II FSK 102/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Krzysztof Kandut, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2116/21 w sprawie ze skargi E. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz odmowa wypłaty oprocentowania od nadpłaty 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3615 (słownie: trzy tysiące sześćset pietnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Sygnatura akt II FSK 102/24 U z a s a d n i e n i e Wnioskiem z dnia 20.12.2019 r. E. z siedzibą w A. ([...]) (dalej: Fundusz) wystąpił o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2017-2018 w łącznej kwocie 368.673 zł, pobranego przez płatnika – Bank [...] S.A. od dywidend z akcji polskich spółek, a także o oprocentowanie nadpłaty, liczone od dnia poboru podatku do dnia jego zwrotu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 18.02.2021 r. orzekł o zwrocie nadpłaty w żądanej wysokości (w punkcie pierwszym decyzji) oraz odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty za okres od dnia poboru podatku do dnia zwrotu nadpłaty (w punkcie drugim). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 29.06.2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze na tę decyzję Fundusz wniósł o jej uchylenie oraz o zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji uchylającej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części orzekającej co do istoty sprawy przez przyznanie prawa do oprocentowania nadpłaty za cały wnioskowany okres; na rozprawie pełnomocnik skarżącego "sprecyzował" zakres zaskarżenia i wskazał, że obejmuje on zaskarżoną decyzję organu odwoławczego w zakresie, w jakim organ ten utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6.09.2023 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części zaskarżonej, uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części obejmującej punkt drugi oraz zasądził na rzecz Funduszu zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obliczonej od kwoty nadpłaty. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: P.p.s.a.), mimo wskazania w uzasadnieniu wyroku na naruszenie także prawa materialnego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 138 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 127 i art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: O.p.) przez dokonanie wadliwej kontroli legalności decyzji organu odwoławczego i uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części, podczas gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzje organu odwoławczego w całości z uwagi na granice sprawy i to w sytuacji, gdy Sąd nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska wskazującego wadliwość zastosowania przez organ odwoławczy dyspozycji art. 127 i art. 233 § 1 pkt. 1 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez naruszenie wymogu przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie oraz obowiązku sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, które byłyby możliwe do wykonania przez organ podatkowy w ramach określonej przez art. 153 P.p.s.a. zasady związania wykładnią Sądu, co przejawia się w przedstawieniu wskazań mogących budzić wątpliwości co do dalszego postępowania; jednocześnie Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do już poczynionych ustaleń w odniesieniu do przebiegu postępowania podatkowego, poczynionych przez organy podatkowe; - art. 200 w związku z art. 216 i art. 218, a także art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. przez błędne uznanie, że wskazana przez Fundusz wartość przedmiotu sporu, odpowiadająca wartości oprocentowania nadpłaty, stanowi należność pieniężną w rozumieniu art. 216 P.p.s.a. podlegającą wpisowi stosunkowemu, zamiast prawidłowego uznania, że do tego typu sporów, których przedmiotem jest oprocentowanie nadpłaty, stosuje się wpis stały; w rezultacie w zaskarżonym wyroku Sąd z naruszeniem zasad dotyczącym obliczania wysokości wpisu oraz zasad obliczania kosztów zastępstwa procesowego wadliwie zastosował art. 200 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego obliczone przy zastosowaniu § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.12.2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 535), podczas gdy prawidłowe określenie rodzaju dochodzonego roszczenia doprowadzić powinno Sąd do wniosku, iż w sprawie zastosowanie znajduje wpis stały ustalony na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 tego rozporządzenia, jak dla sprawy innej, aniżeli [taka], której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna; analogicznie, na skutek tego samego uchybienia Sąd wadliwie zastosował art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., przyjmując błędnie, iż podstawą określenia wysokości wynagrodzenia pełnomocnika reprezentującego skarżącego jest § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), podczas gdy prawidłowe określenie rodzaju dochodzonego roszczenia prowadzi do wniosku, iż Sąd powinien ustalić wynagrodzenie przysługujące doradcy podatkowemu na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, jak dla sprawy innej, aniżeli [taka], której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna; powyższe uchybienia miały wpływ na wynik sprawy w części dotyczącej wysokości zasądzonej na rzecz skarżącego kwoty zwrotu kosztów postępowania sądowego, powodując ich nieuprawnione zawyżenie. Skarżący Fundusz nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie odniósł się do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a problem tożsamy pod względem procesowym został już rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7.05.2024 r. (II FSK 2137/23). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną wyrażone tam zapatrywania prawne w pełni podziela i odwołuje się do przedstawionej w tym wyroku argumentacji. Kwestią podstawową jest zakres podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnegom z uwzględnieniem okoliczności, że przedmiot zaskarżenia stanowiła decyzja podatkowego organu odwoławczego podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 O.p., to jest utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jest to decyzja jednopunktowa, zawierająca niepodzielne rozstrzygnięcie i tak też została zaskarżona przez Fundusz, co Wojewódzki Sąd Administracyjny zreferował na s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jakkolwiek intencje Sądu są czytelne – zakwestionował on bowiem tylko odmowę oprocentowania nadpłaty, a nie sam zwrot nadpłaty, ale to różnicowanie rozstrzygnięć podatkowych wyartykułowano w decyzji organu pierwszej instancji i tylko w tej decyzji. Dlatego też w świetle rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy, którego treścią było utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji (całej decyzji), po stwierdzeniu przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), powinno nastąpić rozstrzygnięcie procesowe zawierające uchylenie decyzji organu odwoławczego (w całości). Dopiero ten organ, mając na uwadze precyzyjne i nie budzące zastrzeżeń wskazania Sądu co do dalszego postępowania, mógłby wydać decyzję oparta na jednej z podstaw wymienionych w art. 233 § 1 pkt 2 O.p. – w tym (ewentualnie) uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części i orzec co do istoty sprawy. Odrębnym zagadnieniem jest zakres rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jeżeli strona we wniesionej skardze oświadcza, że zaskarża akt administracyjny w całości, a następnie w toku postępowania sądowoadministracyjnego oświadcza (precyzuje), że zakres zaskarżenia ogranicza, konieczne jest rozważenie skutków procesowych takiej modyfikacji. Skoro przed złożeniem tego oświadczenia zaskarżona przez stronę była cała decyzja, a w następstwie "sprecyzowania" zakresu zaskarżenia strona ogranicza swoje pretensje tylko do części decyzji, oznacza to, że rzeczone oświadczenie w istocie stanowi częściowe cofnięcie skargi. To z kolei wymaga odpowiedniej procesowej reakcji Sądu, bowiem rozstrzygnięcie tylko o tej części skargi, którą strona podtrzymuje po "sprecyzowaniu" zakresu zaskarżenia, powoduje, że pozostaje bez rozstrzygnięcia dalsza (pozostała) część skargi. Wymaga zatem oceny, czy w takiej sytuacji występują przesłanki do umorzenia postępowania w tej pozostałej części (art. 161 § 1 pkt 1 P.p.s.a.) w następstwie uznania dopuszczalności częściowego cofnięcia skargi (art. 60 P.p.s.a.). W badanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny kwestię tę pominął z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. Odrębnym zagadnieniem jest kwestia wskazań co do dalszego postępowania w zakresie obowiązku sprecyzowania przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych okoliczności, czy skarżący Fundusz dochował należytej staranności przy zgłaszaniu wniosku o zwrot nadpłaty (a ściślej: w zakresie terminu zgłoszenia takiego wniosku). Taki obowiązek organu podatkowego można wyprowadzić z istotnego dla skarżonego rozstrzygnięcia podatkowego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8.06.2023 r. w sprawie C-322/22, natomiast za obiektywną okoliczność, która może rzutować na ocenę dochowania należytej staranności przez beneficjenta zwrotu nadpłaty, może być poczytana różnica czasowa pomiędzy datą ogłoszenia orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12 (dzień 10.07.2014 r.), a datą wystąpienia o zwrot nadpłaty (dzień 20.12.2019 r.), a wiec wynosząca ponad 5 lat bezczynność skarżącego Funduszu. Nie prowadzi to jednak do uznania zasadności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. ze względu na naruszenie wymogu przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a zwłaszcza obowiązku sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, bowiem wskazań we wskazanym w zarzucie zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie formułował, ograniczając się do wskazania, że podatkowy organ pierwszej instancji wydał decyzję z pominięciem prawa skarżącego Funduszu do żądania odsetek od nadpłaty, a ponownie rozpatrując sprawę będzie on miał obowiązek uwzględnienia wykładni prawa unijnego zaprezentowana w wyroku. Treść zarzutu nie odpowiada więc treści wskazań co do dalszego postępowania, co prowadzi do stwierdzenia jego procesowej nieskuteczności, niemniej zagadnienie przyczynienia się skarżącego do opóźnienia wydania decyzji i ewentualnie wynikających stąd skutków dla okresu oprocentowania nadpłaty będzie przedmiotem badania i oceny w toku dalszego postepowania. Wskazane wcześniej naruszenie przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. z obydwu wskazanych powodów, uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z dyspozycją art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jej istotą jest uznanie niepodzielności decyzji organu odwoławczego, co uprawnia sąd administracyjny do rozstrzygnięcia o całości skierowanej do niej skargi, niezależnie od procesowych modyfikacji zakresu żądania przez stronę postępowania wnoszącą skargę – zwłaszcza, że treść żądania w istocie nie ulega zmianie. Omówione zagadnienie dotyka także drugiego z problemów, podniesionych w skardze kasacyjnej, a mianowicie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, a w szczególności o wysokości tych kosztów. Niewątpliwie rację ma organ podatkowy wywodząc, że skarga dotycząca oprocentowania nadpłaty objęta jest wpisem stałym, a nie stosunkowym. Z drugiej jednak strony Sąd pobrał wpis stosunkowy i konsekwentnie określił koszty procesu w oparciu o taką właśnie podstawę. Biorąc wszelako pod uwagę, że zaskarżono niepodzielną decyzję organu odwoławczego odnoszącą się zarówno do zwrotu, jak i do oprocentowania nadpłaty, a od takiej skargi należało pobrać wpis stały, Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę będzie władny podjąć stosowne rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania, z uwzględnieniem możliwości zwrotu uiszczonego wpisu w części nienależnie pobranej – stosownie do dyspozycji art. 225 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie to w stosownym zakresie rzutowało także będzie na wysokość podlegających zwrotowi kosztów postępowania, tak co do wysokości zwracanej opłaty sądowej, jak i co do wysokości podlegających zwrotowi kosztów zastępstwa procesowego. Należy też zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie zawarł uzasadnienia rozstrzygnięcia o kosztach postępowania. To uchybienie winno zostać naprawione przy ponownym rozpoznaniu sprawy. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął z uwzględnieniem podstawy i wysokości wpisu pobranego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od Funduszu na rzecz organu administracji publicznej kwotę 3.615 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (915 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji (2.700 zł). Należy dodać, że koszty postępowania kasacyjnego rozliczone zostały odrębnie, co powoduje, że rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie będzie związany okolicznością, że od skargi kasacyjnej pobrano wpis stosunkowy i o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o tę przesłankę. SWSA (del.) SNSA SNSA Krzysztof Kandut Anna Dumas Tomasz Zborzyński (spr.)