II FSK 1196/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA del. Andrzej Melezini (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2616/22 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. P. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. P. (dalej jako: "skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję, umorzył postępowanie administracyjne oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. W dniu 18 maja 2023 r. sąd uzupełnił wyrok w ten sposób, że w sentencji wyroku w pkt 1 po słowach ,,uchyla zaskarżoną decyzję" dodał rozstrzygnięcie: ,,oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 lutego 2016 r. nr [...]". Stan sprawy sąd przedstawił w sposób następujący: Postanowieniem z dnia 9 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Na mocy umowy sprzedaży z dnia 30 czerwca 2008 r. skarżący dokonał zakupu od M. S. 300.000 imiennych akcji firmy A. [...] S.A. (obecnie A. S.A.) za łączną cenę 870.000 zł (2,90 zł za jedną akcję). Następnie na podstawie umowy z dnia 22 grudnia 2008 r. skarżący odsprzedał M. S. powyższe akcje za łączną cenę 90.000 zł (0,30 zł za jedną akcję). Ponadto ustalono, że faktyczny transfer akcji zakupionych przez skarżącego od M. S. na podstawie umowy z dnia 30 czerwca 2008 r. nastąpił w dniu 24 grudnia 2008 r., natomiast rzeczywisty transfer akcji wynikający z umowy z dnia 22 grudnia 2008 r. nastąpił w dniu 29 grudnia 2008 r. Decyzją z dnia 12 grudnia 2014 r. NUS określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 207.494 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 3 kwietnia 2015 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia 15 lutego 2016 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 207.494 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że umowa sprzedaży z dnia 30 czerwca 2008 r. dotycząca zakupu przez skarżącego od M. S. 300.000 imiennych akcji, jak i umowa z dnia 22 grudnia 2008 r. dotycząca sprzedaży przez skarżącego akcji M. S., jako umowy pozorne nie wywołują dla skarżącego skutków w sferze prawa podatkowego. Ponadto w zeznaniu PIT-38 za 2008 r. skarżący zawyżył kwotę strat z lat ubiegłych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 29 lipca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. III SA/Wa 2964/16, uchylił zaskarżoną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 17 października 2019 r., sygn. II FSK 3698/17, oddalił skargę kasacyjną skarżącego od powyższego wyroku. Ponownie rozpatrując sprawę, z uwzględnieniem powyższego wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 3 czerwca 2020 r. uchylił decyzję NUS z dnia 12 grudnia 2014 r. w całości oraz określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 59.294,00 zł. Po rozpatrzeniu skargi podatnika na ww. decyzję Dyrektora IAS w Warszawie, WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. III SA/Wa 1437/20, oddalił skargę. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej złożonej przez skarżącego, NSA wyrokiem z dnia 23 listopada 2019 r., sygn. II FSK 965/21, uchylił powyższy wyrok sądu pierwszej instancji. Ponownie rozpatrując sprawę, WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 30 marca 2022 r., sygn. III SA/Wa 152/22, uchylił decyzję Dyrektora IAS w Warszawie z dnia 3 czerwca 2020 r., nr [...], w części dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 59.294,00 zł. Od ww. wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, która następnie została cofnięta. Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor IAS w Warszawie decyzją z dnia 21 września 2022 r. uchylił w całości decyzję NUS z dnia 15 lutego 2016 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 59.294,00 zł. W skardze na tę decyzję skarżący podniósł m.in. zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 ust. 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez niezasadne stwierdzenie przez organ, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2008, podczas gdy organy podatkowe w niniejszej sprawie wszczęły postępowanie karne skarbowe wobec skarżącego w sposób instrumentalny, jak też zarzucił naruszenie przepisów: art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."); art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.; art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p.; art. 2a o.p.; art. 121 § 1 w zw. art. 122 o.p. Uzasadniając uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.), WSA w Warszawie wskazał, że większość podniesionych w skardze zarzutów, z uwagi na wcześniejsze ich rozpatrzenie przez WSA w Warszawie oraz NSA, nie podlegało rozpoznaniu z uwagi na prawomocność ww. wyroków. Sąd zauważył, że Dyrektor IAS w Warszawie całkowicie pominął wskazania co do dalszego sposobu procedowania płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2022 r., sygn. III SA/Wa 152/22. Organ nie zajął stanowiska w przedmiocie zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz nie uzasadnił zajętego stanowiska. Nie dokonał także analizy, czy podstawy wszczęcia postępowania karnego skarbowego faktycznie ujawniły się i były uzasadnione na 35 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do informacji, iż postępowanie karne skarbowe wobec skarżącego zostało zawieszone postanowieniem w dniu 25 lutego 2015 r. i stan zawieszenia trwa nadal. Niemniej jednak, w ocenie sądu sekwencja działań podjętych przez NUS wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało cechy "instrumentalności". W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej organ reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz orzeczenie o kosztach. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 3, art. 141 § 4 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i lit. c o.p., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IAS w Warszawie i umorzenie postępowania administracyjnego, w sytuacji gdy po uchyleniu jedynie decyzji organu odwoławczego postępowanie administracyjne nie stało się bezprzedmiotowe, gdyż w obrocie pozostała nieuchylona przez sąd decyzja organu pierwszej instancji, od której podatnik złożył odwołanie, które po uchyleniu przez sąd decyzji organu odwoławczego wymaga ponownego rozpoznania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez stwierdzenie, że organ podatkowy nie zrealizował wynikających z wydanych w sprawie prawomocnych wyroków wytycznych, zobowiązujących go do wyjaśnienia kwestii ewentualnego instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego oraz poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IAS na skutek dokonania przez sąd wadliwej oceny materiału dowodowego, przejawiającej się w uznaniu przez sąd, że wszczęcie wobec podatnika postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że przedmiotowe postępowanie karne skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało stwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: - art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez jego błędne niezastosowanie z uwagi na stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że wszczęcie w przedmiotowej sprawie postępowania karnego skarbowego miało pozorowany charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy przywołana przez organ podatkowy okoliczność przedstawienia podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym związanym z przedmiotowym zobowiązaniem, dowodzi że przedmiotowe postępowanie karne skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało stwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz zasądzenie od organu na rzecz podatnika kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy wobec skarżącego w sposób instrumentalny wszczęto postępowanie karne skarbowe. W ocenie składu orzekającego zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektor IAS w Warszawie nie wypełnił wskazań WSA w Warszawie zawartych w wyroku z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. III SA/Wa 152/22, w zakresie przedstawienia argumentacji w powyższym zakresie. Jednocześnie w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie w zaskarżonym wyroku dokonano prawidłowej oceny co do pozorowanego charakteru zainicjowanego postępowania karnego skarbowego, służącego jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do oceny zarzutów powoływanych w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uzasadnione pozostaje odwołanie się do rozważań zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której przyjęto, że (cyt.): "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Podkreślenia wymaga, że uchwałą tą skład NSA rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 ze zm., dalej jako: "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r. poz. 654 ze zm., dalej jako: "k.k.s."), o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Podzielając te poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy, należało dodatkowo wyjaśnić, że choć powoływana uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., bez jednoczesnej szczegółowej analizy okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest każdorazowe wnikliwe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2022 r., sygn. I FSK 96/22; z dnia 29 września 2022 r., sygn. I FSK 226/22). W realiach niniejszej sprawy zawiadomienie o naruszeniu przepisów prawa podatkowego zostało złożone do NUS w dniu 17 listopada 2014 r. i następnie, w dniu 18 listopada 2014 r., zostało uzupełnione o kserokopie zebranych dowodów. Postanowieniem Urzędu Skarbowego W. z dnia 26 listopada 2014 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2008 r., przez co narażono podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie w kwocie 190.645,65 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. Powyższym postanowieniem został przedstawiony skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 56 § 2 k.k.s., tj. przez podatnie nieprawdy w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2008 r., przez co narażono podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie w kwocie 190.645,65 zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem, że skarżący w korekcie zeznania PIT-38 za 2008 r. zawyżył wysokość kosztów uzyskania przychodu o kwotę 780.000 zł, dokumentując koszty zawartymi dla pozoru umowami kupna, a następnie sprzedaży 300.000 akcji imiennych uprzywilejowanych serii A spółki A. [...] S.A. Treść postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu 16 grudnia 2014 r. Doszło zatem do przekształcenia postępowania z fazy in rem w fazę ad personam. Zawiadomieniem z dnia 1 grudnia 2014 r., na podstawie art. 70c i art. 121 o.p., skarżący został poinformowany, że w dniu 26 listopada 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Postanowieniem z dnia 25 lutego 2015 r. zawieszono dochodzenie z powodu toczącego się postępowania podatkowego. W świetle analizy przedmiotowej sprawy skład orzekający uznał za prawidłową ocenę sądu pierwszej instancji, z której wynika, że organ dopuścił się instrumentalnego wykorzystania prawa w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie uzasadnienie Dyrektora IAS w zakresie racjonalności wszczęcia tego postępowania jest lakoniczne i nie mogło zostać uznane za kompletne. Dyrektor IAS nie wywiązał się ze wskazań nałożonych na niego wyrokiem WSA w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 152/22. Organ ten w zasadzie nie zajął stanowiska w przedmiocie zasadności wszczęcia spornego postępowania, jak też nie przedstawił w tym zakresie wyczerpującego uzasadnienia. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, NUS posiadał wiedzę o złożonej przez skarżącego korekcie już 14 listopada 2012 r., a z uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS z dnia 21 września 2022 r. nie wynika, czy podstawy wszczęcia postępowania karnego skarbowego rzeczywiście ujawniły się i były uzasadnione na 35 dni przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W decyzji próżno doszukać się odniesienia organu do informacji, że postępowanie karne skarbowe wobec skarżącego zostało zawieszone postanowieniem z dnia 25 lutego 2015 r. i stan ten trwa nadal. Za wystarczające uzasadnienie nie może służyć okoliczność, że skarżącemu przedstawiono zarzuty. Skład orzekający popiera stanowisko wyrażane dotychczas w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. II FSK 1215/22), z którego wynika, że elementem decydującym przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania, zaś w sytuacji, gdy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem podatnika (lub osób, które w jego imieniu dokonały rozliczenia podatku), to ocenić należy, czy organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. W niniejszej sprawie argumentacja organu ograniczyła się jedynie do założenia, że przedstawienie zarzutów skarżącemu jest wystarczającym dowodem na to, że zasadniczym celem postępowania karnego skarbowego było wykrycie i ukaranie sprawcy przestępstwa. Akceptując stanowisko organu podatkowego, należałoby przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powinien być tak rozumiany, że stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego w przypadku uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, w wyniku którego mogło dojść do uszczuplenia podatku w znacznych rozmiarach. Takie stanowisko pozbawia w istocie możliwości badania, czy skorzystanie z tej instytucji nie nastąpiło w sposób instrumentalny, z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. Z tego też powodu, mimo że skład orzekający zasadniczo zgadza się z tym, że przejście fazy postępowania karnego skarbowego z ad rem do in personam stanowi jedną z okoliczności, która może negować instrumentalność wszczęcia postępowania, to jednak na organie nadal spoczywa ciężar przedstawienia dowodów i chronologii podejmowanych czynności, które uzasadniałyby stanowisko, że postępowanie karne skarbowe nie było wszczęte instrumentalnie. W ocenie składu orzekającego sąd pierwszej instancji słusznie dostrzegł także braki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie zawieszenia postępowania karnego skarbowego, które ma miejsce od 2015 r. O ile organ ma prawo do zawieszenia postępowania karnego skarbowego, to w sytuacji długoletniego zawieszenia konieczne jest wypowiedzenie się przez organ w tym zakresie, aby w jakikolwiek sposób zracjonalizować skorzystanie z tego instrumentu. Analiza okoliczności sprawy może bowiem skłonić do wniosku, że postępowanie karne skarbowe było sztucznie podtrzymywane w stanie zawieszenia dla umożliwienia wydania decyzji wymiarowych przez organy podatkowe. Wszak w realiach rozpatrywanej sprawy organ de facto nie podjął jakichkolwiek czynności w postępowaniu karnym skarbowym – czynności w sprawie, jak rozpoznanie przedłożonego przez stronę materiału dowodowego oraz przesłuchania świadków, zostały podjęte przez NUS dopiero przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, tj. po zawieszeniu prowadzonego wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego. Mimo wydania decyzji wymiarowych, postępowanie karne skarbowe nie zostało podjęte, przy czym należy zauważyć, że skoro takie rozstrzygnięcia zostały wydane, to należałoby uznać, że zebrany został kompletny materiał dowodowy, a jednocześnie przestały istnieć przeszkody w prowadzeniu postępowania karnego skarbowego i postępowanie mogło zostać podjęte, czego jednak nie uczyniono. Opisane działanie wpisuje się w wyłącznie instrumentalne wykorzystywanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przedstawionej powyżej analizy dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego na kanwie uchwały w sprawie o sygn. I FPS 1/21 wynika zaś, że wieloletnie "spoczywanie" postępowania karnego skarbowego bez podejmowania w nim jakichkolwiek czynności, które zostało wszczęte na krótko (tu: 35 dni) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okolicznością świadczącą o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że z unormowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przy uwzględnieniu towarzyszącemu jego wprowadzeniu art. 181 o.p. wynikałoby, że został on ustanowiony w celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazuje to, że uznano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć – poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe - celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 31 maja 2023 r., sygn. I FSK 137/23). W sytuacji zatem, gdy organ w ramach postępowania karnego skarbowego nie zamierzał podjąć i nie podjął w zasadzie żadnych samodzielnych czynności dowodowych (postępowanie to, nota bene, przez wiele lat było zawieszone), oczekując na ostateczny wynik postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem skarżącego, może świadczyć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego motywowane było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Skład orzekający przychyla się również do argumentu podniesionego przez pełnomocnika skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną z którego wynika, że podstawa faktyczna wszczęcia postępowania przygotowawczego wobec skarżącego została obalona w toku postępowania sądowoadministracyjnego, prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. III SA/Wa 2964/16. Sąd ten podzielił wówczas stanowisko strony, że ustalenia co do warunków zakupu akcji przez skarżącego od M. S. zapadły w marcu 2008 r. i ocena zasadności zakupu akcji na tychże warunkach powinna być dokonywana w kontekście sytuacji ekonomicznej w marcu 2008 r., a nie w kontekście sytuacji istniejącej w dacie zawarcia ostatecznej umowy, tj. w dniu 30 czerwca 2008 r. Ustalenia organów podatkowych co do okoliczności transakcji nie pozwalają wobec tego na postawienie tezy o chęci uzyskania wyłącznie korzyści podatkowych przez podatnika. Zarzucane skarżącemu naruszenie, w oparciu o powyższy wyrok, zostało także odrzucone przez organ podatkowy w decyzji z dnia 3 czerwca 2020 r., nr [...], kiedy to Dyrektor IAS w Warszawie postanowił uznać kwoty wynikające z zawartych przez stronę umów kupna 300.000 akcji A. [...] S.A.: z dnia 30 czerwca 2008 r., tj. koszty uzyskania przychodu w kwocie 870.000,00 zł, i ich sprzedaży z dnia 22 grudnia 2008 r., tj. przychód w kwocie 90.000,00 zł. Podsumowując powyższe, za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W ocenie składu orzekającego, sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organ nie wykonał wskazań wynikających z orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2022 r., sygn. III SA/Wa 152/22. Uzasadnienie rozstrzygnięcia w zakresie słuszności wszczęcia postępowania karnego skarbowego było lakoniczne i w tym względzie nastręczało trudności przy jego kontroli. Wbrew twierdzeniom organu podniesionym w skardze kasacyjnej, przy ocenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy brać pod uwagę nie jedynie prawidłowość wszczęcia tego postępowania, lecz w istocie także okoliczności towarzyszące jego przebiegowi, które to dopiero mogą unaocznić motywy, jakimi kierował się organ, inicjując oceniane postępowanie. Pomimo że organ nie podjął się sporządzenia kompleksowego uzasadnienia racjonalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, oceny takiej dokonał sąd pierwszej instancji i stwierdził jego instrumentalność, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. WSA w Warszawie wziął pod uwagę m.in. takie okoliczności, jak: krótki okres między wszczęciem postępowania karnego skarbowego a upływem terminu przedawnienia zobowiązania (35 dni); wiedzę NUS już w 2012 r. o dokonanej przez skarżącego korekcie; oparcie się w sprawie wyłącznie na materiale dowodowym znanym NUS od kilkunastu miesięcy; niepodejmowanie czynności w postępowaniu karnym skarbowym; stan permanentnego zawieszenia przedmiotowego postępowania od dnia 25 lutego 2015 r. Reasumując, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ocenę sądu pierwszej instancji, czemu dał wyraz we wcześniejszej części uzasadnienia. Za oczywiście bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 3, art. 141 § 4 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i lit. c o.p., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IAS w Warszawie i umorzenie postępowania administracyjnego, w sytuacji gdy po uchyleniu jedynie decyzji organu odwoławczego postępowanie administracyjne nie stało się bezprzedmiotowe, gdyż w obrocie pozostała nieuchylona przez sąd decyzja organu pierwszej instancji. Należy wobec tego przypomnieć, że orzeczeniem z dnia 18 maja 2023 r. WSA w Warszawie uzupełnił wydany wcześniej wyrok z dnia 29 marca 2023 r. w ten sposób, że w sentencji wyroku w pkt 1 po słowach ,,uchyla zaskarżoną decyzję" dodał rozstrzygnięcie: ,,oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 lutego 2016 r. nr [...]". Sąd skorzystał zatem z przysługującego mu na podstawie art. 157 § 1 p.p.s.a. uprawnienia do uzupełnienia wyroku, reagując na żądanie zawarte we wniosku skarżącego z dnia 24 kwietnia 2023 r. o uzupełnienie ww. wyroku i wyeliminowanie z obrotu prawnego także decyzji NUS W. z dnia 15 lutego 2016 r. Brak uchylenia także decyzji z dnia 15 lutego 2016 r. miałoby taki skutek, że pomimo uchylenia decyzji Dyrektora IAS i umorzenia postępowania administracyjnego, w obrocie prawnym pozostawałaby decyzja pierwszoinstancyjna. Organ złożył skargę kasacyjną zawierającą omawiany zarzut w dniu 17 maja 2023 r., a zatem jeszcze przed wydaniem przez sąd wyroku uzupełniającego i doręczenia jego odpisu z uzasadnieniem organowi (25 maja 2023 r.). Dyrektor IAS nie miał wówczas jeszcze wiedzy o uzupełnieniu skarżonego kasacyjnie orzeczenia, a co w obecnym stanie sprawy czyni zarzut nieaktualnym i bezprzedmiotowym. Umorzenie postępowania przez sąd pierwszej instancji było natomiast jak najbardziej uzasadnione, ze względu na to, że zobowiązanie podatkowe wobec skarżącego za rok 2008 uległo przedawnieniu 31 grudnia 2014 r., tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w myśl art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).