I FSK 998/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 887/22 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2022 r. nr 1001-IOV2.4103.18.2022.13.U28.IM w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1 Wyrokiem z 22 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 887/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w L.(dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ) z 30 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa) przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na pominięciu dowodów i twierdzeń przemawiających na korzyść Spółki; w sytuacji gdy, z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, Sąd wyciągnął błędne i nieuprawnione wnioski. Prawidłowa ocena kompletnego materiału dowodowego powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że decyzja organu wydana została na podstawie kompletnego materiału dowodowego, ocenionego bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) dokonała odliczenia podatku naliczonego z wystawianych faktur RR w tej części, w której po nabyciu od rolnika ryczałtowego M.P. ogórków i cebuli, w tym samym dniu, bądź w odstępie kilku dni od nabycia, sprzedawała te towary na rzecz firmy P., (dalej: P.), która to sytuacja, mając na względzie art. 86 ust. 1 oraz art. 5 ust. 4-5 ustawy o VAT, została oceniona jako nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zebrane dowody uprawniały organ do takiego wniosku; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie uwzględniły różnicy w zestawieniach ilościowych pomiędzy towarami zakupionymi na faktury VAT- RR, a towarami sprzedanymi do P., pominęły zeznania M.P. oraz I.K. mające świadczyć "o swoistym uszlachetnianiu" przez Spółkę zakupionego towaru oraz posiadania przez nią maszyny do sortowania. W sytuacji gdy, szczegółowo do tych kwestii odniósł się organ pierwszej instancji w wydanej decyzji, która została następnie utrzymana w mocy przez organ, organy podatkowe w wydanych decyzjach zakwestionowały odliczenie z faktur VAT- RR wyłącznie w tej części, w jakiej towary zakupione przez Spółkę od M. P. były przedmiotem odsprzedaży na rzecz P., zaś z zeznań M.P. dotyczących dokonywanej przez niego sprzedaży jako rolnika ryczałtowego na rzecz odbiorców, w tym Spółki, wynika, że na etapie zakupu, w tym przez Spółkę, towar jest już sortowany (co jest zrozumiałe, gdyż ma wpływ na cenę), a sam fakt zapakowania produktów na etapie dostawy do P., w ocenie organów podatkowych pozbawiony jest znaczenia z punktu widzenia oceny prawnopodatkowej tych transakcji; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione twierdzenie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jest wadliwe, w sytuacji gdy uzasadnienie zaskarżonej decyzji, podobnie jak uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - organ wskazał dowody, na których się oparł, podał przyczyny odmowy uwzględnienia twierdzeń Spółki, wywodzącej, że zakwestionowane transakcje miały rzeczywisty charakter, wynikający ze zwykłego obrotu towarami i wskazał normy prawne, które zastosował co skutkowało przyjęciem błędnej podstawy faktycznej skarżonego wyroku. d) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wydanie organom niecelowych zaleceń, co do ponownego prowadzenia postępowania w kierunku badania i oceny zeznań I. K. oraz M.P. we wskazanych fragmentach i wyjaśnienie, jaki był cel zakupu stołu sortującego oraz maszyny do obierania cebuli, czym zajmowali się pracownicy Spółki z Ukrainy oraz czy nabywała ona opakowania do warzyw. W sytuacji gdy, zeznania tych osób zostały już ocenione, nie mają wpływu na kierunek rozstrzygnięcia, co więcej zeznania M.P. wskazują, że etap sortowania warzyw ma miejsce w momencie zakupu przez Spółkę, czego nie dostrzegł WSA, kwestia zakupu maszyny do obierania oraz stołu sortującego a także opakowań do warzyw pozbawiona jest znaczenia dla stwierdzonego w ustalonych okolicznościach stanu faktycznoprawnego nadużycia prawa oraz całkowitego pominięcia przez WSA, bezspornego faktu powiązań pomiędzy M.P.a Spółką, które to okoliczności zostały szeroko opisane w decyzjach organów obu instancji. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i art. 5 ust. 4-5 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie ich zastosowania w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe dawało podstawy do stwierdzenia nadużycia w zakresie obrotu warzywami od rolnika ryczałtowego M.P. i sprzedaży warzyw na jego rzecz pod firmą P., odsprzedawanych dalej innym nabywcom, przez co Spółka zyskuje możliwość odliczenia zryczałtowanego podatku z wystawionych faktur VAT-RR oraz umożliwia odliczenie VAT przez M.P. z faktur VAT, wystawionych przez Spółkę dla P., a Sąd pominął relacje pomiędzy Spółką, a M. P. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według nom przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 p.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. 3.2. Zasadniczy spór na etapie postępowania kasacyjnego koncentrował się na ustaleniach faktycznych, które jako podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji stały się podstawą weryfikacji samorozliczenia Skarżącej z tytułu transakcji dokonanych z M.P. P. Organ w odniesieniu do tych transakcji zastosował art. 5 ust 4 i 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust 1 wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (ust 4); przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (ust. 5). 3.3. Wyrażona w powyższych przepisach koncepcja nadużycia prawa wypracowana została przez orzecznictwo TSUE (wcześniej ETS), który stał na stanowisku, że do nadużycia prawa unijnego dochodzi, gdy spełnione są równocześnie dwa elementy: obiektywny – przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści; "sztuczność" działania polega na tym, że są one podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści, nie mają żadnego innego uzasadnienia oraz element subiektywny – wola uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa podatkowego. Zasadniczym celem art. 5 ust 4 i 5 ustawy o VAT jest weryfikacja rozliczeń transakcji, które – jakkolwiek rzeczywiste – podejmowane są wyłącznie dla uzyskania korzyści podatkowej niezgodnej z celem przepisów podatkowych. W tym zakresie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że cel, w powyższym rozumieniu, realizowała Spółka w związku z rozliczeniami podatku z faktur VAT RR. 3.4. Podstawą prawną uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. WSA stanął na stanowisku, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niepełny dla oceny, że zakwestionowane transakcje stanowiły wyraz nadużycia prawa. Zdaniem WSA na obecnym etapie postępowania nie można się odnieść (jest to przedwczesne) do tego, czy sporne transakcje przynosiły nienależną korzyść podatkową Skarżącej i innym podmiotom. Sąd nakazał odnieść się do przywołanych zeznań I.K. oraz M.P.na okoliczność; jakim celom służyło nabycie stołu sortującego oraz maszyny do obierania cebuli; wskazał na konieczność ustalenia, czym w ramach działalności Spółki zajmowali się pracownicy z Ukrainy (pracą w gospodarstwie rolnym czy sortowaniem warzyw). W tym kontekście za zasadne uznał poczynienie ustaleń na okoliczność, czy Skarżąca posiada dowody nabywania opakowań do warzyw oraz maszyn, które służyłyby "wzbogacaniu" warzyw nabywanych do Spółki. 3.5. Niesporne w sprawie pozostawały ustalenia, że M.P. jako rolnik ryczałtowy, który nie zrezygnował ze zwolnienia przysługującego na podstawie art. 43 ust 3 ustawy o VAT, sprzedawał do Spółki uprawiane w swoim gospodarstwie rolnym warzywa. Spółka została utworzona w 2016 roku, przedmiotem jej działalności był handel warzywami. Od początku działalności Prezesem zarządu była I.K., a funkcję wiceprezesa pełnił P.P. (pracownicy M.P.). W analizowanym okresie największym dostawcą ogórków do Spółki był M.P., a największym odbiorcą – firma P.M. P. Podobnie kształtował się obrót cebulą. Niesporne było, że Spółka i firma P.miały tę samą siedzibę jako adres prowadzonej działalności. W zaskarżonej decyzji wskazano, że oba podmioty mają ten sam zakres działalności tj. hurtowy handel owocami i warzywami. 3.6. Z uwagi na status dostawcy, Skarżąca nabywając warzywa (ogórki i cebulę) od rolnika M.P. wystawiała faktury VAT RR, uzyskując prawo do odliczenia podatku tak naliczonego, zgodnie z art. 116 ustawy o VAT. Organ w decyzji stwierdził, że "Zakupiony przez firmę K. towar był tego samego dnia, bądź w odstępie kilku dni od jego nabycia sprzedawany do firmy P. M.P. Firma ta została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, uzyskując tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego widniejącego w fakturach dokumentujących zakup warzyw" (str. 3 decyzji organu). Stanął na stanowisku, że takie ułożenie stosunków gospodarczych – z wykorzystaniem ogniwa pośredniego, którym była Spółka - pozwalało M.P. na dokonywanie sobie samemu odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 i 2 ustawy o VAT. organ wskazał, że Spółka zyskiwała prawo do odliczenia VAT z faktur RR. 3.7. W skardze kasacyjnej organ podważał ocenę Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku o zasadności kontynuowania postępowania dowodowego wskazując, że w sprawie organy podatkowe wykazały, mając na względzie art. 86 ust. 1 oraz art. 5 ust. 4-5 ustawy o VAT, nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę. 3.8. Oceniając zarzuty kasacyjne organu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji, prawidłowo przeanalizował zeznania M.P. oraz I.K. mające świadczyć "o swoistym uszlachetnianiu" przez Spółkę zakupionego towaru oraz posiadania przez Skarżącą maszyny do sortowania warzyw uznając, że okoliczności te mogą być w sprawie istotne. Przy ustaleniu bowiem, że Spółka przed sprzedażą towaru dokonuje innych czynności związanych z szeroko rozumianą "obróbką" towaru wykazany byłby inny cel jej funkcjonowania, niż tylko jako pośrednik dla transakcji nadużycia prawa realizowanych w związku ze współpracą z M.P. Należy podkreślić, że nadużycie prawa podatkowego musi dotyczyć Skarżącej, a nie innego podmiotu, który taki cel może realizować. 3.9. Organ zarzucił pominięcie wynikającej z zeznań M.P. okoliczności dokonywania przez niego, jako rolnika ryczałtowego, dostawy warzyw na rzecz Skarżącej, w szczególności że już na etapie zakupu towar był sortowany, gdyż od tego zależała wysokość ceny. Z kolei pakowanie produktów na etapie dostawy do P., zdaniem organu, niczego w sprawie nie przesądzało, okoliczność ta jest pozbawiona znaczenia z punktu widzenia oceny prawnopodatkowej transakcji; Stąd cel zakupu stołu sortującego czy maszyny do obierania cebuli, praca pracowników z Ukrainy tudzież nabywanie opakowań do warzyw, nie miały istotnego znaczenia. W sytuacji gdy, zeznania tych osób zostały już ocenione i w ocenie organów nie mają wpływu na kierunek rozstrzygnięcia, bo M.P. zeznał, że etap sortowania warzyw miał miejsce w momencie zakupu przez Spółkę, czego nie dostrzegł Sąd, kwestia zakupu maszyny do obierania oraz stołu sortującego, a także opakowań do warzyw pozbawiona jest znaczenia dla stwierdzonego w ustalonych okolicznościach stanu faktycznoprawnego nadużycia prawa. 3.10. Z powyższym stanowiskiem organu nie można się zgodzić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wykazały zgromadzonym materiałem, że M.P. miał szerokie powiazania ze Spółką, co mogło przekładać się na wpływ na jej funkcjonowanie. Jakkolwiek sam formalnie nie pełnił żadnej funkcji w Spółce, to jednak Spółkę utworzyli jego pracownicy; zarówno Skarżąca jak i M. P. prowadzili działalność gospodarczą w tym samym miejscu. Mimo to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można wykluczyć w świetle zgromadzonych dowodów, że Skarżąca ma swoje samodzielne miejsce w przestrzeni gospodarczej albowiem z decyzji organu I instancji wynika, że Skarżąca miała innych, poza M.P., dostawców i odbiorców warzyw. 3.11. W zaskarżonej decyzji organ postawił tezę, że ten sam towar nabyty od rolnika M.P. był sprzedawany przedsiębiorcy M.P., co sugerowałoby pozorność takiego ciągu dostaw mieszczącą się w pojęciu nadużycia prawa podatkowego. W takim przypadku nieuprawniona korzyść podatkowa musiałaby dotyczyć Skarżącej. Jednak z niekwestionowanych ustaleń wynika, że Spółka dokonywała obróbki nabywanego towaru (segregowanie i pakowanie), sprzedawała nabywane warzywa nie tylko firmie P., ale również innym, przypadkowym odbiorcom. Co istotne, jeśli dostawcami warzyw byli rolnicy ryczałtowi, Skarżąca musiałaby uzyskiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w fakturach VAT RR. Jednak trudno w tym ustawowym mechanizmie odliczenia doszukać się celu podatkowego stanowiącego nadużycie u Skarżącej. Organ nie wyjaśnił, czy w przypadku innych rolników ryczałtowych, jeśli dostarczali warzywa, również stosowano tożsamy mechanizm rozliczeń podatkowych. Dotyczy to również zasad sprzedaży towaru przez Spółkę i opodatkowania takich dostaw. 3.12. W tym kontekście przywołane w skardze kasacyjnej zeznania I. K. i M.P. nie podważają powyższych wątpliwości dostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczność, że M.P. dostarczając towar nieposegregowany otrzymywał zapłatę za towar następnie posegregowany – taką fakturę RR wystawiała Spółka - nie zmienia ustalenia, że segregacji dokonywała Spółka, a nie dostawca towaru. Tym samym nie podważono twierdzeń, że Spółka wyposażona w odpowiednie urządzenia, takiej segregacji dokonywała. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ustaleniach organu brak analizy – skoro Spółka miała być tylko pośrednim ogniwem dla transakcji M.P. – czy sprzedaż na jego rzecz warzyw miała charakter rynkowy tj. czy wystąpiła różnica w cenach zakupu od i sprzedaży towaru na rzecz M.P. 3.13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście przedstawionych wątpliwości faktycznych, zarzuty procesowe skargi kasacyjnej opisane w pkt 1, 2 i 3 jej petitum należało uznać za niezasadne. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał za zasadne uzupełnienie stanu faktycznego we wskazanym w zaskarżonym wyroku kierunku, należało uznać za trafne. Podkreślenia wymaga, że istotą ustaleń faktycznych w niniejszym postępowaniu jest nadużycie prawa podatkowego przez Spółkę przy transakcjach z M.P.. Jak wskazano to wyżej, należy wyjaśnić dlaczego transakcje nabycia warzyw od tego rolnika ryczałtowego, a następnie sprzedaż warzyw na rzecz przedsiębiorcy przyniosły Spółce nieuprawnioną korzyść podatkową, także w kontekście innych zawieranych przez Skarżącą transakcji o ile uzupełnienie postępowania dowodowego dostarczy dowody na okoliczność uzasadnienia celu ekonomicznego funkcjonowania Spółki w ogóle. 3.14. W kontekście powyższego stanowiska, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko zaskarżonego wyroku o zasadności uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którym organ podważał prawidłowość wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku. 3.15. Z uwagi na podzielenie stanowiska o niekompletności ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczący zastosowania w sprawie art. 86 ust 1 w związku z art. 5 ust 4-5 ustawy o VAT. 3.16. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Izabela Najda - Ossowska sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA