III FSK 4264/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 576/20 w sprawie ze skargi T. L. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 30 marca 2020 r. nr SKO.Pod/4140/313/2020, SKO.Pod/4140/314/2020, SKO.Pod/4140/315/2020, SKO.Pod/4140/316/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015-2018 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz T. L. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot od Skarbu Państwa z rachunku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz T. L. kwoty 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 29 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 576/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi T. L. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 30 marca 2020 r. nr SKO.Pod/4140/313/2020, SKO.Pod/4140/314/2020, SKO.Pod/4140/315/2020, SKO.Pod/4140/316/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015-2018. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzjami z 18 grudnia 2019 r. o nr PD-01-1.3120.4.347849.ANO i nr PD-01-1.3120.4.347856.2019.ANO oraz z 19 grudnia 2019 r. o nr PD-01-1.3120.4.347886.2019.ANO i nr PD-01-1.3120.4.347893.2019.ANO Prezydent Miasta Krakowa, działając w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowań wymiarowych, uchylił wcześniej wydane wobec Skarżącej decyzje i ustalił tejże wysokość zobowiązania w zakresie nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...] w wysokości odpowiednio – za rok 2015 w kwocie 28.668 zł, za rok 2016 w kwocie 28.461 zł, za rok 2017 w kwocie 29.207 zł i za rok 2018 w kwocie 30.325 zł. Uzasadniając swoje decyzje organ pierwszej instancji podniósł, że wobec ustalenia okoliczności zajęcia ww. nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej o zróżnicowanym charakterze (handlowej, biurowej i hotelowej), zaszła konieczność zastosowania wobec Skarżącej innej stawki podatku od nieruchomości. W przedmiotowym budynku nie ma wyodrębnionych lokali, istnieje tylko umowna numeracja poszczególnych pomieszczeń jak również ich umowna funkcja. Jak wynikało ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie, Skarżąca od 1 lutego 2008 r. posiadała status przedsiębiorcy i prowadziła działalność gospodarczą pod firmą – T. L., ze wskazanym głównym PKD 68.20.Z, tj. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Od 2002 r. nieruchomość przy ul. [...] w [...] została zgłoszona do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie niebędących obiektami hotelarskimi oraz pól biwakowych na terenie Gminy Miejskiej [...]. Zgłoszenia do ewidencji dokonał przedsiębiorca świadczący usługi hotelarskie pod firmą H. s.c. [...] w L. W dniu 5 grudnia 2011 r. do Wydziału Turystyki Urzędu Miejskiego [...] została zgłoszona informacja od H., że obiekt przy ul. [...] w [...] zostaje zamknięty z powodu remontu do odwołania, a 2 czerwca 2012 r. - informacja o wznowieniu działalności w tym obiekcie. Pismem z 3 października 2019 r., nr PD-03-1.3163.93.2018.ANO, Prezydent zwrócił się z prośbą do Wydziału Mieszkalnictwa Urzędu Miejskiego [...] o udzielenie informacji, czy od 2014 r. w budynku przy ul. [...] były lokale zajęte na podstawie przydziału kwaterunkowego lub przez osoby, w stosunku do których został wydany wyrok eksmisyjny z prawem do lokalu socjalnego. W odpowiedzi na powyższe uzyskano informację, że od września 1946 r. lokal nr [...] został objęty przez najemczynię na podstawie przydziału nr Kw. [...] stosownie do art. 17 ustawy z dnia 30 stycznia 1959 r. - Prawo lokalowe (Dz.U. z 1962 r. Nr 47, poz. 227). W świetle poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji uznał, że ww. nieruchomość w latach 2015-2018 była zajęta na działalność gospodarczą, z wyłączeniem z opodatkowania stawką przewidziana dla działalności gospodarczej lokalu nr [...] zajętego na podstawie przydziału do 27 kwietnia 2017 r. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącej decyzjami z 30 marca 2020 r. o nr SKO.Pod/4140/313/2020, SKO.Pod/4140/314/2020, i SKO.Pod/4140/315/2020, SKO.Pod/4140/316/2020 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Kolegium zwróciło uwagę na umowę zawartą 29 grudnia 2011 r. między Skarżącą a H., na mocy której lokale o nadanej umownie numeracji [...] wraz z klatką, piwnicą i strychem zostały oddane w najem H. (pkt 1.1 lit. a i b umowy), co oznaczało, że wskazana część budynku z dniem zawarcia umowy została przekazana w posiadanie przedsiębiorcy, którego działalność gospodarcza polegała na usługach hotelowych. Zdaniem SKO, nie ulegało wątpliwości, że umowa opierała się również na współpracy obu stron w związku z przeprowadzeniem remontu w budynku, mającym w efekcie przystosować lokale do najmu w ramach działalności H. Organ nie dał wiary twierdzeniom pełnomocnika, że z uwagi na różne etapy przeprowadzenia remontu w poszczególnych pomieszczeniach budynku nie wszystkie lokale wymienione w umowie zostały udostępnione, albowiem w treści umowy nie znalazły się stosowne zapisy w omawianym zakresie. W ślad za organem pierwszej instancji Kolegium przyjęło, że umowa zawarta z H. dotyczyła wykonania inwestycji poprzez remont nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...], niemniej jednak głównym jej celem było oddanie nieruchomości najemcy do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu. Jak wskazano w preambule do umowy celem remontu było przystosowanie nieruchomości do podjęcia i wykonywania przez najemcę działalności gospodarczej. Prace remontowe służyły zatem podniesieniu standardu obiektu, gdyż służył on celom wynajmu krótkoterminowego również przed zawarciem tej umowy. Organ dodał, że choć w preambule umowy wskazano jako cel wspólne wykonanie inwestycji poprzez remont nieruchomości, zgodnie z zapisem zawartym w pkt 7 umowy (na mocy którego wynajmujący wyraża zgodę na wynajmowanie powierzchni lokali enumeratywnie wymienionych w umowie) umowę należało ocenić jako umowę najmu. Organ podkreślił przy tym, że zgodnie z przedłożonymi kopiami dzienników budowy wszelkie prace, w tym wykończeniowe, zostały zakończone w 2017 r., natomiast 10 lipca 2018 r. strony podpisały aneks do umowy z 29 grudnia 2011 r., zmieniając tylko zapis odnoszący się do czasu jej trwania. Podstawowym celem umowy był jednak najem. Równolegle bowiem z prowadzonymi pracami remontowymi obiekt noclegowy był udostępniany turystom/klientom, na co wskazywał zarówno wpis do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie niebędących obiektami hotelarskimi oraz pól biwakowych na terenie Gminy Miejskiej [...], jak również opinie klientów zamieszczone na stronie internetowej www. [...]. Organ odwoławczy podniósł, że od stycznia 2008 r. budynek został zaewidencjonowany jako składnik (środek trwały) majątku przedsiębiorstwa prowadzonego przez Skarżącą. Powołując się na treść art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. nr 330 ze zm., dalej: u.r.), organ wyjaśnił, że środki trwałe muszą być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej albo oddane do użytku na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, co oznacza, iż nieruchomość zaewidencjonowana jako środek trwały jest przeznaczona przede wszystkim na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, a dalsze oddanie do użytku innemu przedsiębiorcy na podstawie umowy oznacza, iż nieruchomość ta staje się przedmiotem w generowaniu zysków dla jednej i drugiej strony. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej stwierdzono, że działalność odwołującej i najemcy jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm., dalej: p.p.), spełniała również kryteria wcześniejszej definicji zawartej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm., dalej: u.s.d.g.), co w świetle całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pozwalało uznać, że nieruchomość objęta sporem winna być opodatkowana jako budynek mieszkalny lub jego część zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który podzielił stanowisko prezentowane przez organ w kwestionowanej decyzji i oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że kwestia prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu lokali jest bezsporna i oceny tej nie zmieniała okoliczność zawarcia 29 grudnia 2011 r. umowy najmu lokali położonych w budynku przy ul. [...] w [...] o nr od [...] do [...] i od [...] do [...]. Mimo faktu, że w świetle umowy najemcy oddano do dyspozycji wskazane lokale, Skarżąca dalej mogła wynajmować w swoim imieniu niektóre z przedmiotowych lokali osobom trzecim, a druga strona umowy umożliwiała to Skarżącej. Powyższe potwierdzała zawarta przez Stronę umowa najmu lokalu mieszkalnego z 4 marca 2013 r., której przedmiotem był lokal nr [...] (umowa została zawarta na okres od 15 marca 2013 r. do 28 października 2015 r., k. 95 akt administracyjnych) czy umowa najmu lokalu nr [...] z 26 kwietnia 2013 r. (zawarta na okres od 1 maja 2013 r. do 30 listopada 2015 r., k. 94 akt administracyjnych). Potwierdziła to również sama Skarżąca w treści skargi inicjującej postępowanie sądowoadministracyjne. W ocenie Sądu, przytoczone okoliczności potwierdzały, że w analizowanym zakresie budynek przy ul. [...] w [...] w latach 2015-2018 pozostawał zajęty na prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą i stanowił konkretne zabezpieczenie dla tego źródła przychodu, niezależnie od podnoszonej przez Skarżącą okoliczności, że pomieszczenia ww. budynku były przezeń wynajmowane na cele mieszkaniowe. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zastosowanie niższej stawki podatku w odniesieniu do budynku znajdującego się we władaniu podatnika będącego przedsiębiorcą nie następuje wyłącznie z tej przyczyny, że budynek, z uwagi na pełnioną przez niego funkcję użytkową, tj. zaspokajanie potrzeb bytowych jego mieszkańców, może zostać zakwalifikowany do kategorii budynku mieszkalnego. Istotą zastosowania niższej stawki podatku w odniesieniu do budynku mieszkalnego stanowiącego składnik majątku podatnika-przedsiębiorcy jest to, że mając taką cechę, budynek nie pozostaje związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a zatem służy zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i ewentualnie jego rodziny. Każda zaś nieruchomość stanowiąca składnik majątku podatnika wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowana jest wyższą stawką podatku od nieruchomości. Lokale w budynku przy ul. [...] w [...] były wynajmowane przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i ani w toku postępowania podatkowego, ani w treści skargi Strona nie wykazała, jakoby lokale te były przeznaczone na zaspokojenie jej własnych potrzeb mieszkaniowych czy też członków jej rodziny. Odnosząc się do prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania, Sąd uznał, że powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku została ustalona w oparciu o przedłożone przez skarżącą dane. Organy prawidłowo nie uwzględniły powierzchni lokalu nr [...] jako zajętego dla potrzeb działalności gospodarczej Skarżącej, gdyż wskazany lokal w okresie od września 1946 r. do dnia 27 kwietnia 2017 r. zajęty był na podstawie przydziału kwaterunkowego. Przy ustalaniu wysokości podatku prawidłowo natomiast objęto powierzchnię lokalu nr [...]. Jakkolwiek Strona deklarowała ww. lokal jako pustostan, równocześnie wszedł on w skład lokali będących przedmiotem umowy najmu zawartej z H. Fakt zameldowania w nim najemcy od stycznia 2018 r. (jak twierdzi Skarżąca) w ocenie Sądu dodatkowo tylko potwierdzał, że przez badany okres był zajęty dla potrzeb działalności gospodarczej Strony. Lokal nr [...] został także objęty ww. umową najmu i oddany do dyspozycji najemcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia przepisów postępowania zarówno w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, jak również wadliwości formy i treści decyzji wymiarowych obu instancji. Nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem, Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z 122 O.p. poprzez nieprawidłowe zbadanie, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu, i przyjęcie za organami podatkowymi błędnych ustaleń faktycznych wynikających z naruszeń przez organy przepisów postępowania, a polegających na tym, że a) całość budynku przy ul. [...] w [...] Skarżąca wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej i przyjęciu, że żaden z lokali nie był przeznaczony na zaspokojenie jej własnych potrzeb mieszkaniowych czy też członka jej rodziny, oraz że zgodnie z umową zawartą z H. część budynku opisana w umowie (lokale [...], [...]) została przekazana najemcy, podczas gdy równocześnie Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał na dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że – Skarżąca, mimo zawartej umowy z H. (mocą której celem wspólnego wykonania remontu Strona oddała w najem lokale o nr od [...] do [...] i od [...] do [...]), jednocześnie zawierała bezpośrednio i samodzielnie umowy najmu lokali nr [...] oraz z uwagi na różne etapy przeprowadzania remontu w poszczególnych pomieszczeniach budynku nie wszystkie lokale wymienione w umowie zostały udostępnione H., – Skarżąca wynajmowała lokale [...] osobom trzecim tylko i wyłącznie w celu mieszkaniowym, – Skarżąca wynajęła lokal nr [...] na rzecz Pana T. W. (syna Skarżącej) w celach tylko i wyłącznie mieszkalnych, – pomimo zawartej umowy z H. lokal nr [...] został przez organy podatkowe wyłączony z opodatkowania stawką przewidzianą dla działalności gospodarczej z uwagi na wykorzystywania go w celach mieszkalnych przez M. K., a zatem osobę obcą dla Skarżącej, b) Skarżąca w toku postępowania ani w treści skargi nie wykazała, że lokale były przeznaczone na zaspokojenie jej własnych potrzeb mieszkaniowych czy też członków jej rodziny, podczas gdy – Skarżąca wynajęła lokal nr [...] na rzecz Pana T. W. (swojego syna) w celach tylko i wyłącznie mieszkalnych, – w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i w treści skargi, Skarżąca wprost wskazała, że w danym roku lokal [...] pozostawał tylko i wyłącznie w jej dyspozycji, z przeznaczeniem na jej prywatne cele mieszkaniowe, – mimo zawartej umowy z H. lokal [...] nie został oddany wynajmującemu i do 05 stycznia 2018 r. pozostawał lokalem pustym, niezwiązanym z działalnością gospodarczą, – mimo zawartej umowy z H. lokal nr [...] zajmowany był w celach mieszkalnych przez M. K., a lokal nr [...] z uwagi na toczące się postępowanie z udziałem M. K. oraz umowę, że M. K. przeniesie się do tego lokalu z lokalu [...] lokal był przeznaczony na cele mieszkalne, w sytuacji, gdy organy dokonały oceny zgromadzonych dowodów w sposób wewnętrznie sprzeczny i niezgodny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału, nie wyjaśniając powstałych wątpliwości, a z uwzględnieniem jedynie tych dowodów, które miały przemawiać za tezą organu podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że istotą zastosowania niższej stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynku mieszkalnego znajdującego się we władaniu podatnika będącego przedsiębiorcą jest okoliczność, że budynek mieszkalny nie pozostaje w żaden sposób związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, tj. majątek nieruchomy nie służy celom gospodarczym podatnika, a jedynie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i ewentualnie jego rodziny- z wyłączeniem potrzeb mieszkaniowych osób trzecich, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów polega na przyjęciu, że wynajęcie przez przedsiębiorcę lokalu mieszkalnego podmiotom nieprowadzącym w nim działalności gospodarczej na cele mieszkaniowe nie jest kwalifikowane jako posiadanie lokalu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej i taki budynek mieszkalny opodatkowany winien być niższą stawką podatku od nieruchomości, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania wyżej wskazanych przepisów i opodatkowania posiadanego budynku mieszkalnego według stawki przewidzianej wart. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., podczas gdy budynek podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie ze stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy. W świetle tak zarysowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a nadto – o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zażądała rozpoznania wywiedzionej skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca wniosła w odniesieniu do wszystkich lat podatkowych objętych badaniem tożsame treściowo skargi kasacyjne. W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej wydanym 5 września 2023 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to doręczono Skarżącej 10 października 2023 r., zaś organowi – 18 września 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (22 listopada 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia. Pismem z 13 listopada 2023 r. Skarżąca uzupełniła argumentację prezentowaną w skardze kasacyjnej, powołując się na wywody prawne zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23. W ocenie Strony, sytuacja opisana w przywołanym wyroku jest analogiczna, jak w sprawie rozpatrywanej aktualnie - sporna nieruchomość jest w części wykorzystywana na cele mieszkalne (zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych osób przebywających w niej "długoterminowo" – właścicieli i jej syna), a jedynie w części dla potrzeb najmu krótkoterminowego, którego operatorem jest spółka cywilna będąca najemcą części budynku przeznaczonego do najmu krótkoterminowego. Zdaniem Skarżącej, stawka właściwa dla nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej jest właściwa tylko dla tej części nieruchomości, która została wynajęta na rzecz wspólników H. s.c. zajmujących się najmem krótkoterminowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną oparto na usprawiedliwionych podstawach, a zatem należało ją uwzględnić. Sedno sporu, zainicjowanego skargą kasacyjną strony, dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości części budynku, tj. lokali przeznaczonych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych innych osób niż podatnik, na podstawie umów komercyjnych zawieranych z właścicielką nieruchomości, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Skarżąca jest zdania, że powierzchnia takich lokali winna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., tj. dla budynków (ich części) mieszkalnych. Przeciwne stanowisko prezentuje Sąd pierwszej instancji, który – aprobując pogląd organu interpretacyjnego – uznał, że w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., a w konsekwencji stawki opodatkowania przewidziane dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. WSA w Krakowie wyraził przy tym pogląd, że istotą zastosowania niższej stawki podatku w odniesieniu do budynku mieszkalnego stanowiącego składnik majątku podatnika-przedsiębiorcy jest to, że mając taką cechę, budynek nie pozostaje związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a zatem służy zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i ewentualnie jego rodziny. Każda zaś nieruchomość stanowiąca składnik majątku podatnika wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowana jest wyższą stawką podatku od nieruchomości. Mimo tego, że sporna nieruchomość stanowi składnik majątkowy prowadzonego przez Skarżącą przedsiębiorstwa, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację przyznać natomiast należy Skarżącej kasacyjnie. Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela przy tym stanowisko i argumentację przytoczoną w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2023 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 250/23. Dla porządku wypada w punkcie wyjścia zaznaczyć, że do niebudzących wątpliwości realiów faktycznych sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. To właśnie, z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej ustawy wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości. Przykładowo w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.) do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Przed datą 1 stycznia 2016 r. wyłączenie z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" uregulowane było wprost w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten, w istotnej dla analizowanego problemu części, miał wówczas następującą treść: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami [...]". Za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.). W aktach administracyjnych sprawy znajdują się m.in. następujące dokumenty datowane na dzień 14 listopada 2019 r. (odpowiednio k. 177 oraz k. 178): Informacja opisowa z rejestru gruntów, z której wynika, że działka gruntu położone w [...] przy ulicy [...] została sklasyfikowana jako "tereny mieszkaniowe" oraz Informacja opisowa z rejestru budynków, z której wynika, że zlokalizowany na tej działce budynek został sklasyfikowany jako budynek mieszkalny. Skoro sporny budynek w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowany został jako mieszkalny, bez znaczenia dla określenia jaką stawkę opodatkowania należy odnieść do spornych lokali (przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.), pozostaje kryterium ich związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Decydujące w tym przypadku znaczenie dla rozsądzenia powyższego zagadnienia ma swoisty test czy lokale te można uznać za część budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Stwierdzić zatem należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela argumentacji, że samo tylko zaliczenie nieruchomości/budynku (przedmiotu opodatkowania) do majątku przedsiębiorcy, komercyjny najem jego części, rozliczanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów za nasadach przyjętych dla działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji dot. podatków dochodowych przesądza o zastosowaniu najwyższej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych (por. wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23). W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w tej sprawie składzie (podobnie zresztą jak w ww. wyroku z 12 lipca 2023 r.), nie podziela stanowiska zawartego w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2064/19, w którego uzasadnieniu powiązano kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej [...]". Wywód ten powielony został m.in. w wyroku NSA z 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 975/21. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie aprobuje natomiast przeciwne zapatrywania prezentowane w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 990/19, w wyroku NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11, a także w literaturze (por. m.in. L. Etel, Budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 8 z 2022 r., s. 30 i nast., A. Kałążny, Pechowiec zapłaci [30] razy więcej – o wpływie stanowiska MF na opodatkowania mieszkań podatkiem od nieruchomości, Przegl. Pod. Nr 6/2023, s. 9 i nast.). Zdaniem jednakowoż Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzający się (w założeniu czasem krótkotrwały) odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny lub osób trzecich, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich, zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne, a także biznesowe) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Z tych też względów tylko znajdujące się w budynku lokale faktycznie udostępnione H., na podstawie zawartej umowy podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podatkowej, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., niezależnie od tego czy firma ta je wykorzystuje dla swoich celów gospodarczych, czy też nie, chyba że nie ma takiej możliwości z uwagi na dalsze zajmowanie lokalu w celu polegającym na zaspokajaniu osobistych potrzeb mieszkaniowych posiadacza, którego nie łączy żaden stosunek prawny z ww. firmą. W konsekwencji za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przez wadliwą wykładnię użytego w tym ostatnim przepisie zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i w efekcie odniesienie do stanu faktycznego sprawy tejże regulacji, a nie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., a także zarzut obrazy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni dokonaną w tym wyroku ocenę prawną oraz odniesie do ustalonych w ramach postępowania podatkowego realiów faktycznych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w I punkcie sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 tej ustawy. s. Paweł Borszowski s. Krzysztof Winiarski s. Mirella Łent