III FSK 1067/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 73/23 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2022 r. nr 3001-IEE.711.354.2022 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE III FSK 1067/23 | | |UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 73/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. T. Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2022 r. w przedmiocie oddalenia skargi na czynność zabezpieczającą. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, była ocena zasadności stanowiska organu egzekucyjnego w kwestii uznania za nieuzasadnioną skargę na czynność zabezpieczającą, tj. zajęcie innej wierzytelności - nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2022 r. w Urzędzie Skarbowym P. Podkreślił, że skarga, o której stanowi art. 54 § 1 stawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a."), nie może być traktowana przez zobowiązanego jako jeden z wielu środków prawnych (środków zaskarżenia, wniosków), w których będzie przedstawiał te same argumenty i te same żądania, a organ każdorazowo będzie je rozpatrywał co do istoty. Innymi słowy, w sprawie zainicjowanej skargą na czynności egzekucyjne zobowiązany nie może skutecznie kwestionować zastosowania środka egzekucyjnego z powodu, w jego przekonaniu, niezgodnego z prawem prowadzenia egzekucji, nieistnienia obowiązku podlegającego egzekucji. Są to bowiem zagadnienia podlegające rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu w innych trybach przewidzianych w u.p.e.a., jak zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, czy wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Przedmiotem skargi wnoszonej na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. mogą być jedynie czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora, ewentualnie przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Nadto WSA w Poznaniu uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do sytuacji, w której na etapie postępowania odwoławczego pojawiły się nowe okoliczności, wymagające oceny w obu instancjach. Stanął na stanowisku, że skarżąca niezasadnie wywiodła naruszenie art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775, dalej: "k.p.a.") i tylko z samego faktu błędnego powołania przez organ I instancji przepisów wykonawczych dotyczących wzoru zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ odwoławczy trafnie zauważył, że zaskarżona czynność została dokonana zgodnie z obowiązującym przepisami, a kwestionowane zawiadomienie o zajęciu zawiera wszystkie elementy określone w art. 67 § 2 u.p.e.a. oraz odpowiada wzorowi określonemu w Rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 26, dalej " Rozporządzenie z 1 grudnia 2020 r."). Zdaniem WSA w Poznaniu nie było w sprawie podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia z uwagi na zarzucane przez skarżącą błędne oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności. Zdaniem tego sądu nie było wątpliwości co do faktu, że w treści kwestionowanego zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z 28 lipca 2022 r. w rubryce "oznaczenie organu egzekucyjnego" wpisano "Naczelnik Urzędu Skarbowego P.", a w rubryce "nazwa i adres dłużnika zajętej wierzytelności" wpisano "Urząd Skarbowy W.". Zdaniem sądu pierwszej instancji słusznie organ odwoławczy podkreślił, że naczelnik urzędu skarbowego jest zarówno organem egzekucyjnym, jak i podatkowym, który dysponuje środkami pieniężnymi na rachunkach bankowych obsługującego go urzędu. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: 1. naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a przez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy wydanie rozstrzygnięcia przez organ II instancji nastąpiło w warunkach naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 tego kodeksu - oba przepisy w zw. z art. 18 u.p.e.a. na skutek utrzymania w mocy postanowienia organu egzekucyjnego, chociaż rozstrzygnięcie to obarczone jest naruszeniem art. 67 § 2 pkt 2 u.p.e.a w zw. z art. 164 § 4 tej ustawy oraz w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 5 oraz art. 28 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm. – dalej: "ustawa o KAS"), 2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek braku rzeczywistego i w pełni merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów skargi, co nie pozwala zidentyfikować w dostatecznym stopniu, dlaczego te zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, w postaci ograniczenia się do uznania za słuszne stanowiska wyrażonego przez organ odwoławczy, z zaniechaniem ustosunkowania się do argumentacji zawartej w skardze w zakresie skutków prawnych nieprawidłowego oznaczenia dłużnika zajętej wierzytelności w dokumencie stanowiącym zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej, czemu towarzyszył także brak przedstawienia przez sąd I instancji własnego stanowiska w tym zakresie, w stopniu uniemożliwiającym poznanie wszystkich motywów, którymi kierował się sąd I instancji przy rozstrzyganiu sprawy, co jednocześnie powoduje, że zaskarżony wyrok nie poddaje się tak naprawdę kontroli instancyjnej. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a i art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 193 p.p.s.a o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oddalającego skargę oraz o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2022 r. oraz w całości poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 05 września 2022 r. Wniósł również o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami praw oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Z jej uzasadnienia wynika, że kwestionowane jest wskazanie w treści zawiadomienia o zajęciu, jako dłużnika zajętej wierzytelności pieniężnej, Urzędu Skarbowego P., podczas gdy zdaniem autora skargi kasacyjnej jako dłużnika należało wskazać Naczelnika tego Urzędu. Wokół tego zagadnienia tj. błędnego oznaczenia dłużnika zajętej wierzytelności, skonstruowane są wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej. Pismem z 28 lipca 2022 r. organ egzekucyjny skierował zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności - nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2022 r. w Urzędzie Skarbowym P. Zawiadomienie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności 28 lipca 2022 r., natomiast zobowiązanej 17 sierpnia 2022 r. Niesporne jest to, że w treści kwestionowanego zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z 28 lipca 2022 r. (k. 50 akt admin.) w rubryce "oznaczenie organu egzekucyjnego" wpisano "Naczelnik Urzędu Skarbowego P.", a w rubryce – "nazwa i adres dłużnika zajętej wierzytelności" wpisano – "Urząd Skarbowy P.". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w takim oznaczeniu dłużnika zajętej wierzytelności uchybienia, które stanowiłoby przesłankę uchylenia zaskarżonego postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie dopatrzył się w takim oznaczeniu dłużnika zajętej wierzytelności uchybienia, lecz wręcz jest zdania, że oznaczenie to jest w pełni prawidłowe. Zastosowanie w sprawie miał wzór określony w załączniku nr 6 na podstawie § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (tekst jedn. Dz. U. 2021 r., poz. 26 ze zm.). Dla oceny zasadności zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej kluczowe ma treść pojęcia "dłużnik", skoro ten wpis budzi zastrzeżenia strony skarżącej. Pojęcie dłużnika zajętej wierzytelności użyte jest wielokrotnie zarówno w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i występuje we wspomnianym wyżej wzorze zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. Zawarta w słowniczku wyrażeń ustawowych w art. 1a pkt 3 u.p.e.a. definicja głosi, że przez dłużnika zajętej wierzytelności rozumie się "dłużnika zobowiązanego, jak również bank, pracodawcę, podmiot prowadzący działalność maklerską, trasata oraz inne podmioty realizujące, na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego zobowiązanego". Z definicji tej wynika, że pojęcie "dłużnika" rozumie się tu szeroko, podobnie jak użyte tu pojęcie "wierzytelności" wykracza poza ścisłe znaczenie ugruntowane w prawie cywilnym. Przez dłużnika wierzytelności pieniężnej należy rozumieć każdy podmiot, który jest zobowiązany do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz podmiotu postępowania egzekucyjnego lub zabezpieczającego, który określa się mianem zobowiązanego. Powstaje zatem pytanie, kogo należy uznać za "dłużnika" z tytułu "wierzytelności" jaką była nadpłata podatku od towarów i usług za czerwiec 2022 r. Stanowisko autora skargi kasacyjnej wydaje się być rezultatem tego, że zwrot nadpłaty (w tym konkretnym przypadku podatku od towarów i usług) to zarazem zagadnienie ze sfery prawa podatkowego oraz ze sfery finansów publicznych. Te dwa porządki mają swoje reżimy prawne. Prawo podatkowe decyduje o tym, kto jest władny wiążąco stwierdzić, że nadpłata istnieje i prawo podatkowe ustala reżim zwrotu nadpłat - w tym właściwość organów podatkowych. Truizmem jednak byłoby przypominanie, że naczelnik urzędu skarbowego - jako organ podatkowy - nie ma pieniędzy. To nie on jest dłużnikiem. "Dłużnik" w rozumieniu art. 1a pkt 3 u.p.e.a. to nie jest pojęcie z zakresu prawa podatkowego. Oś reżimu finansowego - równoległego do prawa podatkowego - stanowi ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.2023, poz. 1270). Dłużnikiem jest dysponent państwowych środków budżetowych, i tu zasadnie organy wskazały na jednostkę sektora finansów publicznych, jaką jest urząd skarbowy. Wskazały również, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.) urzędy skarbowe są jednostkami organizacyjnymi KAS, natomiast naczelnik urzędu skarbowego dysponując środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych wykonuje swoje zadania przy pomocy urzędu skarbowego. W świetle powyższego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a przez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy wydanie rozstrzygnięcia przez organ II instancji nastąpiło w warunkach naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 tego kodeksu - oba przepisy w zw. z art. 18 u.p.e.a. na skutek utrzymania w mocy postanowienia organu egzekucyjnego, chociaż rozstrzygnięcie to obarczone jest naruszeniem art. 67 § 2 pkt 2 u.p.e.a w zw. z art. 164 § 4 tej ustawy oraz w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 5 oraz art. 28 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm. – dalej: "ustawa o KAS"). Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek braku rzeczywistego i w pełni merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów skargi należy wskazać, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., w szczególności pozwala odczytać motywy rozstrzygnięcia wydanego przez sąd pierwszej instancji. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku w dostateczny sposób spełnia wymogi stawiane przez art. 141 § 4 P.p.s.a., co – między innymi – umożliwia merytoryczną kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie podważyć prawidłowości dokonanej przez sąd oceny. Z omówionych wyżej powodów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadne. Kluczowe dla takiej oceny jest to, że niezasadne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej co do nieprawidłowego wskazania dłużnika zajętej wierzytelności oraz co do niedostatecznego - zdaniem autora skargi kasacyjnej - ustosunkowania się sądu pierwszej instancji do spornego zagadnienia, czy dłużnikiem tym jest naczelnik urzędu skarbowego, czy też Urząd Skarbowy. Reasumując, skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Agnieszka Olesińska (spr.) Bogusław Dauter Paweł Borszowski