I FSK 1162/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. Sp. z o.o. z siedzibą w L. obecnie Syndyk Masy Upadłości U. Sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 54/23 w sprawie ze skargi U. Sp. z o.o. z siedzibą w L. obecnie Syndyk Masy Upadłości U. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2021 r., nr 2801-IOV.4103.48.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości U. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 54/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę U. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. - obecnie Syndyk Masy Upadłości U. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2016 r. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. 1.2. Decyzją z 12 sierpnia 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił spółce zobowiązanie podatkowe za miesiące luty i marzec 2016 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń, kwiecień-wrzesień 2016 r. Powyższą decyzję organ wydał w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Nie zmieniając własnego rozstrzygnięcia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przyjął jedynie, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., dalej jako: ustawa o VAT) zamiast, jak w pierwszej decyzji - lit. a pkt 4 tego aktu. Swoje rozstrzygnięcie oparł zatem na tak zwanej klauzuli "nadużycia prawa". 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 1 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika. Organ odwoławczy ustalił, że 23 grudnia 2015 r. pomiędzy P.S.A. i D.2 M. N., E. M. Spółka jawna została zawarta umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: ZCP) pod nazwą A2 (bez zachowania formy aktu notarialnego, gdyż zgodnie z umową nie dokonano sprzedaży nieruchomości). W skład ZCP nie wchodziły towary handlowe, jakimi dysponowała P.S.A. (dalej również: towar wyodrębniony z ZCP, część magazynowa). W tym samym dniu podpisano również trójstronne porozumienie pomiędzy U1. S.A., P.S.A. i D.Sp. j., z którego wynikało, że wobec postanowień zawartych w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, D.Sp. j. zobowiązuje się do sprawowania pieczy nad maszynami i częściami zamiennymi nabytymi przez U1. S.A. od P.S.A. znajdującymi się w konkretnych lokalizacjach: [...]. Wskazane porozumienie zostało zawarte z uwagi na porozumienie z 22 grudnia 2015 r. pomiędzy U1. S.A. a P.S.A. w związku z nabyciem w tym dniu przez firmę U1. S.A. maszyn i części zamiennych, szczegółowo wskazanych na fakturach VAT w załączniku do tego porozumienia. Zgodnie z porozumieniem maszyny i części zamienne miały być przechowywane przez sprzedawcę (P.S.A.) w następujących lokalizacjach: [...] P.S.A. zobowiązało się sprawować nad sprzedanymi maszynami i częściami dozór i pieczę w okresie 6 miesięcy od daty zawarcia porozumienia. Wynagrodzenie sprzedawcy z tytułu przechowywania maszyn i części zawierało się w cenie nabycia. Ponadto sprzedawca (P.S.A.) zobowiązał się wydać maszyny i części zamienne kupującemu (U1. S.A.) lub osobie wskazanej przez kupującego, na każde jego wezwanie. Organ II instancji wskazał również, że 28 stycznia 2016 r. zawarta została umowa najmu nieruchomości pomiędzy P.S.A., a D.Sp. j. Przedmiotem najmu według umowy były grunty niezabudowane oraz część nieruchomości w B., B. i w Ł., będące własnością P.S.A., a w drodze sprzedaży ZCP przekazano tylko "lokalizacje" znajdujące się pod ww. adresami. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę na powiązania spółek (podmiotowe, kapitałowe i własnościowe), połączenia spółek (U2 Sp. z o. o., U3 Sp. z o. o. i L. Sp. z o. o.). Następnie na podstawie materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy, Dyrektor odtworzył obrót towarem handlowym, który nie został przekazany w formie ZCP przez P.S.A. do D.Sp. j., i nad którym to towarem strona miała "sprawować pieczę" ustalając, że towar wyodrębniony z ZCP został zafakturowany przez P.S.A. na rzecz U1. S.A. i następnie na rzecz strony. W ocenie Dyrektora, okoliczności stwierdzone przez niego w niniejszej sprawie dowodzą, że chociaż kwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty, a strony transakcji dopełniły formalnych czynności z nimi związanych, to jednak ich przebieg został celowo ukształtowany w taki sposób, aby strona mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur wystawionych przez U1. S A. Działania podejmowane przez wymienione podmioty (tj. P.S.A., D.Sp. j., U1. S.A.), czyli zawarcie porozumień, sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wystawienie faktur dotyczących sprzedaży wyodrębnionych towarów, które stanowiły nierozłączny element ZCP i powinny być sprzedane łącznie z pozostałymi jej składnikami jako czynność do której zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie stosuje się przepisów ustawy (czynność nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), zostały dokonane w następstwie zaplanowanego i ściśle określonego celu, tj. uzyskania korzyści w postaci nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy podkreślił, że gdyby P.S.A. wystawiła faktury obejmujące ww. towary, bezpośrednio na rzecz strony, transakcje te uznane zostałyby jako mieszczące się w definicji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która z kolei nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Zawarte porozumienia, wystawienie faktur przez P. na rzecz U1. S.A., a następnie na rzecz strony, miały na celu obejście przepisów prawa (nadużycie prawa). W konsekwencji wystąpił podatek naliczony do odliczenia przez skarżącą (z faktur wystawionych przez U1. S.A.). Natomiast gdyby nie istniały powiązania osobowo-kapitałowe pomiędzy spółkami uczestniczącymi w transakcji zbycia/nabycia ZCP i sprzedaży/zakupu towarów, o których mowa w porozumieniach z 22 i 23 grudnia 2015 r., to do takich transakcji nigdy by nie doszło. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego oraz po przeanalizowaniu schematów transakcji (w ramach i poza ZCP), Dyrektor skonstatował, iż celem strony, na której działalność wpływ miały powiązane z nią spółki (bezpośrednio i pośrednio), było kształtowanie transakcji zmierzających do obejścia prawa. Korzyść podatkowa powstała poprzez: - obniżenie przez P.S.A. podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów handlowych następnie odsprzedanych do U1.A. S.A. W przypadku natomiast zbycia w ramach ZCP nie wystąpiłby podatek należny, a tym samym zaistniałby brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących towarów handlowych w oparciu o niżej powołane przepisy, - obniżenie przez stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez U1. S.A. (sztuczna transakcja). Organ II instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie działania powiązanych Spółek doprowadziły do sztucznej odsprzedaży towarów handlowych po cenach magazynowych przez spółkę P.S.A. Spółce U1. S.A., która następnie ten towar odsprzedała bez marży na rzecz strony. Sprzedaż ta miała zaistnieć nie tylko po to, aby "wprowadzić" do ewidencji magazynowej podatnika towar handlowy (poza ZCP) i odliczyć przez nią podatek naliczony VAT, jak również "skorzystać" na podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyłączenie z ZCP towarów handlowych, odsprzedanych U1. S.A. i sprzedanych następnie na rzecz strony spowodowało zaniżenie tego podatku o kwotę ponad 199.000,00 tys. zł. Stwierdzone przez organ odwoławczy powiązania pomiędzy podmiotami mają w jego ocenie charakter personalny i ekonomiczno-prawny. Konkludując, organ odwoławczy wyraził pewność co do tego, że strona uczestniczyła w łańcuchu, który został sztucznie wydłużony poprzez wykorzystanie w nim podmiotów powiązanych i ściśle współpracujących, które nie wniosły żadnej wartości dodanej, a sporne w sprawie transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego. 1.3. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do sądu. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 19 maja 2022r., sygn. akt I SA/Ol 67/22, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2021 r. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie poddaje się merytorycznej kontroli sądowej. Sąd ocenił, że nie miał pełnej możliwości zbadania, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, a więc czy organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy w sposób kompletny i wszechstronny (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), a także czy poddały go swobodnej ocenie (art. 191 O.p.) - zważywszy na przyjętą przez organy kwalifikację naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT (nadużycie prawa), a w szczególności ogólnikowe i lakoniczne uzasadnienie. Za zasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Organy I i II instancji nie wyjaśniły bowiem w sposób przekonujący, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dał możliwość zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT oraz art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W ocenie sądu zaskarżona decyzja jest lakoniczna, pobieżna oraz niejednoznaczna. Występują w niej też wzajemnie wykluczające się motywy przyjętego rozstrzygnięcia. Zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia także i tych przepisów. W tym kontekście na aprobatę zasługiwał też zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 O.p. 1.5. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1439/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie. W uzasadnieniu NSA podzielił zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej jako : P.p.s.a.), wskazując, że z uzasadnienia wyroku nie wynika, w jakim zakresie stan faktyczny został nieprawidłowo ustalony, ani na czym polegały wady prawa materialnego w uchylonej decyzji. W szczególności WSA nie wskazał, jakich konkretnie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy organy nie ustaliły, i jakie dowody w związku z tym winny zostać w sprawie jeszcze przeprowadzone. W ocenie NSA art. 141 § 4 P.p.s.a. został także naruszony przez WSA poprzez nakazanie organowi uwzględnienia "zmiany prawa materialnego, które miały miejsce 15 lipca 2016 r. (wprowadzono instytucję "nadużycia prawa")". Nakaz ten opiera się bowiem na całkowicie wadliwym założeniu, że 15 lipca 2016 r. "wprowadzono instytucję nadużycia prawa". Tego dnia weszły w życie przepisy art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, stanowiące jej normatywny przejaw na gruncie polskiego prawa podatkowego. Natomiast koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa do dnia 14 lipca 2016 r. nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania. Jej przejawem pozostawał natomiast zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Ponadto WSA, w ocenie NSA, naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie, w jakim zobowiązał organy do uwzględnienia przedstawionej oceny prawnej w odniesieniu do art. 199a § 3 O.p. NSA nie zgodził się bowiem z oceną, że organy podatkowe wkroczyły w sferę swobody prowadzenia działalności gospodarczej oraz w sferę cywilno-prawną wolności zawierania umów. Organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. NSA wskazał, że WSA, ponownie rozpoznając wniesioną skargę, zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej oceny prawej, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w kontekście nadużycia prawa oraz wykładni art. 199 § 1 - § 3 O.p. Na tym tle sąd dokona kontroli postępowania podatkowego w aspekcie kompletności materiału dowodowego i prawidłowości poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych. Ponadto, jeżeli Sąd pierwszej uzna za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, to winien sformułować wytyczne co do dalszego prowadzenia, które w sposób jednoznaczny określą kierunki działania organów poprzez wskazanie konkretnych okoliczności, które winny zostać ustalone i ewentualnie dowodów, które winny zostać przeprowadzone. 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wydając wyrok był, na podstawie art. 190 P.p.s.a. związany wyrokiem NSA z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1439/22. W ocenie WSA w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który był wystarczający do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Istotny w sprawie stan faktyczny był niesporny. Spór pomiędzy stronami dotyczy w istocie skutków prawnopodatkowych zawieranych umów cywilnoprawnych. WSA w pełni podzielił stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 325/18, na które powołał się pełnomocnik skarżącej spółki w trakcie rozprawy sądowej w dniu 8 marca 2023 r. Dla sądu rozpoznającego sprawę oczywistym jest, że nie można twierdzić, iż same powiązania osobowe i kapitałowe, a także sposób płatności za transakcje udokumentowane fakturami, są wystarczające dla uznania, że mamy w sprawie do czynienia ze sztuczną konstrukcją, oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Sąd rozpoznający sprawę podziela również pogląd NSA wyrażony w przywołanym wyroku, że sposób prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem jednej lub kilku firm powiązanych ze sobą jest legalnym wyborem przedsiębiorcy. Jednakże stan faktyczny w przywołanej przez pełnomocnika na rozprawie sądowej sprawie o sygn. akt I FSK 325/18, różni się w sposób istotny od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W ocenie sądu, należy wyraźnie rozróżnić sytuację dozwolonej optymalizacji podatkowej, o której wypowiedział się NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 325/18 od działań celowych podatnika nakierowanych zasadniczo (dominująco) na osiągnięcie korzyści podatkowej, nie dających się pogodzić z celami wspólnego systemu VAT i nie mających uzasadnienia gospodarczego. Istotne jest więc to, by nie stosować klauzuli nadużycia prawa do dozwolonej i stosowanej przez podatnika optymalizacji podatkowej, ale dopiero wówczas, gdy dana czynność ewidentnie wykracza poza granice dozwolonej optymalizacji i brak jest innych przepisów uniemożliwiających skorzystanie z nienależnej korzyści podatkowej. W kontekście niniejszej sprawy warto przywołać wyrok TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. WSA uznał, ze wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 201 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 O.p. w związku z art. 127 O.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i istotnych dla sprawy i ich oceny w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy I instancji w celu prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod stosowny przepis prawa materialnego – są nieuzasadnione. W ocenie sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiadały wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób jasny i przejrzysty, posługując się schematami graficznymi, przedstawił przepływ towarów pomiędzy trzema podmiotami i konsekwencje podatkowe w przypadku sprzedażny spornych towarów poza i w ramach ZCP. Organy w swoich decyzjach stwierdziły jednoznacznie, na czym polega schemat postępowania tych podmiotów i jakie konkretne korzyści podatkowe z tego wynikają. Okoliczność, że poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w procederze opisanym przez organy podatkowe nie były kwestionowane przez organy podatkowe w żaden sposób nie przesądza, że w niniejszej sprawie nie doszło do nadużycia prawa. Mając na względzie powyższe wywody wskazać należy, że organy podatkowe w sposób czytelny wskazały, że gdyby Spółka P. wystawiła faktury obejmujące opisane przez organy towary bezpośrednio na rzecz Spółki D2. transakcje te zostałyby zanegowane. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spółka powstała w wyniku zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) od P.S.A. Zgodnie z umową zakupiono wyłącznie wartości niematerialne oraz ruchomości (nie nabyto nieruchomości). Spółka D.2 nie nabyła żadnych aktywów bieżących, tj. towarów na stanach magazynowych (które w świetle wyjaśnień P.S.A. w przeddzień sprzedaży ZCP zostały sprzedane U1. S.A.). Jednakże towar sprzedany w dniu 22 grudnia 2015 r. na rzecz U1. S.A. (wartość zakupionych przez firmę U1. S.A. towarów, tj. ciągników, maszyn, przyczep itp. wg faktur wystawionych w jednym dniu przed zawarciem transakcji sprzedaży ZCP, tj. w dniu 22 grudnia 2015 r.) nigdzie nie został przemieszczony. U1. S.A. odkupiła ten towar po cenach magazynowych od P.S.A., a po sprzedaży ZCP przez P.S.A. na rzecz skarżącej, odsprzedawała go przede wszystkim skarżącej. Towar ten był w 2016 r. sukcesywnie "wyfakturowywany" ze stanów magazynowych U1. S.A. na rzecz D.2 Spółka z o.o. Przy czym, jak podkreślił organ, nadal nie zmienił swojego położenia, tj. cały czas przechowany był w punktach sprzedaży(Iokalizacjach) firmy P.SA. Jak bowiem wynika z wyjaśnień P. nabywca ZCP (D.2 M. N., E. M. Spółka jawna) i P.S.A. nie doszły do porozumienia co do sprzedaży zapasu magazynowego towarów. Z kolei D.2 (w piśmie z dnia 05.01.2017 r. k. 455- 457 Tom II) podała, że towar z faktur, wskazanych w tym piśmie, znajdował się na terenie D2 w związku z ustaleniami o przechowaniu towaru zawartymi pomiędzy P.S.A. a U1. S.A. Wskazano, też, że w celu minimalizacji kosztów transportu do własnych magazynów U1. podjął decyzję o sprzedaży towarów do D2. Faktury zostały zadekretowane do dostawy do salonów w [...]. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu I instancji, że świadczy to o fakcie, że U1. S.A. miał wpływ na działalność prowadzoną przez stronę. Fakt ten potwierdzają też zeznania A. I. (protokół k. 1688-1692 Tom VI), który wyjaśnił, że towar był odsprzedawany Spółce U1. 2 przez U1. S.A. bez względu na to czy był klient na towar, czy też nie było klienta. Podkreślić należy również istniejące powiązania osobowe i kapitałowe, jakie istniały pomiędzy spółkami uczestniczącymi w transakcji zbycia/nabycia ZCP i sprzedaży/zakupu towarów, o których mowa w porozumieniach z dnia 22 grudnia 2015 r. i 23 grudnia 2015 r. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że te same osoby, w różnych okresach zasiadały we władzach spółek lub były ich wspólnikami (bądź zasiadały we władzach spółek lub były wspólnikami spółek, które były z kolei udziałowcami tych spółek). Powiązania i relacje osobowe nie były konsekwencją długoletniej kooperacji odrębnych od siebie podmiotów gospodarczych działających na rynku na zasadach konkurencji, lecz wynikały z pełnienia przez te osoby różnych funkcji w podmiotach gospodarczych, które zaangażowane były w obrót tymi samymi towarami czy to jako podmiot uczestniczący w sprzedaży, czy też jako podmiot uczestniczący w kupnie. Sąd podzielił stanowisko organu I instancji, zaakceptowane następnie przez organ odwoławczy, że A2stanowiła wyodrębniony organizacyjnie zespół składników majątkowych wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży ciągników, maszyn rolniczych i części do nich. Działalność ta była prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury Spółki P.. Z kolei Spółka D.2 zaczęła prowadzić działalność gospodarczą przy pomocy nabytych składników majątku w takim samym zakresie i charakterze, co właściciel dotychczasowy, czyli Spółka P., na bazie środków przekazanych przez zbywcę. Z akt sprawy nie wynika, aby strona skarżąca musiała przedsięwziąć działania umożliwiające zaopatrzenie w towary, aby dalej kontynuować działalność na bazie składników majątkowych nabytych od P. Towar uprzednio sprzedany U1. S.A. przez P.S.A., został następnie sprzedany do Spółki D.2 i znajdował się cały czas w poszczególnych punktach sprzedaży. Świadek A. I. zeznał, że od momentu przejęcia od P.ZCP przez Spółkę D.2 wykonywane przez niego czynności nie zmieniły się, charakter działalności też się nie zmienił. Jak wskazał zmieniły się tylko pieczątki. Pracę wykonywał ciągle, zmienił się pracodawca i właściciel spółki. W ocenie sądu koronnym argumentem jest zaś fakt, że strona na bazie majątku (ZCP) nabytego na podstawie umowy z dnia 23 grudnia 2015 r. od Spółki P. oraz towarów, nad którymi sprawowała pieczę na podstawie trójstronnego porozumienia z dnia 23 grudnia 2015 r. (zawartego pomiędzy skarżącą, P.S.A. i U1. S.A.) mogła kontynuować dotychczasową działalność zbywcy ZCP i działalność tę kontynuowała. Wskazywane okoliczności świadczą, że towary handlowe sprzedane przez P.S.A. na rzecz U1. S.A, stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa pod nazwą A2 w podmiocie dokonującym ich zbycia i tym samym powinny zostać sprzedane razem z pozostałymi składnikami majątku zbytymi jako ZCP w dniu 23 grudnia 2015 r. na rzecz spółki D.2. W rozpatrywanej sprawie działania powiązanych spółek doprowadziły do sztucznej odsprzedaży towarów handlowych po cenach magazynowych przez spółkę P.S.A. Spółce U1. S.A., która następnie ten towar odsprzedała bez marży na rzecz strony skarżącej. Sprzedaż ta miała zaistnieć nie tylko po to, aby "wprowadzić" do ewidencji magazynowej strony towar handlowy (poza ZCP) i odliczyć przez nią podatek naliczony VAT, ale również "skorzystać" na podatku od czynności cywilnoprawnych. Tok rozumowania organów jest czytelny, kwestionowana jest sprzedaż majątku (ciągników, maszyn rolniczych i części zamiennych) przez P. S.A. U1. S.A., a następnie stronie skarżącej. Organy zaakcentowały sztuczność wprowadzenia jako pośredniego kontrahenta - spółki U1.. SA., co utrudnia odkodowanie zamiaru stron i rzeczywistego celu czynności prawnych. Wbrew argumentacji zaprezentowanej przez stronę skarżącą, Dyrektor w sposób klarowny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił na czym polegał ciąg kolejnych transakcji i jaki był cel tego działania. Stan faktyczny sprawy został tak ukształtowany przez trzy podmioty w tym stronę skarżącą, aby uniemożliwić ujawnienie przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, poprzez pozorne wydzielenie z niej część ruchomości (ciągników i maszyn rolniczych, części zamiennych) jako towarów handlowych poprzez ich sprzedaż podmiotowi trzeciemu, a następnie odsprzedaż stronie, co powoduje powstanie określonych korzyści podatkowych. Jak wykazały organy, sprzedaż przez P. S.A. - U1. S.A. i dalej od U1. S.A. stronie skarżącej były sztucznymi działaniami, mającymi na celu pozorowanie podwójnej sprzedaży przez podmioty powiązane (kapitałowo i osobowo) i nie miały żadnego innego uzasadnienia gospodarczego, czy ekonomicznego, niż korzyść podatkowa. W świetle powyższych wywodów podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów, w sytuacji gdy nie stanowiły one zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT – jest nieuzasadniony. Sąd zauważył też, że korzyść podatkowa dotyczy samej strony skarżącej oraz podmiotów powiązanych ze stroną w sposób kapitałowy oraz osobowy. Analiza całokształtu okoliczności faktycznych sprawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zamiarem strony skarżącej i podmiotów powiązanych było takie ukształtowanie transakcji, które w istocie zmierzały do uzyskania przez nią prawa do odliczenia podatku VAT w zawyżonej kwocie. W świetle wiążącej Sąd I instancji wykładni przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT należy uznać, że sporne transakcje spełniają przesłanki nadużycia prawa określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, z uwagi na brak ich gospodarczego uzasadnienia, przy czym jedynym celem przeprowadzenia tych transakcji były względy podatkowe. W ocenie sądu nie sposób też zgodzić się z podniesionym w skardze zarzutem naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zakresie, w jakim organy podatkowe obu instancji nie dochowały nakładanego prawem obowiązku założenia, że spółka działała zgodnie z prawem oraz w zakresie, w jakim nie dochowały nakładanego prawem obowiązku rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika. Reasumując, w ocenie sądu, w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a strona skarżąca świadomie brała udział w tych działaniach. Stąd nie można skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego w tym także wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Syndyka spółki, który zarzucił mu: I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie: 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), art. 3 § 1, art. 133, art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 153 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a, art. 210 § 4 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art.233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2022 r, poz. 2651 z poźn. zm.) w zw. z art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, powodujące nierozpoznanie istoty sprawy poprzez : 1) nieprawidłową kontrolę działania organu oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w P.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez oddalenie skargi zamiast uchylenia decyzji; 2) ustalenie stanu sprawy, niewynikającego z akt sprawy oraz nieuwzględnienie kluczowych dla sprawy faktów, tj. m.in. faktu, że transakcje pomiędzy stronami nie odbiegały od normalnych stosunków handlowych w praktyce gospodarczej, łańcuch transakcji wynikał z aktualnych (ówczesnych) potrzeb i możliwości biznesowych skarżącej oraz był typowym i często występującym w transakcjach tego rodzaju; 3) nieprawidłowe przyjęcie, że transakcje były dokonywane z podmiotami powiązanymi, podczas gdy powiązanie nie występowało od początku działalności skarżącej, a wystąpiło dopiero na dalszym etapie jej działania i wynikało jedynie z okoliczności biznesowych, nieprawidłowe przyjęcie, iż powiązanie, które wystąpiło dopiero na pewnym etapie działalności skarżącej, mogło mieć jakikolwiek wpływ na chęć uzyskania korzyści podatkowej lub do tego doprowadziło; 4) ograniczenie się w zaskarżonym wyroku do powtórzenia zarzutów organu i przytoczenia orzecznictwa sądowoadministracyjnego bez analizy argumentacji skarżącej, dokonanie niewłaściwej subsumpcji przepisów prawa do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz bez uzasadnienia własnego stanowiska, a przez to uchylenie się od obowiązków kontrolnych sądu administracyjnego, a także nieprawidłowe uznanie, iż WSA obowiązany jest zmienić swoje orzeczenie mimo, iż nic takiego nie wynikało z poprzedniego wyroku NSA w niniejszej sprawie i co doprowadziło do wprowadzenia do obrotu orzeczenia nie do pogodzenia z porządkiem prawnym z okresu objętego wyrokiem oraz obecnym; 5) błędną wykładnię art. 199 a O.p. w zw. z art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe zastosowanie przez sąd I instancji tego artykułu zamiast art. 199 a § 1 O.p. (przy czym sam organ wielokrotnie wskazał, iż działania skarżącej były działaniami zgodnymi z prawem); 6) nierozpoznanie i brak oceny prawnej wskazywanych przez skarżącą okoliczności mimo, że skarżąca wykazała przesłanki, z których jednoznacznie wynika, iż nie zmierzała ona do obejścia prawa, czy też uzyskania zabronionej korzyści podatkowej, a także pominięcie faktu, iż skarżąca nigdy nie występowała o zwrot podatku; 7) pominięcie nieustosunkowania się przez organ do zmiany podstaw prawnych decyzji w stosunku do pierwotnej decyzji organu I instancji wyeliminowanej z obrotu; 8) naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i art. 145. §1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi i tym samym odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2021r., podczas gdy w prawie miało miejsce naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p. w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci nieprawidłowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz w postaci naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. II. naruszenie prawa materialnego, tj.: poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego przy ocenie czynności dokonywanych przez skarżącą i naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że faktury dokumentujące nabycie przez spółkę towarów handlowych są fakturami, które nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego (fakturami dokumentującymi czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego), podczas gdy w sprawie było dokładnie odwrotnie, co potwierdza sam organ od początku postępowania wskazując, iż w sprawie nie było czynności niezgodnych z prawem. Dodatkowo wskazać należy, iż pominięto fakt, że czynności skarżącej wynikały na bieżąco z aktualnych potrzeb biznesowych i aspekt ekonomiczno-biznesowy je uzasadniał. Żadne działanie skarżącej nie było ukierunkowane na jakiekolwiek uzyskanie korzyści czy też optymalizacji podatkowej, co potwierdza przede wszystkim niewystępowanie o zwrot podatku. Kasator wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (art. 185 P.p.s.a.) lub uchylenie wyroku i uwzględnienie (rozpoznanie) skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a.; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; o rozpoznanie skargi na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów na rzecz organu. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W ocenie NSA chybione są przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzutami tymi składający skargę kasacyjną kwestionuje stanowisko sądu I instancji, co do zakresu związania - na podstawie art. 190 P.p.s.a. - wykładnią prawa i oceną ustaleń faktycznych dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 grudnia 2022 r. w sprawie I FSK 1439/22. Tymczasem dla poprawnej subsumpcji w po raz kolejny rozpoznawanej sprawie wywody przeprowadzone w sprawie I FSK 1439/22 mają kluczowe znaczenie. W szczególności na podkreślenie zasługują wywody zawarte w punktach 9.6.-9.9. uzasadnienia wyroku z 1 grudnia 2022 r. Na podkreślenie zasługuje fragment, w którym NSA w sprawie I FSK 1439/22 zauważa, że "rozliczenie podatku przez kontrahenta podatnika i niezakwestionowanie transakcji przez właściwy dla niego organ podatkowy, nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu nadużycia prawa." I dalej stwierdził: "W świetle przedstawionych wyjaśnień nie sposób dostrzec istotnych niespójności, na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, powołując w tym zakresie stanowisko organów, które przesądziło o nadużyciu prawa. Sąd pierwszej instancji wskazał na następujące okoliczności: - zakup ZCP bez części magazynowej,- sprzedaż części magazynowej przez P.S.A. na rzecz U1. S.A. a następnie jej odsprzedanie Stronie,- powiązania kapitałowe pomiędzy podmiotami, które występują w niniejszej sprawie." oraz "Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił jednak, na czym polega "niespójność" argumentacji organów, domagając się wyjaśnienia przez organy "jakiego konkretnie prawa Strona nadużyła". Raz jeszcze należy zatem wskazać, że skutkiem nadużycia prawa, w rozumieniu, jakie nadał temu pojęciu TSUE, jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów, jeżeli zasadniczym celem transakcji jest właśnie uzyskanie korzyści podatkowej. Tym samym, powoływana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że »na każdym etapie tych transakcji, każda ze Spółek ujęła je w księgach podatkowych i dokonała stosownego rozliczenia, czego Organy nie kwestionowały« nie wyklucza stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego." 3.2. Powyższe poglądy, wyrażone na tle rozpatrywanej sprawy w kontekście ww. wyroku NSA, są niezwykle doniosłe. Jak stwierdzono w wyroku NSA z 31 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1427/10 - dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA), na mocy art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. Z taką specyficzną sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. NSA w ww. wyroku z 1 grudnia 2022 r. w sprawie I FSK 1439/22 wyraźnie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie możemy mieć do czynienia z nadużyciem prawa. Ocenił prawidłowość zastosowania art. 199a § 3 O.p. – w kontekście zaskarżonej decyzji wydanej wobec skarżącego i nie dopatrzył się naruszenia tej normy, stwierdzając: "W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że "ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do weryfikacji zawartych umów i narzucania własnej interpretacji celów umowy oraz rzeczywistej woli stron". Organy mogą weryfikować skutki zawartych umów na potrzeby prawa podatkowego. Tego rodzaju działanie organu nie wywołuje skutków poza prawem podatkowym. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji organy nie kwestionują samej umowy zbycia zasobów magazynowych przez P.S.A. na rzecz U1. S.A., a następnie umowy zbycia tych towarów przez U1. S.A. na rzecz Skarżącej, lecz oceniają skutki podatkowe zawartych umów z uwzględnieniem koncepcji nadużycia prawa". Końcowo wywiódł z tego następującą konkluzję: "Podobnie nie zasługuje na aprobatę wywód Sądu, że »treść prawidłowo zawartych umów (tego bowiem Organy nie kwestionują, wskazując, że formalnie zostały one zawarte), nawet jeśli Organy się z nimi nie zgadzają i wynikającymi z nich ustaleniami (opartymi o oświadczenia woli stron umowy) nie daje podstaw do ich kwestionowania, dopóki właściwy Sąd cywilny, który ma do tego prawo nie stwierdzi i o tym nie zdecyduje, iż dana umowa jest nieważna, czy też jej treść narusza przepisy prawa«." Oznacza to, że NSA w wyroku tym w omawianym aspekcie częściowo przesądził o prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście art. 191 O.p., aczkolwiek wskazał, że "Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając wniesioną skargę zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej oceny prawej, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU w kontekście nadużycia prawa oraz wykładni art. 199 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej". W tej sytuacji sąd I instancji ponownie rozpatrując sprawę, uwzględniając art. 190 P.p.s.a. i wyrażone w ww. wyroku stanowisko NSA, analizując zasadność zarzutów skargi, wskazujących na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., musiał je ocenić, mając na uwadze okoliczność, że nie można mówić o naruszeniu art. 199 § 1 - § 3 O.p. oraz art. 58 czy 83 k.c. 3.3. Czyni to również całkiem niezasadnymi sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 191, art. 180 § 1 oraz art. 122 O.p. w zw. zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Strona skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła okoliczności, na które się powołuje w zgłaszanych zarzutach. W sytuacji gdy, jak wynika z argumentacji organu, okoliczności stwierdzone w sprawie dowodzą, że "chociaż kwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty, a strony transakcji dopełniły formalnych czynności z nimi związanych, to jednak ich przebieg został celowo ukształtowany w taki sposób, aby strona mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur wystawionych przez U1. S. A." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie wykazano więc, że transakcja stanowi sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistości gospodarczej, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. 3.4. Za częściowo usprawiedliwione uznać należy jednak zarzuty naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, aczkolwiek z innych aniżeli podniesione w skardze kasacyjnej powodów. Uwzględnić bowiem trzeba wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, w którym wyrażono pogląd, zgodnie z którym "artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa". Skoro jednak w rozpoznawanej sprawie nie podważono dokonanego przez organy podatkowe ustalenia, że usługi opisane w spornych fakturach miały na celu nadużycie prawa podatkowego, a opisane transakcje miały charakter transakcji pozornej w świetle prawa unijnego, to wskazać należy, że w sprawie znajdzie zastosowanie odmowa prawa do zwrotu w oparciu o art. 86 ust. 1 w zw. z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie decydujące znaczenie ma ocena sądu I instancji, z którą NSA w pełni się zgadza, że "A2stanowiła wyodrębniony organizacyjnie zespół składników majątkowych wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży ciągników, maszyn rolniczych i części do nich. Działalność ta była prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury Spółki P.. Z kolei Spółka D.2 zaczęła prowadzić działalność gospodarczą przy pomocy nabytych składników majątku w takim samym zakresie i charakterze, co właściciel dotychczasowy, czyli Spółka P.., na bazie środków przekazanych przez zbywcę. Z akt sprawy nie wynika, aby strona skarżąca musiała przedsięwziąć działania umożliwiające zaopatrzenie w towary, aby dalej kontynuować działalność na bazie składników majątkowych nabytych od P. Towar uprzednio sprzedany U1. S.A. przez P.S.A., został następnie sprzedany do Spółki D.2 i znajdował się cały czas w poszczególnych punktach sprzedaży". W rozpoznawanej sprawie zostały zatem spełnione wymogi, o których mowa w wyroku NSA z 7 lipca 2023 r., sygn.. akt I FSK 127/19, w którym zawarto stanowisko, że "prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej. Zakwestionowanie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej". 3.5. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a. Adam Nita Małgorzata Niezgódka-Medek Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA