lub pozyskanie środków finansowych niezbędnych do przeprowadzenia transakcji, do finalizacji transakcji i przeprowadzenia związanych z tym niezbędnych procedur (notarialnych i sądowych). W rzeczywistym obrocie gospodarczym, sprzedający nieruchomość (wraz z suwnicami) o tak dużej wartości, musi pozyskać nabywcę, który dysponuje odpowiednimi możliwościami finansowymi. Sytuacja, w której nieruchomość (wraz z wyposażeniem) o tak dużej wartości, szybko znajduje nabywcę może się zdarzyć, ale jest to z reguły przypadek jednostkowy. Natomiast w niniejszej sprawie, cała operacja kupna-sprzedaży nieruchomości (wraz z suwnicami) został przeprowadzona pod konkretnego nabywcę – T Sp. z o.o. Sp. k. – wcześniej wybranego, a dosłownie mówiąc, kilka miesięcy przed zawarciem przedmiotowej transakcji utworzonego do życia w konkretnym celu – nabycia w niedalekiej przyszłości przedmiotowych środków trwałych i ich dalszego wynajmu uprzedniemu zbywcy. Ustalone wcześniej zamierzenia realizowane były następnie w czasie za obopólna zgodą wszystkich uczestników transakcji kupna-sprzedaży. Takie wspólne działanie podmiotów uczestniczących w zakwestionowanej transakcji miało za zadanie stworzenie pozorności transakcji, w celu przysporzenia korzyści finansowej dla odwołującej, będącej ostatnim ogniwem tego łańcucha transakcji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowa transakcja dokonana przez stronę została oceniona jedynie z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, nie dokonano natomiast podważenia jej skuteczności w sferze prawa cywilnego, a to z tego względu, że treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego właśnie powinny być ustalane i oceniane przez organy podatkowe. Biorąc zatem pod uwagę wyniki przeprowadzonej przez organ podatkowy oceny dowodów Dyrektor stwierdził, że transakcja kupna-sprzedaży nieruchomości wraz z suwnicami przez T Sp. z o.o. Sp. k., pomimo że spełnia wymogi formalne, została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, gdyż transakcja ta odbyła się w warunkach nadużycia prawa. Tym samym Spółka z tytułu ujęcia w ewidencji księgowej dla potrzeb podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. faktury VAT nr [...] z dnia 30 sierpnia 2018 r., wystawionej na jej rzecz przez T1 Sp. z o.o. nie przysługuje, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż transakcja opisana tą fakturą VAT spełnia formalne przesłanki przewidziane przepisami, jednak została zawarta w celu osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej tj. uzyskania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w sposób do którego ma zastosowanie powołany przepis. Dyrektor zauważył, że oba organy podatkowe nie dokonały zakwestionowania ważności transakcji zakupu nieruchomości wraz z suwnicami, udokumentowanej przedmiotową fakturą VAT, lecz prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Następnie Dyrektor przytoczył treść art. 112b ust. 1 oraz art. 112c ustawy VAT wskazując, że z brzmienia tego ostatniego przepisu jednocześnie wynika, iż znajduje on zastosowanie wyłącznie, gdy w prawidłowym rozliczeniu podatkiem nieuwzględniającego opisanych tam faktur zakupionych wychodzi zobowiązanie podatkowe, a nie wynika możliwość uniknięcia przewidzianej tam sankcji w razie dochowania należytej staranności i działania w dobrej wierze. Dyrektor zauważył, że stan faktyczny sprawy bezsprzecznie potwierdza, że zaistniały przesłanki do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, a nie jak przyjął organ podatkowy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d tej ustawy. W związku z powyższym dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno wynosić w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury VAT 100%. Obejmuje ona bowiem wartość kwotową wynoszącą 100% nieprawidłowości i znajduje zastosowanie wyłącznie gdy w prawidłowym rozliczeniu podatku nieuwzględniającego tej faktury zakupowej wychodzi zobowiązanie podatkowe. Tym samym dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi 764.152 zł. Dyrektor uznał, że nie budzi wątpliwości fakt, że zakwestionowana faktura VAT dokumentuje czynność, do której ma zastosowanie art. 83 K.c. – tzn. zawarcie transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości i suwnic, mieszczącej się w kategorii pozorności, celem uzyskania korzyści podatkowych – nie może w żadnej mierze stanowić podstawy do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a dokonane przez organ podatkowy rozliczenie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy VAT stanowiło w tym zakresie naruszenie prawa, które spełnia warunki do uznania je za rażące – co uzasadnia odstąpienie od zasady wyrażonej w art. 234 O.p. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor powołując się na treść art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. (Dz. U. 2020. 374) dokonanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. (Dz. U. 2020. 563) i art. 15 zzr ust. 1 pkt 7 tej ustawy przy uwzględnieniu art. 46 pkt 20 i art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. (Dz. U. 2020. 875) stwierdził, że postępowanie podatkowe prowadzone w niniejszej sprawie uległo zawieszeniu w okresie od 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. Dodał, że pełnomocnik strony skorzystał z prawa przewidzianego art. 200 O.p., zaś organ podatkowy przeanalizował pismo strony z dnia 8 czerwca 2020 r. Dodał, że pismo z dnia 13 grudnia 2018 r., wyłączone z akt czynności sprawdzających, nie stanowiło dowodu i pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Podobnie jak dokumenty dołączone do pisma z dnia 8 czerwca 2020 r. (umowy najmu zawarte z kontrahentami po okresie objętym postępowaniem podatkowym czy faktury VAT dokumentujące te czynności). Dyrektor podkreślił, że przedmiotem sprawy była ocena ważności spornej umowy oraz faktycznego celu dokonanej transakcji udokumentowanej sporną fakturą. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie przepisów art. 21 § 1 pkt 2, art. 21 § 3 i 3a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 99 ust. 12, art. 112c ust. 1 pkt 4 ustawy VAT. Uzasadniając skargę przedstawiono stan sprawy oraz uwarunkowania prawne w tym uwagi ogólne dotyczące prawa do odliczenia oraz zasady neutralności, a nadto przykłady ilustrujące tę zasadę na kilku płaszczyznach (w formie schematów). Pełnomocnik Spółki stwierdził, że dla prawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT nie jest wystarczające, aby wskazać wyłącznie na pozorność oświadczenia woli (art. 83 K.c.), ale również na nieważność wynikającą z czynności prawnej sprzecznej z ustawą albo mającą na celu obejście ustawy (art. 58 K.c.). Przyjęcie poglądu przeciwnego naruszałoby językowe dyrektywy wykładni. Podniósł, że uprawnienie wynikające z art. 273 Dyrektywy VAT podlega ograniczeniom tj. musi mieścić się w ramach zasady neutralności oraz proporcjonalności. Wyraził pogląd, że aby stosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT muszą zostać spełnione trzy przesłanki łączne naruszenia zasady neutralności, czynność jest sprzeczna z celem ustawy albo ma na celu obejście prawa i czynność ta jest czynnością pozorną. W tym kontekście wskazał, że VAT należny przez sprzedawcę (T1) został zaewidencjonowany, zadeklarowany i finalnie zapłacony. Pomimo tego skarżącej zakwestionowano prawo do odliczenia czym naruszono zasadę neutralności w relacji sprzedawca-nabywca. Nadto po stronie Skarbu Państwa doszło do powstania przysporzenia, które to stanowi korzyść podatkową dla Budżetu. Odnosząc się do kwestii "nadużycia prawa" i "korzyści podatkowej" pełnomocnik Spółki zauważył, że twierdzenie, iż zwrot VAT stanowi korzyść podatkową należy uznać za chybione, gdyż prawo do odliczenia jest konsekwencją przyjętego modelu konstrukcyjnego tego podatku. Co do "pozorności transakcji" zauważył, że w kwestii tej znaczenie mają następujące okoliczności: 1) umowa jest zawierana dla pozoru, ale nie towarzyszy jej zamiar wywołania jakichkolwiek skutków, albo 2) umowa jest zawierana dla pozoru w celu ukrycia innej, rzeczywiście zamierzonej i dokonanej czynności. Jeżeli umowa jest realizowana to trudno twierdzić jakoby była pozorna. Tymczasem sporna umowa wywołała skutki jak klasyczna umowa zbycia nieruchomości, do skutków takich zalicza się prawo do odliczenia, brak podstaw do twierdzenia, że transakcją chciano ukryć inną transakcję, a nadto umowa została zrealizowana. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, utworzenie Spółki jako podmiotu celowego i realizacja przyjętej strategii, wskutek czego doszło do nabycia nieruchomości, opierała się na takich działaniach, jakie coraz częściej są spotykane na rynku. W konsekwencji ani działania Spółki ani T1 nie można uznać za nieuzasadnione gospodarczo. Przyznał, że spółki te są podmiotami powiązanymi. Nie może zatem dziwić, że miały siedzibę pod jednym adresem. Zdaniem pełnomocnika to, że T Sp. z o.o. reprezentowała skarżącą było obligatoryjne i wynikało wprost z art. 117 k.s.h., Spółka prowadzi taką działalność gospodarczą, do jakiej została – jako spółka celowa – utworzona. To, że Spółka była podmiotem "nowym" nie oznacza, że takim podmiotom można odmówić prawa do odliczenia, zaś to, że T1 nie poszukiwała nabywców "zewnętrznych" było naturalne z uwagi na strategię gospodarczą opartą na utworzeniu podmiotu od mienia nieruchomego. Spółka zrezygnowała z finansowania zewnętrznego, gdyż wspólnicy Spółki dysponowali środkami finansowymi w odpowiedniej wysokości. Według pełnomocnika Spółki dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor naruszył art. 191 O.p., gdyż pominął fakty powszechnie znane, oparł się na okolicznościach, które dla rozstrzygnięcia nie powinny mieć żadnego znaczenia, powoływał się na okoliczności, które następnie ignorował przy przedstawianiu kolejnych zagadnień. Podkreślił, że umowy zawarte przez Spółkę na wynajem nieruchomości, rozliczenia VAT-u należnego z tytułu tych usług przez Spółkę świadczy o korzystaniu przez Spółkę z prawa do rozporządzania nieruchomością, co z kolei wyklucza pozorność transakcji. Dodatkowo potwierdza to, że strategia w zakresie utworzenia podmiotu celowego, jakim jest Spółka, była realizowana. Pominięcie tych dowodów, zdaniem pełnomocnika Spółki, naruszało przepis art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Pełnomocnik Skarżącej podniósł, że z uwagi na to, iż w stanie faktycznym sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT nie powinien znaleźć zastosowania, to zastosowanie nie powinien znaleźć także art. 112c ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Wskazała, iż brak uszczerbku po stronie Budżetu Państwa stanowi naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT co narusza nie tylko art. 112c ustawy VAT ale i art. 234 O.p. Dodatkowo wskazał, że brak było podstaw do kwestionowania wykazanego zwrotu i określania Spółce zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. bowiem nie wyeliminował z obiegu prawnego decyzji, która powinna być wyeliminowana. Podsumowując pełnomocnik Spółki podał, że dla zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia i podważenia zwrotu niezbędne było spełnienie trzech przesłanek: naruszenie zasady neutralności, nadużycia prawa oraz zawarcie transakcji pozornej, jednak żadna z tych przesłanek nie została spełniona. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2021 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie, a następnie podjął je postanowieniem z dnia 4 września 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej w dniu 30 sierpnia 2018 r. przez T1 tytułem dostawy (sprzedaży) Spółce nieruchomości jak i rzeczy ruchomych w tym gruntu, budynku hali produkcyjnej z budynkiem biurowo-socjalnym oraz 4 suwnic o różnym charakterze i przeznaczeniu. Sporne w sprawie było to czy zakup udokumentowany tą fakturą był czynnością pozorną jak dowodziły organy podatkowe czy też rzeczywistą jak twierdziła skarżąca Spółka. Należy przy tym podkreślić, że ustalenia stanu faktycznego nie budziły wątpliwości i nie były podważane przez skarżącą. Spór dotyczył w istocie oceny tych ustaleń i prawnopodatkowych skutków ich dokonania. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Tym samym uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało wówczas, gdy faktura dokumentuje czynność prawną dotkniętą wadą nieważności z powodu jej sprzeczności z ustawą, zasadami współżycia społecznego lub z uwagi na zamiar obejścia prawa (art. 58 § 1 i 2 K.c.), bądź też wówczas, gdy faktura ma potwierdzić czynność prawną dokonaną dla pozoru (art. 83 K.c.). Zgodnie z tym ostatnim przepisem nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Warto przy tym dodać, że "Prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej. Zakwestionowanie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej" (tak wyrok NSA z dnia 7 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 127/19). "Zdarzeń, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. (m.in. obejścia ustawy, sprzeczności czynności prawnej z zasadami współżycia społecznego, czy pozorności oświadczenia woli), nie można rozumieć w sposób charakterystyczny dla prawa cywilnego. Kwestionując skutki podatkowe działań organ podatkowy powinien wykazać niezasadną, bo oszukańczą, czy stanowiącą efekt przestępstwa albo pozornego działania korzyść podatkową uzyskaną kosztem należnego państwu podatku od towarów i usług" (tak wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1061/18). Powyższe orzeczenia nawiązują do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 maja 2023 r. sprawa C-114/22 w którym wskazano, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotkniętą nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. Tym samym nie jest wystarczające dla uznania danej transakcji za pozorną, oszukańczą czy stanowiącą naruszenie prawa samo ustalenie powiązań osobistych pomiędzy stronami transakcji czy też posiadania czy nieposiadania dochodu podatnika pozwalającego na sfinansowanie zakupów. "Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach ustawodawstwa krajowego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.), skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, ż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT (tak wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 628/20). "Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej" (tak wyrok NSA z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt I FSK 2029/17). Jak wynika z zebranego w sprawie pełnego i wyczerpującego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż sporna transakcja została zawarta dla pozoru. W sprawie wykazano powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy poszczególnymi uczestnikami tej transakcji oraz dalszego wynajmu jej przedmiotów, tj. T1, T Sp. z o.o. i Spółką Wskazano na skupienie władzy zarządczej i decyzyjnej w T1 i Spółce w rękach dwóch osób, w tym wspólnika i Prezesa Zarządu w T1, komandytariusza Spółki i wspólnika i prokurenta w T Sp. z o.o. (pan L.G.) oraz wspólnika i wiceprezesa T1 i jednocześnie komandytariusza Spółki i wspólnika i prokurenta w T Sp. z o.o. (pani J.B.), przy czym osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu w Spółce posiadała niewielką wiedzę odnośnie działalności Spółki oraz zawartych przez nią w badanym okresie transakcji (pani A.G. żona L.G.). Organy wskazały także na to, że spółki te funkcjonowały pod jednym adresem, zgłosiły jako przedmiot przeważającej działalności (w tym czasie) – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnym lub dzierżawionymi, oraz na brak po stronie Spółki własnego wkładu pieniężnego, oprócz wkładu kapitałowego w kwocie 10.000 zł. Wykazały, że zapłata za zakwestionowaną fakturę nastąpiła w części z pożyczki w kwocie 720.000 zł udzielonej przez prezesa zarządu i wspólnika w T1 Sp. z o.o., od której Spółka nabyła sporny przedmiot, uregulowanie drugiej raty ustalonej na dzień 31 grudnia 2019 r. głównie z pożyczek uzyskanych od tej osoby w kwocie 2.300.000 zł i od pani J.B. w kwocie 600.000 zł. Organy podatkowe wskazały na odległy termin realizacji tej raty oraz fakt otrzymania przez T1 Sp. z o.o. pełnej ceny zbycia spornych przedmiotów po 16 miesiącach od zawarcia umowy kupna-sprzedaży. Ustaliły, że przedmioty te w dalszym ciągu były wykorzystywane przez sprzedającego do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organy podatkowe wykazały, że Spółka do dnia zakupu nie miała majątku niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie zatrudniała pracowników. Za okres od lutego do sierpnia 2018 r. wykazywała jedynie niewielkie kwoty do przeniesienia przy braku deklarowanych dostaw – pierwsza sprzedaż została wykazana przez Spółkę w rozliczeniu za wrzesień 2018 r.(na skutek zawarcia umów wynajmu środków trwałych – krótko przed tym faktem nabytych). Organ odwoławczy wskazał na uzyskanie przez T1 Sp. z o.o. i T Sp. z o.o. korzyści podatkowej w związku z zawarciem spornej transakcji w postaci skorzystania przez T1 z prawa do odliczenia odpisów z tytułu zużycia sprzedanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w łącznej wysokości 2.441.399,89 zł, z równoczesnym nabyciem przez kupującego (Spółkę) prawa do odliczenia odpisów amortyzacyjnych, dokonanie zakupu bez odpowiedniego zaplecza finansowego i zaciągnięcie pożyczek celem uregulowania tej płatności na długo po dokonaniu transakcji, brak obawy przez zaciągnięciem pożyczek z uwagi na ich udzielenie przez osoby fizyczne powiązane ze Spółką osobowo i kapitałowo, po rezygnacji z zaciągnięcia w 2019 r. kredytu inwestycyjnego w banku (oferta kredytowa ważna do dnia 26 maja 2020 r.) bez uwzględnienia finansowo-ekonomicznych aspektów dotyczących samodzielnej spłaty pożyczek uzyskanych od tych osób, przejęcie funkcji zarządczych w Spółce przez T Sp. z o.o. na podstawie umowy zawartej między tymi podmiotami na kwotę 1.000 zł netto. Przedstawione ustalenia faktyczne dawały organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że jedynym i wyłącznym zamiarem wszystkich 3 podmiotów było stworzenie takich realiów gospodarczych, by Spółka, nie wykazująca obrotów, a przez to nie generująca podatku należnego, poprzez zawarcie spornej umowy (na kwotę ponad 4.000.000 zł) i pozyskania w ten sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na jej rzecz, mogła (co uczyniła) wystąpić o zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 757.296 zł. Nabycie spornych przedmiotów za pieniądze pochodzące z pożyczek od osób fizycznych mieszczą się w kategorii czynności pozornych w rozumieniu art. 83 § 1 K.c., skoro oprócz oczywiście uzyskanej korzyści majątkowej w postaci zwrotu podatku po stronie nabywcy brak było jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego dla nabycia przedmiotowych nieruchomości i suwnic, a następnie ich wynajmu zbywcy przy braku w tym czasie pracowników i kierowaniu zarządem Spółki przez T Sp. z o.o. Organ odwoławczy ustalił także, iż sporna transakcja nie została poprzedzona procedurą wyszukiwania nabywcy czy zbywcy, negocjacjami czy gromadzeniem środków finansowych, zaś cała operacja kupna-sprzedaży została przeprowadzona pod konkretnego nabywcę (wcześniej utworzonego w tym celu) tj. Spółkę z zamiarem dalszego wykorzystywania jej przedmiotów w ramach wynajmu przez ich zbywcę. Czynności te dokonane były za zgodą ich uczestników i miały za zadanie stworzenie pozorności transakcji, w celu przysporzenia korzyści finansowej dla Spółki, jako ostatniego ogniwa badanego łańcucha transakcji. Organ odwoławczy nie kwestionował skuteczności spornej transakcji w sferze prawa cywilnego lecz dokonał jej oceny jedynie z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Dlatego też słusznie uznał, że mimo, iż spełniała ona wymogi formalne to jednak została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, gdyż transakcja ta odbyła się warunkach nadużycia prawa. Dlatego też Dyrektor prawidłowo uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy VAT. Zakwestionowana transakcja została zawarta dla pozoru i to celem osiągnięcia korzyści podatkowej (uzyskanie nienależnego zwrotu podatku). Tym samym zasadnie w sprawie zostały zastosowane przepisy art. 99 ust. 12 ustawy VAT w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz § 3a O.p. Zgodnie z treścią art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Rażące naruszenie prawa występuje wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. "Naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej" (tak wyrok NSA z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3839/18). W myśl art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego naczelnik urzędu skarbowego (...) określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Natomiast stosownie do brzmienia art. 112c ust. 1 pkt 4 ustawy VAT w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 (...) odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z faktur, które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Należy zgodzić się z Dyrektorem, że literalne brzmienie art. 112c ustawy VAT nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zaś ustalony w sprawie stan faktyczny potwierdza zastosowanie przesłanki opisanej w ust. 1 pkt 1 tego artykułu. Ustalono bowiem, że w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. podatnik (Spółka) wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 757.296 zł. W wydanym rozstrzygnięciu organ podatkowy skorygował rozliczenie Spółki w zakresie podatku VAT za wrzesień 2018 r. zaś sporna faktura VAT potwierdzała czynność, do której miał zastosowanie art. 83 K.c. Tym samym zobowiązanie podatkowe powinno wynosić 100% zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, a nie jak błędnie uznał organ podatkowy w wysokości 30%. Tym samym zaskarżona decyzja rażąco naruszała wskazane przepisy ustawy VAT co umożliwiało organowi odwoławczemu stwierdzenie tej okoliczności i zastosowanie przepisu art. 234 O.p. bez naruszenia praw podatnika. Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zebrały cały dostępny materiał dowodowy dopuszczając wszystko co przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, rozpatrzyły zgromadzone dowody i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceniły czy dane okoliczności zostały udowodnione. Dokonując tej oceny organy podatkowe kierowały się logiką i doświadczeniem, poddając analizie wszystkie zgromadzone dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku. Nie pominęły żadnego dowodu, który oceniały jako wiarygodny. Zasadnie i przekonywująco uzasadniły wybór źródeł dowodowych dla potrzeb ustaleń faktycznych. Nie uchybiły zasadom należytej oceny dowodów, która zakłada, że organ podatkowy nie jest związany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Nie naruszyły także przepisu art. 187 § 1 O.p. w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego pełności, celem uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy i jej prawnopodatkowej kwalifikacji. Sąd zauważa, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p., gdyż wyczerpująco informowało stronę o kryteriach którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlała tok rozumowania organu, a w szczególności zawierała pełną ocenę zebranego materiału dowodowego, dokonaną przez organ interpretację zastosowanych przepisów prawa oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Sąd zauważa, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych środków dowodowych, które miałyby istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności mogących mieć wspływ na rozstrzygnięcie. Prowadząc postępowanie i wydając decyzje organy podatkowe nie naruszyły zasady pogłębienia zaufania, skoro postępowały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i w ich granicach, a nadto zachowały przysługujące stronie postępowania uprawnienia. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że podniesione naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego w sprawie nie wystąpiły. Jak wskazano wyżej organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów ani nie naruszyły przepisów postępowania powołanych w skardze. To, że organy podatkowe dokonując oceny zgromadzonych dowodów doszły do innych niż strona ustaleń nie świadczy o naruszeniu procedury i ustanowionych nią zasad. Wskazywane przez stronę okoliczności dotyczące zasad, celu i przebiegu spornej transakcji świadczące jakoby o błędności wniosków wysuwanych na ich podstawie przez organy podatkowe, nie uzasadniały twierdzenia o błędności rozumowania, czy też braku logiki w ocenach organów. Wbrew stanowisku skarżącej organy podatkowe nie pominęły dowodów przez nią przedstawionych, w tym świadczących o korzystaniu przez Spółkę z prawa do rozporządzania nieruchomością. Organy ustaliły bowiem, że okoliczności i dowody podnoszone przez stronę nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia. Takie dowody jak zawarcie umowy najmu z innymi podmiotami, fakt ujęcia wykazanych z tego tytułu faktur w rejestrach sprzedaży VAT dotyczyły innego niż objęty postępowaniem okresu. Ocenie podlegała sporna umowa w świetle istnienia wad oświadczeń woli, jej stron oraz faktycznego celu dokumentowanej fakturą VAT transakcji i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT. Okres późniejszy nie miał istotnego znaczenia dla tej oceny. Wydane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie nie naruszało przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodatkowej w tym art. 273 tej Dyrektywy, skoro organy podatkowe wykazały, że sporna transakcja została faktycznie dokonana i była wynikiem nadużycia prawa. Organy podatkowe ustaliły na czym polegało nadużycie prawa, a nadto korzyści podatkowe, które osiągnęła Spółka z tytułu realizacji tej transakcji. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. "Przypisanie podatnikowi działania w warunkach nadużycia prawa wymaga wykazania korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy dotyczące podatku VAT jako celu określonej czynności, jak również uszczerbku (choćby potencjalnego) dla Skarbu Państwa" (tak wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 556/19). W niniejszej sprawie Spółka działała w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Należy przy tym dodać, że okoliczności niniejszej sprawy dowodzą, iż sporna transakcja została ułożona w sposób i na warunkach nieznajdujących uzasadnienia w normalnym funkcjonowaniu podmiotów dokonujących transakcji gospodarczych. Nie można bowiem zakładać, że normalnym jest stan rzeczy, w którym nabywca nie dysponuje środkami pieniężnymi na zakup nieruchomości i suwnic, a zbywca mimo to przenosi na niego własność gruntu i innych rzeczy (suwnic) odraczając znacznie termin płatności należności. Sąd stwierdza, że wszystkie wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności w pełni uzasadniają stanowisko organu, że sporna faktura została wystawiona w związku z przedmiotową transakcją prowadziła do wygenerowania wysokiego podatku należnego, co w konsekwencji umożliwiło Spółce odliczenie podatku naliczonego. W ocenie Sądu organ odwoławczy udowodnił, że sporna transakcja pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przepisami prawa krajowego i prawa wspólnotowego, prowadziła do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami którym służą te przepisy, a nadto zasadniczego celu tej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Dochodząc do takiego wniosku Dyrektor dokonał wszechstronnej analizy wszystkich elementów stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. Tym samym zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego czy procesowego nie były zasadne. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023. 1634) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.