I FSK 1619/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 217/23 w sprawie ze skargi Miasta P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie uznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miasta P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący. 1.1. Miasto P. (dalej: Miasto) wniosło skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 217/23. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Miasta na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 13 stycznia 2023 r. Kontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji postanowieniem Dyrektor KIS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 27 października 2022 r. Tym pierwszym stwierdził, że do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Miasta z dnia 24 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu ustawowego, tj. z mocy prawa, przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w prawo własności ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2021 r., nr PT1.8101.2.2021 (Dz. Urz. M.Fin. poz. 14) i z tej przyczyny w podanym zakresie uznał wniosek za bezprzedmiotowy (w pozostałym zakresie dotyczącym ustalenia stawki podatku VAT miało zostać wydane odrębne rozstrzygnięcie - wyj. NSA na podstawie informacji dodatkowej ze str. 9 w związku ze str. 2 postanowienia). 1.3. W skardze kasacyjnej Miasto zarzuciło Sądowi naruszenie: 1) art. 21 ust. 2a ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2023 r. poz. 904; dalej: u.p.u.w. lub ustawa przekształceniowa) przez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że określona w tym przepisie procedura ustalenia wartości nieruchomości, będąca podstawą do późniejszego ustalenia opłaty przekształceniowej, nie ma wpływu na okoliczność, czy do ustalonej na tej podstawie opłaty doliczany jest podatek VAT; 2) art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że stan faktyczny opisany we wniosku z dnia 24 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem powołanej wyżej interpretacji ogólnej z dnia 22 grudnia 2021 r., mimo zasadniczych odmienności wynikających z treści obu tych pism. 1.4. Mając na uwadze postawione zarzuty kasacyjne Miasto wniosło o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczyło, że na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie. 1.5. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dodatkowo oświadczył, że zrzeka się rozprawy. 1.6. W replice na odpowiedź na skargę kasacyjną Miasto podtrzymało stanowisko, że stan faktyczny z wniosku nie jest tożsamy z tym z interpretacji ogólnej. Nadto sprostowało jako oczywistą omyłkę wskazanie wewnętrznej jednostki redakcyjnej art. 14b O.p. wyjaśniając, że treść zarzutu kasacyjnego oraz jego uzasadnienie nawiązują do § 5a, a nie do § 5 jak mylnie podano w petitum tej skargi. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Dyrektor KIS w prawem określonym terminie - 14 dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej - nie zażądał przeprowadzenia rozprawy, wręcz przeciwnie optował za jej zrzeczeniem. Wobec tego rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej nastąpiło z uwzględnieniem oświadczenia Miasta w tym przedmiocie, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 in fine P.p.s.a. 2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.3. Wspomnieć należało i to, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź jedynie do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.4. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.4.1. Jako oczywiste nieporozumienie należało ocenić zarzut kasacyjny co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 2a u.p.u.w. w sferze jego wykładni i stosowania (zarzut przywołany w pkt 1.3 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia). Po pierwsze, Sąd w zaskarżonym wyroku w ogóle nie prezentował wykładni art. 21 ust. 2a u.p.u.w. W konsekwencji nie mógł popełnić jakiegokolwiek błędu interpretacyjnego na tym polu. Po drugie, Sąd w ramach wyrokowania - inaczej niż zarzucano - nie wyrażał tego rodzaju zapatrywań, które pozwalałyby uznać, jakoby przyjął on, że określona w art. 21 ust. 2a u.p.u.w. procedura ustalenia wartości nieruchomości, będąca podstawą do późniejszego ustalenia opłaty przekształceniowej, nie ma wpływu na okoliczność, czy do ustalonej na tej podstawie opłaty doliczany jest podatek VAT. Dla przypomnienia zacytować należało faktyczne wypowiedzi własne Sąd pierwszej instancji odnoszące się do obu powyższych kwestii. Mianowicie stwierdził on, że: "Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 21 ust. 2a ustawy przekształceniowej. Organ powołał w zaskarżonym postanowieniu ten przepis jedynie dla wykazania, że sposób w jaki jest ustalana wysokość opłaty, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy przekształceniowej, którą ma ponosić nowy właściciel gruntu na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu z tytułu przekształcenia, tj. czy wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia (art. 7 ust. 2 ustawy przekształceniowej), czy też opłatę roczną - jeżeli nie obowiązywała w dniu przekształcenia - ustala się po tym dniu, stosując odpowiednio przepis art. 72 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, na podstawie wartości nieruchomości określonej na dzień przekształcenia (art. 21 ust. 2a ustawy przekształceniowej), nie zmienia faktu, że nowy właściciel ma obowiązek uiszczenia stosownej opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności na podstawie ustawy (...) Organ nie ma umocowania prawnego do dokonywania interpretacji przepisów prawa innych niż przepisy prawa podatkowego. Przepis art. 21 ust. 2a ustawy przekształceniowej nie stanowi przepisu prawa podatkowego. Zatem organ nie jest organem uprawnionym do oceny w jaki sposób skarżący powinien ustalić wysokość opłaty przekształceniowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy przekształceniowej. Wbrew twierdzeniu skarżącej organ w żadnym miejscu zaskarżonego postanowienia nie wskazał, że określona w art. 21 ust. 2a ustawy przekształceniowej procedura ustalenia wartości nieruchomości, będąca podstawą do późniejszego ustalenia opłaty przekształceniowej, nie ma wpływu na okoliczność, czy do ustalonej na jego podstawie opłaty doliczany jest podatek VAT.". Dalszy komentarz tych dwu zagadnień nie był więc już konieczny, ani celowy. 2.4.2. Niezasadny okazał się również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14b § 5a O.p. przez niewłaściwe zastosowanie (zarzut przywołany w pkt 1.3 ppkt 2 tego uzasadnienia). Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji nie mógł w sposób mający mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszyć tego przepisu na skutek [rzekomo] przyjęcia, że stan faktyczny opisany we wniosku z dnia 24 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem powołanej wyżej interpretacji ogólnej z dnia 22 grudnia 2021 r. Wniosek Miasta - zgodnie z jego treścią - odnosił się bowiem do zdarzenia przyszłego, a nie stanu faktycznego. Po drugie, nawet przy uznaniu wystąpienia na tej płaszczyźnie jedynie stanu posłużenia się przez autora skargi kasacyjnej niezamierzoną niezgodnością terminologiczną, w analizowanym zakresie [rzekomo] "zasadnicze odmienności wynikające z treści obu powołanych pism" nie przekładały się na możliwość podważenia oceny, że zdarzenie przyszłe odpowiadało zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej (okoliczność jej wydania w takim samym stanie prawnym, jako druga z przesłanek zastosowania art. 14b § 5a O.p., nie była kwestionowana w skardze kasacyjnej). Przed wszystkim należało mieć na uwadze, że w postanowieniu kontrolowanym na skutek wniesionej skargi przedmiot rozstrzygnięcia Dyrektora KIS odnosił się wyłącznie do zasad opodatkowania podatkiem VAT ustawowego, tj. z mocy prawa, przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności na podstawie ustawy przekształceniowej (tak Miasto określiło cel złożenia wniosku z dnia 24 sierpnia 2022 r. wprost w jego treści) w zakresie zagadnienia obejmującego określenia podstawy opodatkowania dla tego zdarzenia (zakres wyspecyfikowany pismem Miasta z dnia 6 października 2022 r., które stanowiło uzupełnienie wniosku). Zagadnieniem tym nie było zatem (i być nie mogło z powodów podanych przez Sąd pierwszej instancji - patrz pkt 2.4.1 niniejszego uzasadnienia) określenie - ponoszonej przez nowego właściciela na rzecz dotychczasowego właściciela - opłaty z tytułu opisanego przekształcenia (tzw. opłaty przekształceniowej), jej wysokości, czy sposobu wyliczenia zależnie od tego, czy użytkownik wieczysty wcześniej już uiścił jednorazowo opłatę za cały czas trwania użytkowania wieczystego albo tego nie uczynił. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby kwestie te regulowały przepisy prawa podatkowego, wręcz przeciwnie powoływano się na przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 2a u.p.u.w. Z tej perspektywy eksponowanie w skardze kasacyjnej wystąpienia [rzekomo] istotnej różnicy między zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku Miasta a zagadnieniem będącym przedmiotem interpretacji ogólnej, nie miało znaczenia dla prawidłowości wyniku sądowej kontroli sprawy podatkowej. Jako takie nie wykluczało bowiem możliwości odniesienia zapatrywań Ministra Finansów na temat podstawy opodatkowania objętej art. 29a ust. 1 u.p.t.u. do przypadku przedstawionego przez Miasto w złożonym wniosku. Trafnie więc podnosił Sąd pierwszej instancji, że "Przedmiotem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia o zastosowaniu w sprawie interpretacji ogólnej jest wyłącznie - co zostało jednoznacznie wskazane w postanowieniu o zastosowaniu w sprawie interpretacji ogólnej – rozstrzygni[ę]cie w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie ustawy przekształceniowej, którą to kwestię regulują przepisy art. 29a u.p.t.u. Zaznaczyć należy również, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące określenia podstawy opodatkowania (art. 29a ustawy), nie odwołują się w żaden sposób do ustawy przekształceniowej. Rolą organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego. Ustalenia wysokości opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania gruntu w prawo własności, jaką ma uiścić nowy właściciel gruntu, nie regulują przepisy u.p.t.u. ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Ustawodawca określił wyłącznie co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, a także precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływ na jej wielkość.". Natomiast autor skargi kasacyjnej nie stawiał w tej skardze zarzutów co do naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (za takowe nie można było uznać powołania się na ten przepis w replice na odpowiedź na skargę kasacyjną), ani nie wywodził, aby zapatrywania wyrażone w interpretacji ogólnej na temat tego przepisu nie dawały miarodajnej i wystarczającej zarazem odpowiedzi co do określenia podstawy opodatkowania właściwej dla przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności na podstawie ustawy przekształceniowej. W konsekwencji nie zdołał wykazać, aby w tym zakresie zagadnienie przedstawione przez Miasto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odpowiadało zagadnieniu, o którym mowa w interpretacji ogólnej z dnia 22 grudnia 2021 r. 2.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.6. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Miasta w sprawie objętej wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniosło Miasto; - złożoną w imieniu Dyrektora KIS odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, bez stawiennictwa stron i ich pełnomocników, orzekając o oddaleniu tej skargi. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, wynosi 480 zł. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Miasta na rzecz Dyrektora KIS kwotę 360 zł (75% z 480 zł). s. WSA (del.) A. Jakimowicz s. NSA H. Sęk s. NSA M. Olejnik