I SA/Lu 697/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 września 2023 r. nr 0601-IOD-2.4102.23.2022.22 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 r. oddala skargę. UZASADNIENIE I SA/Lu 697/23 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 26 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim z 10 sierpnia 2022 r. i ustalił A. G. (skarżąca, strona) przychód pochodzący ze źródeł nieujawnionych za 2019 r. w kwocie 35.546 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 r. w kwocie 26.660 zł. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z 10 sierpnia 2022 r. organ pierwszej instancji ustalił A. G. przychód pochodzący ze źródeł nieujawnionych za 2019 r. w kwocie 37.512 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 r. w kwocie 28.134 zł. Wskazał, że wydatki skarżącej i jej męża poczynione w 2019 r. przekroczyły kwoty przychodów uzyskanych ze źródeł ujawnionych wykazanych w złożonych zeznaniach podatkowych, jak i ze źródeł ustalonych w toku postępowania oraz ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu. Strona złożyła odwołanie, w którym domagała się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy ocenił, że decyzja została wydana z uwzględnieniem reguł dotyczących postępowania w zakresie źródeł pochodzenia majątku określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b oraz rozdziale 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), także w zakresie postępowania dowodowego. Wskazał, że podstawę ustaleń organu pierwszej instancji stanowiły zapisy w protokole kontroli podatkowej z 11 czerwca 2021 r., które następnie zostały częściowo skorygowane. Organ uznał za udokumentowane przychody z tytułu: działalności gospodarczej wykazane w zeznaniach podatkowych PIT-36 skarżącej i PIT-28 jej męża - A. G.; świadczeń wychowawczych; darowizny środków pieniężnych w kwocie 25.000 zł dokonanej przez rodziców A. G. na jego rzecz; darowizny środków pieniężnych w kwocie 30.000 zł dokonanej przez Z. B. na rzecz skarżącej; pożyczki udzielonej A. G. przez A. B. w kwocie 80.000 zł. Po stronie wydatków za udokumentowane organ uznał: koszty dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez obydwoje małżonków; koszty czynszu za mieszkanie w Warszawie; koszty spłaty kredytów i odsetek od nich; składki na ubezpieczenie społeczne i rolnicze (KRUS); zakup polis ubezpieczeniowych; koszt zakupu samochodu marki [...] koszty utrzymania pięcioosobowej rodziny ustalone na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego. Wbrew zarzutom odwołania organ przyjął za prawidłowe postępowanie organu pierwszej instancji, który dokonując ustalenia kosztów utrzymania rodziny skarżącej oparł się o dane statystyczne. Uzasadniał, że skarżąca nie przedstawiła żadnych możliwych do zweryfikowania informacji mogących świadczyć, że wydatki ustalone przez organ zostały zawyżone o 35-40%. Nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie z 15 marca 2021 r. do określenia miesięcznych kosztów utrzymania. W trakcie przesłuchania w dniu 14 marca 2022 r. skarżąca ograniczyła się do ogólnikowych wyjaśnień na temat korzystania z pomocy rodziców i teściów w zakresie wyżywienia. Zdaniem organu, w tych okolicznościach, nie było innej możliwości ustalenia kosztów utrzymania skarżącej i jej rodziny niż za pomocą wskaźników ujętych w rocznikach statystycznych GUS. Organ odwoławczy potwierdził także ustalenia dotyczące pozostałych - niekwestionowanych w odwołaniu - wydatków, które wynikają z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Organ odwoławczy podzielił nadto stanowisko, że cztery umowy darowizny załączone do pisma skarżącej z 21 czerwca 2021 r. zawierającego zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz dziesięć umów darowizny okazanych przez męża skarżącej w dniu 25 czerwca 2021 r., należało uznać za niewiarygodne. Zdaniem organu, oceny tej nie podważa okoliczność, że przesłuchani darczyńcy potwierdzili fakt przekazania świadczeń pieniężnych. Całokształt okoliczności ustalonych w toku postępowania pozwala bowiem stwierdzić, że umowy te zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania i nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności. Organ podkreślił również, że okazanie organowi wymienionych umów nastąpiło dopiero po zapoznaniu się przez skarżącą i jej męża z końcowym wynikiem postępowania kontrolnego. Darowizny nie zostały też wskazane jako źródło pokrycia wydatków w 2019 r. w oświadczeniu o stanie majątkowym złożonym przez męża skarżącej. Odpowiadając na zarzuty odwołania organ wskazał, że w uzupełniającym postępowaniu dowodowym przeanalizowano informacje o dochodach J. i D. G. za lata 2016-2019 pod kątem możliwości darowania środków pieniężnych na rzecz rodziny skarżącej. Ustalono, że źródłem utrzymania obojga jest emerytura. W następstwie organ ocenił, że poziom uzyskanych dochodów nie umożliwiał zgromadzenia i przekazania skarżącej i jej mężowi dodatkowo kwoty 9.000 zł na podstawie umowy darowizny z 2 stycznia 2018 r. dla wnuczki W. G., oprócz uznanych przez organ za faktycznie dokonane darowizn od D. G. w kwocie 45.000 zł w roku 2018, a ponadto - od D. i J. G. w kwocie 25.000 zł w roku 2019. Podobnie zweryfikowano sytuację finansową Z. i Z. B. w aspekcie możliwości przekazania przez nich darowizn na rzecz członków rodziny skarżącej. Stwierdzono, że oboje małżonkowie są emerytami, a w latach 2016-2017 Z. B. dodatkowo prowadziła działalność gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego, poziom uzyskanych dochodów nie umożliwiał zgromadzenia i przekazania rodzinie skarżącej dodatkowo kwoty 54.600 zł na podstawie umów darowizn z lat 2017-2019, obok uznanej przez organ za faktycznie dokonaną darowizny w kwocie 30.000 zł udzielonej przez Z. B. na rzecz A. G. na podstawie umowy z 1 kwietnia 2019 r. W postępowaniu uzupełniającym przeprowadzono m.in. dowód z przesłuchania sióstr A. G. w osobach Ż. Z. (dot. darowizn dla A. G. i W. G. na podstawie umów z 1 września 2017 r. - 9.000 zł i z 1 czerwca 2019 r. - 9.000 zł) oraz M. B. (darowizny na rzecz A. G. i O. G. na podstawie umów z 11 czerwca 2018 r. - 9.000 zł i z 24 grudnia 2017 r. - 9.000 zł). Zeznające potwierdziły dokonanie wymienionych darowizn i oświadczyły, że przy ich przekazaniu nie były obecne osoby trzecie. W oparciu o dostępne źródła zweryfikowano dochody osiągane przez ww. świadków w latach 2016-2019. W decyzji zwrócono uwagę, że każda darowizna miała zostać przekazana w gotówce, z uwagi na wysokość darowanych kwot nie wymagały one przekazania w drodze przelewu bankowego, zaś sama okoliczność darowizny środków została podniesiona po otrzymaniu wyniku kontroli podatkowej. Nadto, wbrew zarzutom odwołania, postępowania prowadzone przez organ pierwszej instancji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn dotyczyły niezgłoszonych do opodatkowania darowizn otrzymanych w latach 2013-2014 przez męża skarżącej A. G. od rodziców D. i J. G., a nie darowizn omawianych w zaskarżonej decyzji. W świetle tych okoliczności, organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia strony o dysponowaniu w 2019 r. kwotami pochodzącymi z otrzymanych darowizn. Jednocześnie podkreślił, że jako przychód na pokrycie wydatków uwzględniono darowiznę w kwocie 25.000 zł od D. i J. G. oraz 30.000 zł od Z. B., udokumentowane dowodami przelewu. Wskazał, że udział w sporządzaniu dokumentów wyłącznie członków najbliższej rodziny potwierdza zasadność stanowiska o pozornym charakterze umów, a teza ta znajduje także potwierdzenie w możliwościach finansowych wskazywanych darczyńców. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z argumentacją strony, na przestrzeni kilku lat rodzina skarżącej otrzymywała powtarzające się świadczenia, choć niewątpliwie nie pozostawała w niedostatku. Brak jest także dowodów, aby strona bądź członkowie rodziny dokonywali jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na rzecz osób wskazywanych jako darczyńcy. Powyższa ocena dotyczy także oświadczenia skarżącej z 12 lipca 2023 r. o otrzymaniu w 2019 r. od D. i J. G. darowizny pieniężnej w kwocie 7.000 zł i od M. B. w kwocie [...]zł z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb córki P. G.. Organ podkreślił, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów to podatnika obciąża obowiązek uprawdopodobnienia, iż poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie działania strony sprowadziły się wyłącznie do okazania pisemnych umów darowizny oraz sformułowania zarzutu badania dochodów darczyńców tylko w oparciu o dane z zeznań podatkowych. Organ zaznaczył, że strona nie kwestionowała ustaleń w zakresie dochodów z działalności rolniczej oraz przyjęcia po stronie przychodów w latach 2017-2018 kwot zadatków przekazanych przez A. Ł. na poczet sprzedaży nieruchomości w J. , co miało wpływ na rozliczenie przychodów i wydatków w 2019 r. Ustalenia w tym zakresie organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Organ stwierdził, iż w sprawie istnieją przesłanki do częściowego skorygowania ustaleń decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na nowe okoliczności ujawnione dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a wskazujące na możliwość otrzymania przez męża skarżącej w badanym roku 2019 dodatkowych środków pieniężnych stanowiących zwrot części wydatków poniesionych wcześniej na rzecz innych osób na cele turystyczne związane z rezerwacją miejsc hotelowych. Wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie organu A. G. poinformował, że w dniach 24 września 2019 r. i 12 listopada 2019r. dokonał wpłat na łączną kwotę 4.767,86 zł na konto firmy turystycznej w celu rezerwacji miejsc hotelowych dla siebie oraz dla L. K.. Oświadczył, że L. K. zwrócił w gotówce połowę uiszczonej kwoty, tj. 2.383,93 zł. Podobnie, w związku z rezerwacją miejsc w hotelu dla M. S. i M. S., A. G. w dniu 26 września 2019 r. dokonał na rzecz W. T. spółki z o.o. wpłaty raty w kwocie 1.548,49 zł. Kwota w takiej wysokości została mu w gotówce zwrócona przez M. S.. W ocenie organu odwoławczego, istnieją podstawy do uznania, że zwrot przez L. K. i M. S. ww. kwot faktycznie miał miejsce. Na potwierdzenie swych wyjaśnień A. G. przedłożył dokumenty w postaci voucherów wystawionych przez W. T. spółkę z o.o. potwierdzających, że L. K., M. S. i M. S. byli uczestnikami wyjazdu turystycznego w dniach 7 grudnia 2019r. – 14 grudnia 2019r. Do voucherów załączono potwierdzenia wpłat z tytułu dokonanych rezerwacji wystawione przez firmę turystyczną, a poniesienie z tego tytułu wydatków w formie przelewów potwierdzają zapisy na rachunku bankowym męża skarżącej, co uwzględnił także organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Oceniając powyższe okoliczności organ przyjął, że zasady współżycia społecznego nie wykluczają dokonywania tego rodzaju przysporzeń na rzecz osób z kręgu znajomych czy przyjaciół. Uznał także, że brak jest uzasadnionych podstaw do kwestionowania oświadczenia męża skarżącej. Uwzględniając nadto zasadę, że wszelkie niejasności i wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony organ odwoławczy stwierdził, że fakt zwrotu na rzecz A. G. kwoty 3.932,42 zł (2.383,93 zł od L. K. + 1.548,49 zł od M. S.) uznać należy za uprawdopodobniony. W opisanym stanie sprawy organ podsumował, że na koniec kontrolowanego 2019 r., po zestawieniu wysokości uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w poszczególnych miesiącach (przedstawionych w zaskarżonej decyzji w formie tabelarycznej na str. 13-14), ustalona prawidłowo kwota przychodów wynosi 103.309,83 zł, a kwota wydatków - po pomniejszeniu jej o kwotę wydatku faktycznie nie poniesionego - wynosi 174.401,98 zł (178.334,40 zł - 3.932,42 zł). Wysokość środków z nieujawnionych źródeł przychodu przeznaczonych na pokrycie wydatków oraz mienia zgromadzonego w 2019 r. wynosi 71.092,15 zł, z czego na stronę przypada kwota 35.546,08 zł (po zaokrągleniu - 35.546 zł). Podatek dochodowy od dochodu w tej wysokości wg stawki 75% wynosi 26.660 zł. W skardze na powyższą decyzję A. G. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na przedstawienie w decyzji dowolnych wniosków, oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy oraz odstąpienie od przesłuchania istotnych dla postępowania świadków, czym naruszono zasady opisane w art. 122, art. 187 O.p. Zarzuciła także naruszenie art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Jej zdaniem, zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego potwierdzającego stanowisko organu, a dodatkowo prowadzi do wniosków niezrozumiałych i dowolnych, co rażąco narusza art. 210 § 4 O.p. W ocenie skarżącej, organ ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2019 r. wbrew dowodom wskazującym na posiadanie przez nią środków finansowych pozyskanych przed kontrolowanym okresem. Skarżąca wskazała na dochody z działalności gospodarczej męża A. G., polegającej na produkcji oraz sprzedaży mebli kuchennych. Podniosła, że płatność za meble często była odroczona i następowała po kilku/kilkunastu miesiącach od realizacji zamówienia. W związku z tym w 2019 r. mąż skarżącej otrzymywał płatności za prace wykonane w poprzednich latach. Z działalności prowadzonej przed badanym 2019 r. zgromadził majątek osobisty. Skarżąca zarzuciła, że organ bez żadnego logicznego uzasadnienia odmówił wiarygodności umowom darowizny dokonanym na rzecz rodziny skarżącej przez innych jej członków. Zdaniem strony, organ odstąpił od przeprowadzenia dowodów w tym zakresie (przesłuchanie D. G., Ż. Z., M. B.), opierając swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o domysły czy przypuszczenia nie mające uzasadnienia w faktach. Strona nie zgodziła się także z twierdzeniem, że umowy darowizny zostały przedstawione organowi dopiero po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli podatkowej. Podniosła, że dokumentacja ta została okazana M. F. (kontrolującemu z US w Radzyniu Podlaskim) w toku kontroli podatkowej, jednak odmówił on jej uwzględnienia, aby nie burzyć ustaleń zawartych w już sporządzonym protokole kontroli. Miał on zapewnić, że nieuwzględnienie umów w ustaleniach kontroli nie spowoduje strat po stronie podatnika, gdyż z pewnością zostaną one uwzględnione na korzyść w postępowaniu wymiarowym. Skarżąca wniosła o przesłuchanie M. F. na opisaną okoliczność. Skarżąca zarzuciła, że organ rozpoznał wysokość dochodów darczyńców wyłącznie na podstawie wartości wykazanych w PIT. Nie zbadał czy osiągali oni dochody także z innych źródeł niepodlegających opodatkowaniu, nie zweryfikował stanu ich kont bankowych w poszczególnych okresach. Nie ocenił poziomu życia i wydatków, podczas gdy przyjęcie kosztów utrzymania darczyńców na poziomie danych statystycznych nie musi być adekwatne do stanu faktycznego. Skarżąca podkreśliła, że w postępowaniach w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uznano, że wskazane darowizny miały miejsce i wymierzono z tego tytułu podatek. W tym kontekście nie mogą mieć mocy dowodowej zastrzeżenia organu co do gotówkowego charakteru darowizn, ich wartości niepowodującej powstania obowiązku podatkowego oraz ujawnienia dopiero na etapie postępowania podatkowego, gdyż nie zostały przekroczone przepisy podatkowe regulujące te kwestie. W ocenie skarżącej, organ bezpodstawnie odrzucił wyjaśnienia strony poparte zeznaniami świadków, nie podając przy tym żadnego logicznego uzasadnienia. Ponadto, naruszył art. 210 § 4 O.p. bowiem nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom (potwierdzającym zdanie podatnika) odmówił wiarygodności. W świetle art. 122, art. 180 O.p. za niedopuszczalne należało uznać także postępowanie organu polegające na czynieniu założeń co do stanu faktycznego czy formułowaniu tez niemających oparcia w materiale dowodowym. W ocenie skarżącej, organ nie wypełnił również obowiązków jakie ciążą na nim na mocy art. 187, art. 191, art. 121 § 1 O.p. Z kolei nieuwzględnienie dowodu z zeznań świadków wskazywanych przez skarżącą świadczy o rażącym naruszeniu art. 188 O.p. Organ podatkowy nie może opierać swojego rozstrzygnięcia na domniemaniach co do okoliczności sprawy. Tymczasem, w rozpatrywanym przypadku, stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia w faktach i jest oparte na dowolnej i niespójnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji. Wskazał, że kontrola podatkowa obejmowała okres od 2015r. do 2019 r. W jej trakcie porównano przychody i wydatki poniesione przez skarżącą i jej męża zarówno w okresie kontrolnym , jak i okres ten poprzedzający (2000-2014). Ustalono, że wydatki przekroczyły znacznie (o 303.350,96 zł) przychody już w latach 2009 – 2012, w kolejnych latach stan ten się co do zasady utrzymywał, choć stan przekroczenia przychodów był niższy (w 2013 r. - 70.842,76 zł, w 2014 – 44.397,96 zł, w 2015 r. - 56.062,94 zł). Przeczy to twierdzeniom, że w okresach poprzedzających 2018 r. małżonkowie uzyskiwali przychody wyższe niż wydatki, z czego (z tych nadwyżek) finansowali wydatki w latach następnych. Organ podkreślił, że w rozliczeniu uwzględnił nadwyżkę przychodów nad wydatkami z 2017r. w kwocie 20.104,16 zł. Organ potrzymał stanowisko w zakresie odmowy wiarygodności dowodów z umów darowizny. Podkreślił, że wskazywane przez stronę postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn dotyczyły niezgłoszonych do opodatkowania umów wykonanych w latach 2013 – 2014. Darowizny ujawnione po zakończeniu kontroli zostały "dostosowane" do ujawnionych niedoborów. Strona co prawda wspominała w trakcie kontroli o darowiznach, jednak – pomimo wezwania organu – nie przedłożyła umów przed datą sporządzenia protokołu. Organ podkreślił, że w postępowaniu ciężar dowodu w zakresie pokrycia wydatków uzyskanymi przychodami obciąża podatnika. W sprawie przesłuchano Ż. Z. i M. B., zbadano też możliwości przekazania darowizn w latach 2016 – 2019 przez J. i D. G., m.in. na podstawie systemu Poltax (są oni emerytami). Ustalono, że Z. i Z. B. w latach zawarcia umów i w poprzedzających darowizny byli emerytami, zaś Z. B. dodatkowo w latach 2016-2017 prowadziła działalność gospodarczą, wykazując stratę. Ustalone dochody tych osób, zdaniem organu, uniemożliwiały dokonanie deklarowanych darowizn (w znacznej ilości i wartości). Zakwestionowane darowizny nie były przekazywane w formie przelewów bankowych, ale gotówkowo. Organ podkreślił też więzi rodzinne pomiędzy stronami umów, częstotliwość umów pomimo że rodzina skarżącej nie pozostawała w niedostatku, a równocześnie nie ujawniono żadnych świadczeń wzajemnych. Skarżąca nie zaoferowała też materiału dowodowego na podnoszone w skardze okoliczności uzyskiwania przychodów z innych źródeł niż ujawnione w zeznaniach podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy podatniczka w 2019 r. dysponowała przychodami i oszczędnościami (także z lat ubiegłych), które pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów, a ich w wysokość pozwoliła na sfinansowanie wydatków badanego roku. Wskazać należy, że kontrolowana decyzja ma charakter decyzji reformatoryjnej, bowiem organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe i ocenił, że po stronie przychodów skarżącej winny znaleźć się dodatkowe – nie uwzględnione przez organ pierwszej instancji - należności (łącznie w kwocie 3.932,42 zł), które – jak podał mąż skarżącej – zostały zwrócone przez jego znajomych, z uwagi na fakt, iż dokonał on w ich imieniu z własnych środków zapłaty zaliczki na koszt wycieczki zagranicznej. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że ponoszone w 2019 r. przez skarżącą koszty nie znajdują w pełni pokrycia w jej przychodach. Zdaniem skarżącej, ustalenia organu są wadliwe, bowiem błędnie zaniżył on przychody rodziny skarżącej zarówno w 2019 r., jak i w 2018 r. oraz w latach poprzednich, których nadwyżka powinna pokrywać wydatki w 2019 r. Spornymi elementami przychodów skarżącej były: darowizny od członków rodziny skarżącej i jej męża na jej rzecz, na rzecz jej męża A. G. oraz na rzecz córek; przychody z działalności gospodarczej A. G. (skarżąca twierdziła, że otrzymywał on zapłatę za wykonane meble daleko później niż w datach zawarcia umów i ich wykonania). Jej zdaniem, organ nie zbadał też czy strona uzyskiwała dochody nieopodatkowane oraz nie skontrolował stanu rachunków bankowych skarżącej i jej męża za lata poprzedzające 2019 r. Wadliwie określono również, jej zdaniem, wydatki na utrzymanie rodziny w 2019 r., zawyżając je znacząco (nawet o 40%). Poza sporem pozostawały dochody z działalności rolniczej oraz kwoty zadatków przekazanych przez A. Ł. na poczet sprzedaży nieruchomości w J. , jak też pozostałe wskazane w decyzji elementy przychodowe oraz wydatki obciążające skarżącą (Sąd podziela również w tym zakresie ocenę dokonaną przez organy podatkowe). Zdaniem organu, zarzuty podnoszone przez skarżącą są gołosłowne. Organ uwzględnił bowiem wszystkie przychody członków rodziny skarżącej pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym oraz ich wydatki, które wynikają z przedstawionych dowodów. Zasadnie przy tym stwierdził, że ciężarem dowodzenia zasadniczych w sprawie okoliczności obciążona była strona postępowania. Jakkolwiek bowiem to organ podatkowy ma za zadanie dążyć w postępowaniu do prawdy materialnej (art. 122 O.p.), to jednak specyfika niniejszej sprawy oraz istotnych dla jej rozstrzygnięcia faktów wskazuje na niezbędną inicjatywę i aktywność samej strony. To bowiem ona jest zasadniczo dysponentką informacji i dowodów na okoliczność własnej sytuacji materialnej i finansowej, w tym w szczególności w zakresie uzyskiwanych przychodów i wydatków. Współpraca strony z organem nie może więc sprowadzać się wyłącznie do negowania stanowiska organu, ale dla skuteczności takiej negacji niezbędne jest zaoferowanie dowodów wskazujących na wadliwość dokonanych ustaleń i ocen. W orzecznictwie dotyczącym nieujawnionych źródeł przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach, do podatnika natomiast należy wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też że jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to obowiązek współdziałania strony postępowania z organem prowadzącym to postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności, lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 – 221). Organ zachowuje nadto uprawnienie oceny dowodów wskazywanych przez podatnika na okoliczność uzyskania określonego przychodu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16). Organ podatkowy dla ustalenia, czy podatniczka mogła posiadać środki z przychodów bieżących oraz oszczędności z lat ubiegłych wystarczające na pokrycie powstałych w 2019 r. wydatków, przeanalizował nie tylko przychody i wydatki z tego roku, ale także z lat poprzedzających 2019 r., począwszy od 2000 r. Ostatecznie, w wyniku przeprowadzonych czynności dowodowych ustalono, że wydatki rodziny skarżącej przewyższały przychody kolejno w latach 2009 – 2015 (w tym w 2013 r. - o 70.842,76 zł, w 2014 r. - o 44.397,96 zł, w 2015 r. - o 56.062,94 zł), zaś w latach 2016 – 2018 przychody te przeniosły wartość wykazywanych wydatków: w 2016 r. - o 9.480,55 zł; w 2017 r. - o 20.104,16zł, a w 2018 r. - o 8.881,45 zł, co uwzględniono w rozliczeniu podatkowym. Zdaniem Sądu, skarżąca nie uprawdopodobniła jednak, że w 2019 r. posiadała środki w wysokości wyższej niż kwota przyjętych przez organ przychodów, które mogłaby przeznaczyć na wydatki w tym roku podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast na podstawie art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 191 O.p., organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały w sprawie niezbędnych ustaleń oraz w zgodzie ze standardami wynikającymi z art. 122, art. 180 § 1 O.p, art. 187 § 1 O.p. zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Należy podkreślić, że organ nie ograniczył się wyłącznie do dowodów zaoferowanych przez stronę, zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, ale skorzystał też z danych systemu POLTAX (rozproszony system ewidencjonowania i przetwarzania danych o podatnikach, rozwijany i obsługiwany przez Ministerstwo Finansów). W ocenie Sądu, zarzuty i twierdzenia skarżącej w zakresie zaniedbań dowodowych oraz wadliwości ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie są bezpodstawne. Organ w pełni zasadnie bowiem wywiódł z niekwestionowanego materiału dowodowego, że nadwyżka przychodów nad wydatkami skarżącej wyniosła w 2018 r. wyłącznie kwotę 8.881,45 zł. W pozostałym zakresie jej wyjaśnienia pozostają zaś, jak słusznie oceniono, gołosłowne, tj. niewsparte racjonalnymi dowodami. W szczególności skarżąca nie wykazała, iżby w okresie poprzedzającym rok podatkowy 2019 posiadała oszczędności oraz dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu, poza kwotą 8.881,45 zł nadwyżki przychodów z 2018 r., którą organ uwzględnił w rozliczeniu podatkowym. Strona nie przedstawiła wyciągów z rachunków bankowych, nie sprecyzowała też jakie źródła dochodów uzyskiwanych przez nią lub A. G. uważa za nieuwzględnione w ramach ustaleń organu. Dotyczy to również twierdzenia o wpływach z odroczonych płatności za usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej A. G.. Na tę okoliczność nie przedstawiono ani umów zawieranych z kontrahentami, ani też dowodów zapłaty, które mogłyby podlegać ocenie organu. Stopień ogólności twierdzenia skarżącej o stałej praktyce w działalności gospodarczej męża, polegającej na odroczonych terminach płatności, ale też brak wsparcia tego twierdzenia materiałem dowodowym w postaci dokumentów lub zeznań świadków, nie stanowi wystarczającej podstawy do wykazania konkretnych wpływów finansowych z tego tytułu uzyskiwanych w poszczególnych latach podatkowych, w tym w 2019 r. Kwestii tych nie wyjaśnił również przesłuchany w charakterze strony w innej toczącej się sprawie (protokół włączony do akt) mąż skarżącej – A. G.. Skarżąca nie uprawdopodobniła też w sposób dostateczny i wiarygodny przychodów z darowizn od członków najbliższej rodziny. Zostały one w zasadniczej części zakwestionowane przez organy w oparciu m.in. o ustalenia dotyczące realnych możliwości finansowych poszczególnych darczyńców. Uwzględniono natomiast te z przysporzeń, które zostały uprawdopodobnione nie tylko umową darowizny, ale także przelewem bankowym (w 2018 r. była to darowizna D. G. na rzecz syna A. G. w kwocie [...]zł, zaś w 2019 r.- od D. i J. G. na rzecz A. G. w kwocie 25.000 zł i 30.000 zł – od Z. B. na rzecz A. G.). Stanowisko to jest w ocenie Sądu w pełni uzasadnione. O pozorowaniu wpływów z tytułu darowizn (a tym samym o niewiarygodności przedstawionych dokumentów prywatnych w postaci umów) świadczą takie okoliczności, jak niedokumentowane wpłaty gotówkowe, znaczna częstotliwość przysporzeń o obiektywnie dużej wysokości, brak związku tych darowizn z realnymi potrzebami rodziny skarżącej, ale nade wszystko rzeczywiste możliwości darczyńców do ponoszenia takich wydatków. Z ustaleń organów (w tym z postępowania uzupełniającego zleconego przez organ odwoławczy) wynika, że teściowie skarżącej J. i D. G. od wielu lat są emerytami, nie posiadają innego źródła dochodów. Określając minimum egzystencji dwuosobowego gospodarstwa emeryckiego według danych GUS i odnosząc tę wartość do wysokości uzyskiwanych przez małżonków G. świadczeń emerytalnych (według systemu POLTAX, za lata 2016-2019) organ stwierdził, że nawet przy deklarowanym skromnym egzystowaniu i własnej produkcji części żywości (uprawa warzyw) nie byliby oni w stanie dokonać darowizn w kwocie przewyższającej 45.000 zł (z umowy uznanej za wiarygodną i ujętej w rozliczeniu podatkowym za 2018 r.) oraz 25.000 zł (z umowy darowizny zawartej w 2019 r.). J. G. w latach 2016 – 2019 uzyskał dochody w kwotach: 19.707,88 zł, 19.798,78 zł, 20.293,24 zł i 21.920,29 zł, zaś D. G. – 15.814,74 zł, 15.901,80 zł, 16.313,51 zł i 17.906,65 zł. Podobnie, w wypadku małżonków Z. i Z. B. (rodzice skarżącej) oceniono, że ich przychody nie były na tyle duże, by zgromadzić kwoty przeznaczone na wykazywane przez skarżącą darowizny. Jak ustalono, Z. B. utrzymuje się z niewielkiej emerytury, zaś Z. B., także emerytka, w latach 2016 – 2017 prowadziła wprawdzie działalność gospodarczą, ale w 2016 r. odnotowała z niej stratę. Przyjmując wszystkie dochody uzyskiwane przez małżonków B. (za lata 2016 - 2019) oraz wysokość minimum socjalnego dla dwuosobowego gospodarstwa emeryckiego organ uznał, że poza darowizną w kwocie 30.000 zł od Z. B. na rzecz skarżącej (darowizna dokonana w 2019 r.) nie mogli oni realnie zgromadzić takich środków, które byłyby wystarczające do dokonania pozostałych darowizn o wartości 54.600 zł (przy dochodach Z. B. w latach 2016 – 2019 w kwotach: 15.825,68 zł, 16.008,92 zł, 16.389,08 zł i 18.221,95 zł i Z. B. z obu źródeł w kwotach: 5.163,32 zł, 8.871,48 zł, 35.499,15 i 18.969,95 zł). Organ przesłuchał nadto w charakterze świadków siostry skarżącej Ż. Z. oraz M. B., które wprawdzie przyznały, że dokonały darowizn na rzecz córek skarżącej, jednak nie potrafiły w sposób wiarygodny wskazać motywacji dla takich świadczeń, zaś ustalone dochody w latach 2016 – 2019, zdaniem organu, nie były na tyle wysokie, aby – poza utrzymaniem własnej rodziny – dokonywać krewnym (nie pozostającym w niedostatku) przysporzeń o znacznych wartościach. M. B. uzyskała w latach 2016 – 2019 dochody w kwotach: 67.340,79 zł, 63.290,79 zł, 22.575,09 zł i 57.858,06 zł, zaś Ż. Z. – 58.573,52 zł, 49.662,19 zł, 50.559,44 zł i 52.727,34 zł. Przy takich dochodach wygospodarowanie kwot po [...] zł (a w przypadku M. B. – dodatkowo 4.000 zł w 2019 r. na rzecz córki skarżącej P. G.) na darowizny dokonywane w kolejnych latach podatkowych byłoby co najmniej trudne, bez szkody dla własnego utrzymania. Jest to tym bardziej istotne, że ani skarżąca, ani też świadkowie nie dostarczyli dodatkowych danych o stanie majątkowym, które mogłyby wpłynąć na zmianę tej oceny. Nie polega też na prawdzie stwierdzenie skarżącej, że organ popadł w niekonsekwencję uznając za realne darowizny w postępowaniu w sprawie podatku od spadków i darowizn, a następnie podważając je w niniejszej sprawie, skoro przedmiotem tamtego postępowania były darowizny otrzymane w latach 2013 – 2014. Co znamienne, skarżąca ujawniła umowy darowizny dopiero po przedstawieniu jej protokołu kontroli, i to przy dwóch kierowanych do organu pismach: dziesięć umów dołączonych zostało do pisma z dnia 31 maja 2021 r., a dodatkowe cztery umowy przedstawiono przy piśmie z 21 czerwca 2021 r., co – jak zasadnie stwierdziły organy - w całokształcie okoliczności sprawy wskazuje na fakt, że zostały one wytworzone w celu uniknięcia odpowiedzialności prawnopodatkowej, a zatem nie odzwierciedlają faktycznych czynności prawnych. Wraz z umowami nie przedstawiono wiarygodnych dowodów zapłaty (np. przelewów bankowych). Umowy mają bardzo zbliżoną treść, także w zakresie wysokości ofiarowanych kwot od różnych darczyńców (9.000 zł lub 9.300 zł). Darczyńcami były osoby z najbliższej rodziny skarżącej i jej męża (rodzice, teściowie, siostry), których dochody nie uzasadniają możliwości poczynienia oszczędności, dających podstawę do dokonywania darowizn na taką jak opisywana w sprawie skalę. Rodzina skarżącej obiektywnie nie potrzebowała takiego wsparcia, bowiem nie znajdowała się w niedostatku. Nie chodzi zatem – jak podnosi skarżąca - o to, że darowizny w formie gotówkowej są prawnie dopuszczalne, ale o to, że w całokształcie okoliczności tej sprawy oferowane dowody i twierdzenia nie mogą zostać uznane za wiarygodne. Trudno uznać za zasadne twierdzenia skarżącej, że przedłożenie 14 umów darowizny w trakcie kontroli uniemożliwił jej pracownik organu. Podkreślenia wymaga, że zarówno skarżąca, jak i jej mąż w trakcie kontroli byli zobowiązywani przez organ (wezwania z 14 kwietnia 2021 r. oraz z 20 maja 2021 r.) do wykazania przychodów/dochodów, którymi pokrywane były ich wydatki. Żadne z małżonków nie przedłożyło wówczas umów darowizny, chociaż do wezwania załączono zestawienie ustalonych przez organ przychodów i wydatków, a zatem skarżąca i jej mąż byli świadomi potrzeb dowodowych w sprawie. Na otrzymywane darowizny nie powołał się też A. G. w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym. Wniosek dowodowy skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka osoby kontrolującej - M. F. słusznie uznany został w tych okolicznościach za zbędny i niecelowy dla rozpoznania sprawy. Należy podkreślić, że organ na podstawie art. 188 O.p. jest zobowiązany uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu tylko wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Relacja strony o nieformalnych ustaleniach z prowadzącym kontrolę urzędnikiem w żadnym razie nie usprawiedliwiała braku podejmowania niezbędnych czynności dowodowych, pozostaje też niewiarygodna z punktu widzenia zasad doświadczenia. Skarżącej nie można bowiem uznać za osobę nieporadną, czy też – z punktu widzenia kierowanych do niej wezwań i pouczeń – nieświadomą praw i obowiązków w postępowaniu, czy też ograniczoną w prawach strony. Skarżąca nie przedstawiła również żadnych dowodów obrazujących wysokość wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego (pięcioosobowa rodzina) i dość ogólnikowo wypowiedziała się, iż nie były one tak znaczne jak na podstawie danych statystycznych GUS przyjął to organ. Jak podała, od rodziny (głównie od rodziców) posiadała wsparcie w postaci wyżywienia oraz produktów żywnościowych pochodzących z własnych upraw (posiadają szklarnię), jednak okoliczności te nie zostały nawet uprawdopodobnione nie tylko co do zasady, ale nade wszystko co do wysokości poczynionych w ten sposób oszczędności. Skarżąca podniosła też, że w małej miejscowości, w której zamieszkuje, nie wydatkuje się dużych kwot np. na wydatki związane z kulturą, co daje pewne oszczędności. Niemniej z ustaleń organu wynika, że rodzina skarżącej prowadzi gospodarstwo domowe o wysokim standardzie – ponosili np. wydatki związane z zakupem i utrzymaniem kilku samochodów, w tym jednego o znacznej wartości; wydatki na zakup wycieczek zagranicznych; są właścicielami mieszkania w W., które przeznaczają na wynajem. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że przy braku obiektywnych możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów utrzymania podatnika – gdyż takowych strona nie wykazuje lub wykazuje w kwotach zaniżonych – w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów można i należy ich dokonywać według publikowanych danych statystycznych. W tym przypadku organy przyjęły zatem w pełni zasadnie jako wartość relewantną statystyczne koszty utrzymania pięcioosobowego gospodarstwa domowego (por. wyroki NSA z: 10 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 791/19; 29 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 730/20 i II FSK 731/20). W tych okolicznościach zgodzić należy się z organem, że skarżąca nie wykazała źródeł pochodzenia środków w kwocie 35.546 zł w 2019 r., a wiec należało uznać te środki za pochodzące ze źródeł nieujawnionych (organ podzielił przy tym na połowę wszystkie przychody małżonków G., rozliczających podatek dochodowy odrębnie, z uwagi na łączący małżonków ustrój wspólności majątkowej). W związku z tym istniały podstawy do zastosowania przepisów u.p.d.o.f. dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Stosownie do art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.). Za przychody (dochody) opodatkowane - zgodnie z art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f. - uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Według art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f., za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się z kolei wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Przepis art. 25d u.p.d.o.f. stanowi, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.). Z prawidłowo dokonanych przez organ podatkowy ustaleń wynika, że dokonane przez skarżącą wydatki nie znalazły w całości pokrycia w ujawnionych źródłach jej przychodów. Skarżąca nie uprawdopodobniła też źródła pochodzenia tych środków. W związku z tym, kwotę wydatków przekraczającą kwotę dochodów z ujawnionych źródeł należało uznać za przychody danego roku podatkowego, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., w wysokości odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku, od których stawka zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f., wynosi 75%. Kwota podatku została prawidłowo ustalona na kwotę 26.660 zł (75% z kwoty 35.546 zł). Nie znajdując więc podstaw do podzielenia zarzutów skargi, ani też nie stwierdzając innych przesłanek do jej uwzględnienia Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.