III FNP 1/23

TEZY Termin 6 miesięcy na wszczęcie postępowania podatkowego, o jakim mowa art. 165b § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), należy liczyć od dnia zakończenia kontroli podatkowej, przez który należy rozumieć – stosownie do art. 291 § 4 w związku z art. 290 § 6 o.p. - dzień doręczenia przez organ podatkowy protokołu kontroli kontrolowanemu, a nie dzień przekazania przez organ podatkowy protokołu kontroli Prezesowi Zarządu PFRON. SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi D. S.A. z siedzibą w D. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1411/21 oddalającego skargę kasacyjną D. S.A. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2354/18 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w Dz. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 24 lipca 2018 r., nr BON.III.5220.402.2.2016.MH/KKA w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za maj 2015 r. 1) oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1411/21, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 4.01.2023 r. o sygn. III FSK 1411/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną D. S.A. z siedzibą w D. (dalej: skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16.04.2019 r. o sygn. III SA/Wa 2354/18 w sprawie ze skargi skarżącej na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 24.07.2018 r., wydaną w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za maj 2015 r. Jako podstawę prawną powołano art. 184 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Pismem z 30.05.2023 r. skarżąca (zastępowana przez pełnomocnika - radcę prawnego) na podstawie art. 285a § 3 p.p.s.a. wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem powyżej powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając także zasądzenia kosztów postępowania, wskazując w podstawach wniesionego środka prawnego, że zaskarżone orzeczenie w sposób rażący narusza normy prawa Unii Europejskiej, tj.: a) art. 2 i art. 5 ust. 1 i 4 oraz art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. C 202/13 z 7.6.2016 r., dalej: TUE) w związku z art. 41 oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. C 202/389 z 7.6.2016 r., dalej: KPP), co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, w której Naczelny Sąd Administracyjny wydając wyrok oddalający skargę kasacyjną nie rozpoznał istoty sprawy, bowiem w sprawie doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego przez organ, zgodnie z art. 165b § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), a tym samym doszło do naruszenia zasad państwa prawnego, bowiem w sytuacji oczywistego naruszenia przepisów prawa skarżąca została pozbawiona możliwości obrony swoich praw, jak również prawa do dobrej administracji przez zaniechanie sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy; b) art. 2 oraz 5 ust. 1 i 4 oraz art. 6 ust. 1 TUE w związku z art. 41 oraz 47 KPP przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego strony na korzyść; c) art. 5 ust. 1 i 4 oraz art. 6 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP przez zaakceptowanie wydania przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia z rażącym naruszeniem prawa, a w konsekwencji oddalenie skargi kasacyjnej w sprawie, pomimo że prawo do wszczęcia postępowania podatkowego uległo przedawnieniu, a w sprawie nie zaistniały okoliczności skutecznego zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia; d) art. 5 ust. 1 i 4 oraz art. 6 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP przez naruszenie prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez oddalenie skargi kasacyjnej mimo wykazania, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, a tym samym zaakceptowanie przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; e) art. 325 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. C 326/47 z 26.10.2012 r., dalej: TFUE) przez zaakceptowanie nadużycia środków zwalczania nadużyć finansowych, w tym egzekwowania zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu z uwagi na przepis art. 165b § 1 o.p. Powstałą szkodę, zgodnie z art. 285e § 1 pkt 4 p.p.s.a. jej zdaniem uprawdopodabnia fakt, że musiała dokonać wpłaty sankcyjnej do PFRON za maj 2015 r. w wysokości 1.588.816 zł wraz z odsetkami od tej kwoty. Dodatkowo skarżąca musiała zwrócić na ZFRON łączną kwotę zakwestionowanych wydatków w wysokości 5.296.052,54 zł. Uprawdopodobniając wyrządzenie szkody spowodowanej przez wydanie zaskarżonego wyroku, skarżąca zgłosiła następujące dowody: decyzję Prezesa Zarządu PFRON z 13.06.2016 r.; decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 24.07.2018 r.; wyrok WSA Warszawie z 16.04.2019 r., III SA/Wa 2354/18; wyrok NSA z 4.01.2023 r., III FSK 1411/21. Skarżąca zwróciła uwagę, że wzruszenie zaskarżonego wyroku w drodze innych środków prawnych nie było możliwe wobec braku w tamtym okresie podstaw prawnych do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego ze względu na rażącą niezgodność z prawem europejskim. 2.2. Minister Rodziny i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku NSA z 4.01.2023 r., III FSK 1411/21 podlega oddaleniu, ponieważ brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone orzeczenie jest niezgodne z prawem Unii Europejskiej (art. 285k § 1 p.p.s.a.). 3.2. Zgodnie z art. 285a § 3 p.p.s.a. od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Naruszenie prawa unijnego przez sąd krajowy może polegać na tym, że sąd ten nie zastosuje bezpośrednio skutecznego przepisu prawa unijnego, który w zawisłej przed nim sprawie powinien znaleźć zastosowanie, lub też zastosuje prawo krajowe sprzeczne z prawem unijnym albo zastosuje prawo krajowe w sposób, który jest nie do pogodzenia z oczekiwaniami prawa unijnego. W przypadku gdy skarga wnoszona jest od orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego - tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - niezgodność z prawem Unii Europejskiej musi przybierać formę kwalifikowaną, tj. rażącego naruszenia prawa (art. 285a § 3 p.p.s.a.). Oznacza to, że skarga nie może dotyczyć każdego naruszenia prawa, ale tylko takiego, które polega na oczywistej i rażącej obrazie prawa, mającej elementarny i kwalifikowany charakter, niewymagającej głębszej analizy prawniczej. Niezgodność ta może również wynikać ze sprzecznego z obowiązującymi standardami orzekania oraz z dokonania oczywiście błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa. Naruszenie norm prawa Unii Europejskiej (art. 285a § 3 p.p.s.a.) ma dotyczyć konkretnej normy prawa Unii Europejskiej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana, przy czym naruszenie takiej normy ma charakter rażący (zob. np. wyrok NSA z 23.11.2022 r., I FNP 2/22). Podkreślenia wymaga, że państwo może ponieść odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną orzeczeniem sądowym tylko wtedy, gdy sąd naruszył prawo w sposób oczywisty - co należy oceniać bardzo wąsko. Nie będziemy mieć zatem do czynienia z niezgodnością z prawem w przypadku dokonania przez sąd wyboru jednej z możliwych interpretacji przepisów prawa, choćby a posteriori okazała się ona nieprawidłowa. Zgodnie z art. 285a § 1 w związku z art. 285d p.p.s.a. skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem Unii Europejskiej, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Innymi słowy w postępowaniu o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku nie mogą być uwzględnione zarzuty dotyczące oceny dowodów, gdy zmierzają one jedynie do podważenia ustaleń faktycznych. 3.3. Brak jest odstaw do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie zachodzi przypadek rażącego uchybienia zawartych w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem art. 2 i art. 5 ust. 1 i 4 oraz art. 6 ust. 1 TUE, art. 325 TFUE oraz art. 41 i art. 47 KPP jako przepisów prawa Unii Europejskiej, z którymi zaskarżony wyrok jest niezgodny. Według art. 2 TUE "Unia opiera się na wartościach poszanowania godności osoby ludzkiej, wolności, demokracji, równości, państwa prawnego, jak również poszanowania praw człowieka, w tym praw osób należących do mniejszości. Wartości te są wspólne Państwom Członkowskim w społeczeństwie opartym na pluralizmie, niedyskryminacji, tolerancji, sprawiedliwości, solidarności oraz na równości kobiet i mężczyzn". Przepisy art. 5 ust. 1 i 4 TUE przewidują, że "granice kompetencji Unii wyznacza zasada przyznania, zaś wykonywanie tych kompetencji podlega zasadom pomocniczości i proporcjonalności. Zgodnie z zasadą proporcjonalności zakres i forma działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów. Instytucje Unii stosują zasadę proporcjonalności zgodnie z Protokołem w sprawie stosowania zasad pomocniczości i proporcjonalności". Zgodnie z art. 6 ust. 1 TUE "Unia uznaje prawa, wolności i zasady określone w Karcie praw podstawowych Unii Europejskiej z 7.12.2000 r., w brzmieniu dostosowanym 12.12.2007 r. w Strasburgu, która ma taką samą moc prawną jak Traktaty. Postanowienia Karty w żaden sposób nie rozszerzają kompetencji Unii określonych w Traktatach. Prawa, wolności i zasady zawarte w Karcie są interpretowane zgodnie z postanowieniami ogólnymi określonymi w tytule VII Karty regulującymi jej interpretację i stosowanie oraz z należytym uwzględnieniem wyjaśnień, o których mowa w Karcie, które określają źródła tych postanowień". W myśl art. 41 KPP, "każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. Prawo to obejmuje: a) prawo każdego do bycia wysłuchanym, zanim zostaną podjęte indywidualne środki mogące negatywnie wpłynąć na jego sytuację; b) prawo każdego do dostępu do akt jego sprawy, przy poszanowaniu uprawnionych interesów poufności oraz tajemnicy zawodowej i handlowej; c) obowiązek administracji uzasadniania swoich decyzji. Każdy ma prawo domagania się od Unii naprawienia, zgodnie z zasadami ogólnymi wspólnymi dla praw Państw Członkowskich, szkody wyrządzonej przez instytucje lub ich pracowników przy wykonywaniu ich funkcji. Każdy może zwrócić się pisemnie do instytucji Unii w jednym z języków Traktatów i musi otrzymać odpowiedź w tym samym języku". Stosownie do art. 47 KPP "każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy. Każdy ma możliwość uzyskania porady prawnej, skorzystania z pomocy obrońcy i przedstawiciela. Pomoc prawna jest udzielana osobom, które nie posiadają wystarczających środków, w zakresie w jakim jest ona konieczna dla zapewnienia skutecznego dostępu do wymiaru sprawiedliwości". Artykuł 325 TFUE reguluje środki zwalczania nadużyć finansowych, zgodnie z którym "Unia i Państwa Członkowskie zwalczają nadużycia finansowe i wszelkie inne działania nielegalne naruszające interesy finansowe Unii za pomocą środków podejmowanych zgodnie z niniejszym artykułem, które mają skutek odstraszający i zapewniają skuteczną ochronę w Państwach Członkowskich oraz we wszystkich instytucjach, organach i jednostkach organizacyjnych Unii. Państwa Członkowskie podejmują takie same środki do zwalczania nadużyć finansowych naruszających interesy finansowe Unii, jakie podejmują do zwalczania nadużyć finansowych naruszających ich własne interesy finansowe. Z zastrzeżeniem innych postanowień Traktatów, Państwa Członkowskie koordynują swoje działania zmierzające do ochrony interesów finansowych Unii przed nadużyciami finansowymi. W tym celu organizują z Komisją ścisłą i regularną współpracę między właściwymi władzami. Parlament Europejski i Rada, stanowiąc zgodnie ze zwykłą procedurą ustawodawczą, po konsultacji z Trybunałem Obrachunkowym, uchwalają niezbędne środki w dziedzinach zapobiegania nadużyciom finansowym naruszającym interesy finansowe Unii i zwalczania tych nadużyć w celu zapewnienia skutecznej i równoważnej ochrony w Państwach Członkowskich oraz we wszystkich instytucjach, organach i jednostkach organizacyjnych Unii. Komisja, we współpracy z Państwami Członkowskimi, kieruje corocznie do Parlamentu Europejskiego i Rady sprawozdanie w sprawie środków podjętych w celu wykonania niniejszego artykułu". Jak można zorientować się z lektury cytowanych norm prawa Unii Europejskiej, dotyczą one szeroko pojętych zagadnień, dotyczą bowiem wartości, na jakich opiera się Unia, środków zwalczania nadużyć finansowych, uznania postanowień Karty Praw Podstawowych i ustanowionych w ww. przepisach zasad przyznania, proporcjonalności, prawa do dobrej administracji i prawa do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu. Są to normy o charakterze bardzo ogólnym, a zatem o ich rażącym (a więc oczywistym, widocznym na pierwszy rzut oka) naruszeniu nie może być mowy w niniejszej sprawie, gdyż nie dotyczą one wprost kwestii związanych z terminem wszczęcia postępowania po ujawnieniu nieprawidłowości przez kontrolę podatkową, o którym stanowi art. 165b § 1 o.p. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że zaakceptowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestionowanym wyroku sposobu zastosowania w sprawie art. 165b § 1 o.p., skutkującego uznaniem za dopuszczalne wszczęcie postępowania po ujawnieniu nieprawidłowości przez kontrolę podatkową, może stanowić rażące naruszenie art. 2 i art. 5 ust. 1 i 4 oraz art. 6 ust. 1 TUE, art. 325 TFUE oraz art. 41 i art. 47 KPP. 3.4. Konkretną podstawę prawną, która była przedmiotem analizy w zaskarżonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie były zatem i nie mogły być wskazane w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem normy prawa Unii Europejskiej. Z tego względu należy uznać, że zarzut skarżącej jest polemiką z oceną dokonaną w ramach kontroli sądowej, ponieważ powołuje się ona na art. 165b § 1 o.p. wskazując, że wbrew ustaleniom organów i sądów administracyjnych (wydanym w sprawie wyrokiem z 4.01.2023 r., III FSK 1411/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku WSA w Warszawie z 16.04.2019 r., III SA/Wa 2354/18), prawo do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie uległo przedawnieniu, a nie zaistniały okoliczności skutecznego zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. Podnosząc w skardze rażące naruszenie ww. norm prawa Unii Europejskiej, skarżąca de facto zakwestionowała prawidłowość sądowej kontroli dokonanej przez organy administracji zgodności z prawem krajowym, tj. art. 165b § 1 o.p., którego naruszenie było podstawą zarzutów skargi i skargi kasacyjnej w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z 4.01.2023 r., III FSK 1411/21. Zwrócić należy uwagę, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać, czy rektyfikować skargi kasacyjnej. Środki te powinny natomiast stanowić spójny, zharmonizowany mechanizm zaskarżania orzeczeń. Ponadto podstawą skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem Unii Europejskiej prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą być te same zarzuty, które były już formułowane w skardze kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji i były przedmiotem rozpoznania przez ten sąd. Celem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku nie jest ponowne odnoszenie się do zarzutów rozstrzygniętych już prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że wnoszący skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wszelkie zarzuty z zakresu prawa materialnego może opierać wyłącznie na faktach ustalonych przez organ lub sąd, a nie na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego. Skarga nie stanowi kolejnego narzędzia mającego na celu prowadzenie dalszej polemiki z oceną dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, lecz dąży do wykazania, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzeczeniu w sposób rażący naruszył normy prawa Unii Europejskiej. Podkreślenia wymaga, że kwestia podniesiona przez skarżącą jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego różnie intepretowana (zob. wyrok NSA z 27.09.2023 r., III FSK 2535/21 i powołane tam orzecznictwo). Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela pogląd, że termin 6 miesięcy na wszczęcie postępowania podatkowego, o jakim mowa art. 165b § 1 o.p., należy liczyć od dnia zakończenia kontroli podatkowej, przez który należy rozumieć – stosownie do art. 291 § 4 w związku z art. 290 § 6 o.p. - dzień doręczenia przez organ podatkowy protokołu kontroli kontrolowanemu, a nie dzień przekazania przez organ podatkowy protokołu kontroli Prezesowi Zarządu PFRON. Jednakże w świetle regulacji dotyczącej skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem norm prawa Unii Europejskiej, po pierwsze - nie będziemy mieć do czynienia z niezgodnością z prawem w przypadku dokonania przez sąd wyboru jednej z możliwych interpretacji przepisów prawa, choćby a posteriori okazała się ona nieprawidłowa (w konkretnym przypadku nie jest to zresztą niezgodność, która wynika ze sprzecznego z obowiązującymi standardami orzekania, czy też z dokonania oczywiście błędnej wykładni lub oczywiście wadliwego zastosowania prawa), a po drugie – jak już powyżej stwierdzono - brak jest podstaw do przyjęcia, że zaakceptowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestionowanym wyroku sposobu zastosowania w sprawie art. 165b § 1 o.p., skutkującego uznaniem za dopuszczalne wszczęcie postępowania po ujawnieniu nieprawidłowości przez kontrolę podatkową, może stanowić rażące naruszenie art. 2 i art. 5 ust. 1 i 4 oraz art. 6 ust. 1 TUE, art. 325 TFUE oraz art. 41 i art. 47 KPP. 3.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285k § 1 p.p.s.a. oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Odstępując od zasądzenia kosztów postępowania od skarżącej, potraktowano niniejszy przypadek jako szczególnie uzasadniony w rozumieniu art. 207 § 2 p.p.s.a., uwzględniając niejednolitość orzecznictwa w zakresie dotyczącym art. 165b § 1 o.p. sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jolanta Sokołowska