I GSK 771/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 30 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. C. P. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 2043/10 w sprawie ze skargi "T. C." Spółki z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. C. P. Spółki z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19.11.2010 roku, sygn. akt III SA/Gl 2043/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę T. C. Sp. z o.o. w P., obecnie A. C. P. Sp. z o.o. w P.na postanowienie z dnia [...] czerwca 2010 r. o nr [...] Dyrektora Izby Celnej w K. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B.B. nr [...] z dnia [...] marca 2010 r. odmawiające wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Spółki z 15 marca 2010 r. w sprawie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka i przeprowadzenia oględzin dokumentów posiadanych przez świadka. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Wnioskiem z dnia 15 marca 2010 r. spółka zwróciła się do organu I instancji o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka oraz o przeprowadzenie oględzin posiadanych przez świadka dokumentów w postaci faktur sprzedaży samochodów będących przedmiotem pierwotnego wniosku spółki z dnia 7 grudnia 2009 r. o zwrot podatku akcyzowego. Organ pierwszo-instancyjny po otrzymaniu w/w wniosku stwierdził, iż w sprawie o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych wydane zostało w dniu [...] marca 2010r. postanowienie o pozostawieniu podania spółki bez rozpatrzenia z powodu nieusunięcia w wyznaczonym terminie braków formalnych wniosku. Tym samym w sprawie nie zostało wszczęte postępowanie i wniosek nie mógł zostać rozpatrzony merytorycznie. Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B. uznając, iż złożenie przez Spółkę wniosku w dniu 15 marca 2010 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka w sprawie już zakończonej w dniu [...] marca 2010 r., w której to sprawie postępowanie nie zostało wszczęte, powoduje wystąpienie przesłanki zawartej w art. 165a § 1 Op. i niemożność wszczęcia postępowania po wniesieniu przez spółkę wymienionego żądania. W dniu [...] marca 2010 r. postanowieniem nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w związku z wymienionym wnioskiem. Dyrektor Izby Celnej K. po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę Spółki stwierdził, że przepis art. 165 § 1 Op. stanowi, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Natomiast datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (§ 3). Norma ta więc jednoznacznie określa czas i formę wszczęcia postępowania. W szczególności stanowi, że chwilą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia tego żądania organowi podatkowemu. Jednakże taki wniosek musi być poprawny pod względem formalnym. W myśl bowiem art. 169 §1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przepis ten normuje więc kwestie związane z brakami podań wnoszonych do organów podatkowych oraz skutki nieusunięcia braków. Dlatego też skutkiem nieusunięcia braków podania w terminie jest pozostawienie podania bez rozpoznania, co następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 169 § 4). Odnosząc zatem powyższe uwarunkowania faktyczne i prawne do zastosowanego w niniejszej sprawie art. 165a Ordynacji podatkowej i wydanego na tej podstawie zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy odmowę wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Spółki z 15 marca 2010 r. w sprawie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka i przeprowadzenia oględzin dokumentów posiadanych przez świadka Sąd I instancji uznał brak podstaw do uznania zasadności skargi i podnoszonych w niej zarzutów skoro żadne postępowanie nie zostało uprzednio zainicjowane stosownym wnioskiem w sprawie, której dotyczyły zawnioskowane do przeprowadzenia dowody. Sąd I instancji podkreślił, że po otrzymaniu żądania strony z dnia 9 grudnia 2009 r. o zwrot akcyzy organ I instancji wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o niezbędne dowody do jego rozpatrzenia tj. m.in. dowody zapłaty wnioskowanej do zwrotu akcyzy lub faktury z wykazaną jej kwotą od 62 pojazdów wymienionych w podaniu. Wezwanie doręczono ustanowionemu pełnomocnikowi 29 grudnia 2009 r. i mimo upływu 7 dni braki nie zostały usunięte. W odpowiedzi 7 stycznia 2010r. strona poinformowała, że Spółka nie posiada żądanych dokumentów i 14 grudnia 2009r. dopiero wystąpiła do producenta o podanie informacji w przedmiotowym zakresie. W konsekwencji więc organ I instancji pozostawił wniosek z dnia 9 grudnia 2009r. bez rozpoznania; postanowienie doręczono stronie 16 marca 2010r., a z materiału dowodowego nie wynika aby zostało ono zaskarżone i następnie uchylone. Wywołuje więc skutki prawne jakie zostały w nim określone – czyli powoduje, że pierwotny wniosek strony nie wszczyna jakiegokolwiek postępowania i nie podlega rozpatrzeniu merytorycznemu. Sąd I instancji podzielił pogląd organów, że skoro Spółka nie uzupełniła braków formalnych pierwotnego wniosku i podanie jej zostawiono bez rozpoznania to tym samym nie zostało wszczęte w sprawie żadne postępowanie i nie mógł być rozpatrzony wniosek o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadka i przeprowadzenia oględzin dokumentów posiadanych przez świadka. Zasadnie więc organy przyjęły, że inne przyczyny, o których mowa w tym art. 165a § 1, to w szczególności brak podstaw do rozpatrzenia żądania danej treści wobec niewszczęcia we właściwym trybie postępowania podatkowego; braku kompletnego wniosku, który doprowadziłby do sytuacji rozpoczęcia się toku postępowania w konkretnej sprawie i możliwości podjęcia przez organ czynności wyjaśniająco-dowodowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy Dyrektora Izby Celnej w K. o nr. [...] i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postepowania , w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: Naruszenie prawa materialnego tj.: - Art. 107 § 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, polegającym na uznaniu, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka - producenta samochodu oraz z dokumentów w postaci faktur sprzedaży samochodów nie może stanowić dowodu zapłaty podatku akcyzowego, a przeprowadzenie tych dowodów nie może być podstawą do zwrotu uiszczonego podatku nawet przy potwierdzeniu jego uiszczenia przez pierwszego sprzedawcę, Naruszenie prawa procesowego tj.: - Art. 133 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego spowodowanej oparciem orzeczenia na niepełnym materiale dowodowym czyli braku dokumentów w aktach sprawy. - Art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak powołania w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych mogących stanowić jego podstawę, co uniemożliwiło właściwą ocenę, czego skutkiem było wydanie wadliwego orzeczenia, - Art. 165a § 1 Ordynacji Podatkowej, poprzez błędną wykładnie przepisu, jak i błędną interpretację samego pisma z dnia 15 marca 2010r., które zakwalifikowano o wszczęcie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że wnioskiem z dnia 7 grudnia 2009 roku skarżąca wniosła o zwrot akcyzy od wewnątrzwspólnotowych dostaw samochodów osobowych w kwocie 54.898 złotych. Wniosek strony o przeprowadzenie dowodu organ celny powinien rozpoznać w ramach tego postępowania, albo przekazać go razem z zażaleniem na postanowienie z dnia [...] marca 2010 roku celem rozpoznania go przez organ odwoławczy w ramach jednej sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że wniosek spółki o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków i przeprowadzenie oględzin dokumentów posiadanych przez świadka nie mógł być rozpatrzony albowiem strona nie uzupełniła braków formalnych wniosku o zwrot podatku akcyzowego i podanie pozostawiono bez rozpoznania, to tym samym nie zostało wszczęte żadne postępowanie. Zarzucono, że w zaskarżonym wyroku pominięto fakt wniesienia przez Spółkę zażalenia na postanowienie z dnia [...] marca 2010 roku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie . Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu do wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest w sytuacjach określonych w art.183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Autor skargi kasacyjnej podnosi zarzuty w ramach obu podstaw kasacyjnych przewidzianych art.174 p.p.s.a . Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w przypadku formułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.. nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str. 368). W skardze kasacyjnej strona stawia zarzut naruszenia art. 165a § 1 ordynacji podatkowej poprzez błędna jego wykładnię poprzez przyjęcie, że pismo strony z dnia 15 marca 2010 roku stanowiło wniosek o wszczęcie postępowania gdy w istocie był to wniosek dowodowy w ramach postępowania wszczętego na skutek wniosku z dnia 7 grudnia 2009 roku o zwrot podatku akcyzowego. Pomimo wadliwego określenia zarzutu – błędną wykładnię – kierując się treścią jego uzasadnienia należało go rozpatrzyć albowiem możliwe było zakreślenie jego granic. Oceniany zarzut jest chybiony. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku prawidłowo przyjął, że w sytuacji gdy wniosek strony z dnia 9 grudnia 2009 roku pozostawiono bez rozpoznania z uwagi na nieuzupełnienie jego braków formalnych i postanowienie to zostało stronie doręczone w dniu 16 marca 2010 roku to wniosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadka i przeprowadzenie oględzin dokumentów posiadanych przez świadka nie mógł być rozpatrzony, albowiem nie zostało wszczęte żadne postępowanie. Zgodnie z art. 165a § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania gdy żądanie jego wszczęcia zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Niewątpliwie przyczyną która powoduje, że postępowanie nie może być wszczęte jest sytuacja gdy zapadło już postanowienie o pozostawieniu wniosku strony bez rozpoznania i to nie zależnie czy postanowienie to był nieostateczne czy ostateczne. Po wydaniu postanowienia o pozostawieniu wniosku strony o zwrot podatku bez rozpoznania i po jego doręczeniu stronie organ podatkowy z mocy art. 212 w zw. z art. 219 ordynacji podatkowej był nim związany. Przedstawiona powyżej ocena zarzutu naruszenia art. 165a § 1 ordynacji podatkowej przesądza, że zarzuty naruszenia art.133 § 1 p.p.s.a nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Naruszenie określonej w tym przepisie zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną objętą art.174 pkt.2 p.p.s.a polegającą na oddaleniu skargi mimo niekompletnych akt sprawy. Akta sprawy to zarówno akta sądowe jak i akta administracyjne przedstawione sądowi przez organ. W skardze kasacyjnej autor skargi upatruje niekompletności akt w odrębnym rozstrzygnięciu organu co do wniosku strony o zwrot podatku akcyzowego i wniosku dowodowego. Nie wskazuje jakie dokumenty powinny znajdować się w aktach sprawy oraz, że ich brak czyni ocenę legalności zaskarżonego postanowienia dokonaną przez Sąd I instancji wadliwą . Powyższe czyniło także niezasadnym wniosek dowodowy zgłoszony w skardze kasacyjnej. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez brak powołania w uzasadnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych co uniemożliwiło właściwą ocenę, i w konsekwencji wydanie wadliwego orzeczenia. Otóż przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określa jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt.2 p.p.s.a tylko wtedy, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a należało zatem wykazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na jego konstrukcję, braki w zakresie wymogów ustawowych nie pozwala na ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej nie zarzuca aby uzasadnienie wyroku zaskarżonego zawierało tak istotne braki, które uniemożliwiłyby zarówno kontrolę kasacyjną, jak też sformułowanie zarzutów. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu I instancji. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 107 § 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym w sposób określony w pkt. 1a petitum skargi kasacyjnej. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i może stanowić podstawę kasacyjną jeżeli pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy. W zaskarżonym wyroku Sad I instancji nie dokonywał wykładni ani nie stosował przepisu art. 107 § 4 ustawy o podatku akcyzowym albowiem przepis ten niestanowił materialnoprawnej podstawy postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2010 roku podlegającego ocenie w zaskarżonym wyroku. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a . O kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a i art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 z zm.).