I FSK 649/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 777/16 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2015 r. nr 2201-PT1.4213.7.2015, PT1/4213-23/15/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 777/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B2 Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IS) z 14 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku (w skrócie "Naczelnik US") w następstwie przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług spółki za grudzień 2014 r. w dniu 5 marca 2015 r. wydał decyzję, którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w sposób odmienny od wykazanego przez spółkę w złożonej deklaracji określając zobowiązanie podatkowe w wysokości 193,- zł. Organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez B. Sp. z o.o. z dnia 24 grudnia 2014 r. na wartość brutto 4.052.397,86 zł (stawka podatku 23%) z tytułu zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości. W ocenie organu przedmiotowa faktura VAT została wystawiona na podstawie czynności prawnej pozornej zmierzającej do obejścia prawa podatkowego, zatem nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Odliczając podatek naliczony z ww. faktury spółka zawyżyła ten podatek za grudzień 2014 r. o kwotę 757.765,- zł. Dyrektor IS biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy (szczegółowo opisany na stronach 8-31 zaskarżonej decyzji) w zakresie ww. faktury uznał, że prawidłowo organ I instancji stwierdził, że sporna faktura została wystawiona w celu udokumentowania czynności prawnej mającej na celu obejście prawa podatkowego. Jego zdaniem B2 Sp. z o.o. podjęła działania zmierzające do obejścia przepisów prawa podatkowego, tj. w dniu 28 listopada 2014 r. zawarła umowę pożyczki z B sp. z o.o. na kwotę 4.060.000,- zł, którą rzekomo otrzymała w dniach 11 i 12 grudnia 2014 r. w kwocie 5.000,- zł i 4.000.000,- w 40 ratach po 100.000,- zł i następnie w tym dniu dokonała 40 przelewów zwrotnych po 100.000,- zł na rzecz B. Sp. z o.o. (Pożyczkodawca, Spółka Sprzedająca), która to kwota zdaniem strony stanowiła zaliczkę na poczet sprzedaży nieruchomości o wartości 4.052.397,86 zł zakupionej w dniu 24 grudnia 2014 r. od B. Sp. z o.o. (w tym samym dniu spółka gotówkowo dokonała częściowej zapłaty za ww. fakturę w kwocie 47.397,86 zł) po czym w dniu 2 stycznia 2015 r. wystąpiła do urzędu skarbowego o zwrot podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. w kwocie 752.572,- zł. Zdaniem Dyrektora IS zebrany materiał był wystarczający dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dał pełne podstawy do uznania, że działania podmiotów wymienionych w spornej fakturze i umowie pożyczki z dnia 28 listopada 2014 r., jak i akcie notarialnym repertorium A nr [...] dot. warunkowej umowy sprzedaży 21 działek - prowadzone były w celu osiągnięcia korzyści podatkowych w postaci zwiększenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy kontrolowanej spółki poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na powyższą decyzję. Zdaniem WSA prawidłowy jest wniosek organów, że udzielająca pożyczki B. Sp. z o.o. nie posiadała środków pieniężnych w kwocie 4.060.000,- zł na udzielenie pożyczki, a przedmiotem obrotu były jedynie kwota 100.000,- wielokrotnie przekazana na konto BB Sp. z o.o. Przedmiotowa transakcja nie miała ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia. Podkreślić należało, że organy podatkowe nie koncentrowały się na pojedynczych dowodach, a dokonały oceny materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu. Wobec powyższego uznać należy, iż w niniejszej sprawie zasadnie organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornej fakturze. Wskazano przy tym, że sam fakt nabycia nieruchomości, jak i prowadzony na nich zaawansowany proces budowlany nie był kwestionowany. W ocenie sądu pomimo, iż przeniesienie własności nieruchomości na rzecz spółki celowej nastąpiło w formie aktu notarialnego, to nie można było nie zauważyć, że okoliczności jej towarzyszące potwierdzają, że zarówno umowa pożyczki jak i transakcja sprzedaży i zakupu nieruchomości między spółkami odbyła w warunkach nadużycia prawa, a jej zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. W ocenie sądu przedstawione dokumenty w tym wyciągi z rachunków bankowych potwierdzają, że B. Sp. z o.o. nie pożyczyła kwoty 4.060.000,- zł B2 Sp. z o.o., BB2 Sp. z o.o. nie zapłaciła całej należności wynikającej z wymienionej wyżej faktury. Przedmiotem obrotu między spółkami była wyłącznie kwota w wysokości 100.000,- zł wielokrotnie przelewana. Dodatkowo za poprawnością dokonanego przez organy rozstrzygnięcia przemawia to, że czynności te odbywały się wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zaznaczono, że B. Sp. z o.o. nie uregulowała zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. które powstało w związku ze sprzedażą nieruchomości. Powyższe wpisuje się w schemat, który miał zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wystawiona faktura potwierdza czynność, do której ma zastosowanie przepis art. 58 k.c. i tym samym, że zwrot różnicy podatku jest nienależny pomimo, że wystawiona faktura nie dotyczyła czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 k.c., ponieważ przepis ten odnosi się do nieważności czynności prawnej w wyniku sprzeczności z ustawą lub cele czynności zmierzającym do obejścia ustawy, a przedmiotowa czynność nie pozostawała w sprzeczności lub nie dążyła do obejścia jakiegokolwiek przepisu prawa powszechnie obowiązującego mogących powodować nieważność umowy, lecz była podjęta w celu realizacji inwestycji deweloperskiej przez spółkę celową, 2. naruszenie art. 58 k.c. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że czynność sprzedaży nieruchomości pomiędzy B. sp. z o.o. i BB2 sp. z o.o. jest nieważna z uwagi na "obejście prawa podatkowego" tj. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w sytuacji gdy sprzeczność czynności prawnej z przepisami prawa podatkowego nie stanowi przesłanki nieważności czynności prawnej, o czym przesądził w swoich wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny (II CR 1/78), a także m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (I SA/Gd 1216/03), 3. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u. w zw. z art. 58 k.c. polegające na przyjęciu, że przesłanką odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie jest wystąpienie nieważności czynności prawnej, lecz jedynie zamiar obejścia "prawa podatkowego" (czy też nawet realizacja takiego zamiaru), w sytuacji gdy z literalnej treści przepisu wynika, że przesłanką odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy jest wystawienie faktury stwierdzającej czynności, do której mają zastosowanie przepis art. 58 k.c., tj. przepis stanowiący o przesłankach nieważności czynności prawnej, a nie o "obejściu prawa podatkowego", które taką przesłanką nie jest, 4. naruszenie art. 720 § 1 k.c. polegające na przyjęciu, że B. sp. z o.o. nie posiadała środków pieniężnych na udzielenie pożyczki spółce kupującej, a zatem spółka kupująca nie posiadała środków finansowych na uregulowanie należności za dokonany zakup, w sytuacji gdy kwota taka znajdowała się w posiadaniu B. sp. z o.o. na skutek łącznej wartości wpłat dokonanych przez kupującego, który z kolei dysponował taką kwotą na skutek łącznej wartości wpłat dokonanych przez pożyczkodawcę, a ponadto w sytuacji gdy na skutek wpłat poszczególnych kwot z tytułu udzielonej pożyczki, ulegała umorzeniu wierzytelność pożyczkobiorcy z tego tytułu, 5. naruszenie art. 720 § 1 k.c., polegające na przyjęciu, że BB2 sp. z o.o. nie posiadała środków pieniężnych na zapłatę całej należności wynikającej z faktury zakupu nr 00076/2014, a dokonywane na rachunku bankowym wielokrotne operacje finansowe polegające na obrocie tą samą kwotą miały na celu wykreowanie ogólnej wartości obrotów odpowiadających kwocie transakcji zakupu, w sytuacji gdy BB2 sp. z o.o. posiadała środku pieniężne w takiej wysokości w wyniku łącznej wartości przelewów otrzymanych od pożyczkodawcy - B sp. z o.o. 6. naruszenie § 11 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002 roku w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia, poprzez przyjęcie, że skarżący miał możliwość dostarczenia organowi podatkowemu dziennika budowy, w związku z czym nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z oględzin nieruchomości, podczas gdy w myśl powyższego przepisu dziennik budowy znajduje się na stałe na terenie budowy lub rozbiórki i jest dostępny dla osób upoważnionych, o których mowa w § 9 ust. 1, a zatem tylko dowód z oględzin zakupionych nieruchomości pozwoliłby ustalić, czy kupujący wykonuje na przedmiotowych nieruchomościach inwestycję deweloperską i tym samym czy zawarcie umów sprzedaży nastąpiło w innym celu niż "osiągnięcie korzyści podatkowych", zwłaszcza że tylko podczas oględzin miejsca budowy można było zapoznać się z dziennikiem budowy. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.4. Pismem z 17 czerwca 2019 r. Skarżąca przedłożyła do sprawy dodatkowe dokumenty w postaci m.in. wyciągów z rachunków bankowych i dokumenty spłat kwestionowanej w niniejszej sprawie pożyczki. W replice na to pismo z 30 sierpnia 2019 r. Organ drugiej instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, odmawiając wiarygodności przedstawionym przez Skarżącą twierdzeniom. Następnie pismami z 18 września 2019 r., 30 marca 2021 r. i 14 kwietnia 2021 r. Skarżąca przesłała pisma będące uzupełnieniem argumentacji skargi kasacyjnej, załączając dodatkowo dwie opinie prywatne w zakresie celowości powoływania tzw. spółek celowych w związku z potrzebą uzyskania finansowania. Organ drugiej instancji w piśmie z 12 listopada 2021 r. odniósł się do podnoszonej w pismach skarżącej argumentacji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej. 19 listopada 2021 r. do sprawy wstąpił nowy pełnomocnik Skarżącej, składając wraz z pełnomocnictwem pismo procesowe uzupełniające dotychczasową argumentację skargi kasacyjnej. 2.5. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 26 listopada 2021 r. w sprawie I FSK 650/18 Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie kasacyjne w sprawie w oczekiwaniu na zajęcie przez TSUE stanowiska w stosunku do pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 23 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2310/19. Trybunał sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał 25 maja 2023 r. wyrok w sprawie C-114/22, w którym odpowiedział na przedmiotowe pytanie prejudycjalne. Przedmiotowe postępowanie zostało podjęte postanowieniem z 31 maja 2023 r. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. 3.2. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., art. 58 kc w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 720 § 1 kc, art. 720 § 1 kc, § 11 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002 r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia (zarzuty opisane w punktach 1, 2, 4, 5 i 6 zarzutów skargi) oraz zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 kc mający polegać na przyjęciu, że przesłanką odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie jest wystąpienie nieważności czynności prawnej, lecz jedynie zamiar obejścia "prawa podatkowego" (czy też nawet realizacja takiego zamiaru), w sytuacji gdy z literalnej treści przepisu wynika, że przesłanką odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy jest wystawienie faktury stwierdzającej czynności, do której mają zastosowanie przepis art. 58 kc, tj. przepis stanowiący o przesłankach nieważności czynności prawnej, a nie o "obejściu prawa podatkowego", które taką przesłanką nie jest (zarzut opisany w pkt 3 skargi kasacyjnej). 3.3. Ustosunkowując się do tego ostatniego zarzutu odnotować należy, że w uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podnosił, że z literalnego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. wynika, że aby organ podatkowy mógł zastosować przedmiotową instytucję, musiałyby wystąpić przesłanki nieważności czynności prawnej. Organ II instancji doprecyzowując decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku stwierdził ostatecznie, że w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał art. 58 § 1 kc, który stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Organ podatkowy nie jest podmiotem upoważnionym do orzeczenia o nieważności czynności prawnej, lecz jedynie do dokonania oceny, czy czynność taka wyczerpuje znamiona nieważności, o których mowa w art. 58 § 1 kc i tym samym, czy wywołuje (lub nie) określone skutki w sferze prawa podatkowego. Powyższe nie zmienia faktu, że ocena ta powinna być dokonywana w zakresie w jakim art. 58 § 1 kc stanowi o nieważności czynności prawnej, gdyż wynika to jednoznacznie z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ("czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 kodeksu cywilnego"). Innymi słowy, aby móc zastosować instytucie "odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego", czynność prawna musi być obarczona taka wadą, która prowadziłaby do nieważności tej czynności, a gdyby uprawniony podmiot wystąpił do sądu cywilnego z powództwem o stwierdzenie nieważności fart. 189 kpc). sąd cywilny wydałby wyrok w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Autor skargi kasacyjnej podniósł dalej, że w niniejszej sprawie organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrywały się przesłanek nieważności czynności prawnej w oparciu o art. 58 kc na podstawie rzekomego "obejścia ustawy o podatku od towarów i usług". W uzasadnieniach decyzji oraz uzasadnieniu wyroku użyto tego zwrotu co najmniej kilkunastokrotnie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oraz Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego oceniana czynność cywilnoprawna miała na celu obejście ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka stanowi czynność nieważną (art. 58 § 1 kc). Normą, która miała być ostatecznie naruszona jest zdaniem organu odwoławczego art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy. W ocenie pełnomocnika strony, powyższa ocena prawna jest całkowicie błędna. Niezależnie bowiem od oceny okoliczności faktycznych sprawy, podnieść trzeba, że nie powoduje nieważności czynności prawnej sprzeczność umowy z jakąkolwiek normą prawa podatkowego, a skoro art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o podatku od towarów i usług wprost wskazuje na czynność prawną, do której ma zastosowanie art. 58 kc, oznacza to, że skoro przesłanka nieważności (a nie jest nią sprzeczność z przepisami prawa podatkowego) nie występuje, to nie można odmówić prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. 3.4. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2021 r. pełnomocnik skarżącej zawarł dodatkowe uzasadnienie omawianego zarzutu i podniósł, że "Nadużycie prawa" - to forma unikania opodatkowania, której TSUE nadał w dziedzinie VAT ściśle określony sens, zupełnie odmienny od oszustwa podatkowego. Instytucję "nadużycia prawa" bezpośrednio wprowadziły do u.p.t.u. od dnia 15 lipca 2016 r. wspomniane już przepisy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. W związku z tym, zdaniem Podatnika, aby mówić o nadużyciu prawa wpierw należy przesądzić, czy do kwestionowanych transakcji zawartych w 2014 r. i I kwartale 2016 r. w ogóle można stosować klauzulę nadużycia prawa, skoro dopiero mocą ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw dodano do art. 5 u.p.t.u. kolejne przepisy ustępu 4 i ustępu 5 wprowadzające do systemu prawa krajowego na gruncie VAT taką klauzulę, pozwalającą kwestionować ważne i skuteczne zdarzenia gospodarcze, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Powyższa regulacja weszła w życie z dniem 15 lipca 2016 r. Zaznaczono, że od dnia 15 lipca 2016 r. samo uprawnienie organów podatkowych do badania spornych transakcji przez pryzmat tej klauzuli nie jest przez Podatnika kwestionowane, sprzeciw budzi tylko jej zastosowanie w tych konkretnych sprawach. Podniesiono, że podatnik nie zgadza się z tezą, że wypracowaną w orzecznictwie TSUE zasadę zakazu nadużycia prawa i uprawnienie organów podatkowych do oceny zachowania podatnika pod kątem możliwości skorzystania przez niego z rozwiązań przyznanych przez prawodawstwo unijne jako zgodnych czy też nie z celami tych regulacji, można stosować także przed dniem 15 lipca 2016 r. W ocenie Podatnika, w polskim porządku konstytucyjnym, działanie bez podstawy normatywnej (ustawowej) narusza rażąco art. 2, art. 87 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, z których wynika - w dziedzinie prawa daninowego (prawa podatkowego) - obowiązek regulacji ustawowej. Odnotowano dalej, że Organy podatkowe oraz WSA wskazują, że klauzula nadużycia prawa funkcjonowała w praktyce stosowania przez organy podatkowe przepisów u.p.t.u. wcześniej, a jej źródłem były orzeczenia TSUE, na które wprost powołują się organy odwoławcze jak i WSA. Tym niemniej – zdaniem pełnomocnika skarżącej - Koncepcja ta jednak nie stanowi wystarczająco kompletnego i nadającego się do stosowania wprost środka zwalczania nadużyć w podatku VAT w polskim systemie prawnym. Zdaniem Podatnika, w celu zastosowania przez organy podatkowe zasady nadużycia prawa było konieczne, aby organy wskazywały w swoich decyzjach odpowiednik normatywny w prawie krajowym. Niemniej jednak organy podatkowe oraz WSA w zaskarżonych wyrokach przywołały w podstawie prawnej swojej decyzji - jako podstawę do zakwestionowania prawa Podatnika do zwrotu podatku naliczonego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 58 § 1 albo art. 58 § 2 Kodeksu Cywilnego, a w ocenie Podatnika było konieczne do skutecznego zastosowania klauzuli nadużycia prawa wprost wywiedzionej z orzecznictwa TSUE, wskazanie takiej zasady w prawie ustanowionym w Polsce (a tej nie było przed dniem 15 lipca 2016 r.). Stwierdzono, że błędne jest uznanie, iż przed dniem 15 lipca 2016 r. podstawa prawną takiego działania jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, c) u.p.t.u. w związku z art. 58 § 1 albo art. 58 § 2 Kodeksu Cywilnego, gdyż narusza to - ze względu na brak zmiany albo usunięcia ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. z dniem 15 lipca 2016 r. - zasadę racjonalności ustawodawcy, który wprowadza jednocześnie od tego dnia art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. 3.5. Odnosząc się do tego zarzutu i przytoczonej argumentacji na jej poparcie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza co następuje: Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. - w części dotyczącej tych czynności. W myśl art. 83 § 1 zd. 1. K.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. I właśnie zarzut pozorności postawił organ podatkowy umowie sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy skarżącą spółką a B. Sp. z o.o. Ze zdania 2. cytowanego przepisu wynika, że jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. 3.6. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że umowa sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy skarżącą spółką a B. Sp. z o.o. miała na celu obejście prawa podatkowego. Dyrektor DIAS w decyzji z dnia 14 grudnia 2014 r. wskazał bowiem, że: "...wszystkie okoliczności sprawy rozpatrywane łącznie, prowadzą do wniosku, iż w wyniku ujawnionego procederu dokonanego przez podmioty powiązane. Spółka BB2 Sp. z o.o. dążyła do własnego wzbogacenia się kosztem Budżetu Państwa, chcąc uzyskać zwrot podatku VAT zawyżony o kwotę 757 572,00 zł. Powyższego dokonano w pełnej świadomości braku odprowadzenia podatku należnego, wynikającego z zakwestionowanej faktury VAT wystawionej przez B Sp. z o.o. Takie zaś zachowanie posłużyło do nadużycia mechanizmu podatku od towarów i usług i jako takie spotkało się z prawidłowym zakwestionowaniem przez organ I instancji. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów uzasadnionym jest stwierdzenie, że zarówno umowa pożyczki między Spółkami BB2 Sp. z o.o, i B Sp, z o.o. jak i transakcja sprzedaży i zakupu nieruchomości między ww. Spółkami odbyła się w warunkach nadużycia prawa, jej zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Podmiot niezależnie działający na rynku nie zdecydowałby się na dokonanie zakupu nieruchomości na tak znaczącą kwotę, nie mając zapewnionych realnych źródeł sfinansowania tej transakcji. BB2 Sp. z o.o. dokonała zatem "zakupu" nieruchomości z góry powziętym zamiarem nieuregulowania za nią płatności. Jednocześnie wskazać należy, iż sam fakt nabycia nieruchomości nie jest kwestionowany zarówno przez organ I jaki II instancji" (s. 24-25 decyzji). 3.7. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r. organy podatkowe miały ograniczoną możliwość bezpośredniego wywodzenia skutków podatkowych wbrew literalnej treści czynności prawnych. Z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. z 2016 poz. 846) zmieniającej nin. ustawę z dniem 15 lipca 2016 r. dodany został Dział 3a "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Szczególnie ograniczone pole działania organy podatkowe miały na gruncie podatków bezpośrednich, gdzie organ podatkowy mógł nie uwzględnić skutków podatkowych wynikających jedynie z tych czynności, które mają charakter pozorny. To, że stosownie do art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 o.p. Ustalając skutki prawne zaistniałego zdarzenia, z jednej strony uwzględnia zatem rzeczywisty charakter prawny czynności, a nie na przykład nazwę umowy (art. 199a § 1 o.p.). Z drugiej strony pomija skutki podatkowe czynności pozornej, wywodząc je z czynności ukrytej i to reguluje art. 199a § 2 o.p. Organ podatkowy nie może natomiast całkowicie pominąć skutków czynności podatnika. Analiza art. 199a § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej. O tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy kodeksu cywilnego (tj. art. 83 § 1 K.c.), należy jednak zauważyć, że według art. 199a § 2 o.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 K.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać (por. wyroki NSA z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13, z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15, z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 462/16, opubl. w CBOSA). O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, LEX 2013). Z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, LEX nr 56054; wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., II FSK 50/15, CBOSA). Wywiedzenie skutków podatkowych z pozornej czynności prawnej w ramach kompetencji określonej art. 199a § 2 o.p. wymaga stwierdzenia nieważności czynności prawnej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. 3.8. W wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że: - W odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., HA.EN., C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35) – pkt 44, - Jeżeli chodzi o kwestię, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 42; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 40) – pkt 45, - W konsekwencji zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r., ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 41) – pkt 46. Odpowiadając natomiast na pytanie NSA: " Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy [2006/112] oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego? " Trybunał stwierdził, że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. 3.9. Z wyroku tego wynika zatem, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. może być podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. 3.10. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały samego faktu nabycia nieruchomości. Nie kwestionowały pozostawania w obrocie prawnym czynności prawnych, sporządzonych w formie notarialnej, przy czym owe akty stanowią dokumenty urzędowe w świetle ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2014 r. poz. 164 ze zm.). 3.11. Na ten aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1226/15 (opubl. CBOSA) zauważając, że w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r. organy podatkowe, działając na podstawie art. 199a § 2 o.p., nie mogły pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego, z potwierdzonym aktem notarialnym, nabyciem nieruchomości, tylko z tego powodu, że uznały tę czynność za pozorną. Jednocześnie Sąd stwierdził, że brak możliwości stwierdzenia nieważności takiej transakcji nie wykluczał jednak, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. 3.12. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższy pogląd w pełni podziela. Zatem w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy na gruncie podatku od towarów i usług organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uprawnione były do zastosowania koncepcji nadużycia prawa. Należy wskazać za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1226/15 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), że koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku TS w sprawie Part Service, C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58). 3.13. Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy. Jej przejawem pozostawał natomiast zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o PTU nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również, na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. To właśnie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., I FSK 1325/15, CBOSA). 3.14. Odnosząc się natomiast do argumentacji pełnomocnika wskazanej w pkt 3.4. sprowadzającej się do tezy, że w stanie prawnym do 15 lipca 2016 r. organy podatkowe nie były uprawnione do stwierdzenia nadużycia prawa do odliczenia z uwagi na brak odpowiednika normatywnego w przepisach krajowych należy przede wszystkim wskazać, że pełnomocnik skarżącej nie wskazał który przepis VI Dyrektywy nie został implementowany do krajowego porządku prawnego. Jest to o tyle zrozumiałe, że w tym względzie mamy do czynienia nie tyle z konkretnym przepisem, lecz z zasadą wykładni zakazu nadużycia prawa przy interpretacji przepisów regulujących VAT. Zwrócił na to uwagę rzecznik generalny M.P. Maduro w swej opinii z dnia 7 kwietnia 2005 r. do spraw C-255/02, C-419/02 i C-223/03, wskazując m.in., że skutek zastosowania zasady zakazu nadużycia prawa jest taki, że zinterpretowany przepis prawa nie może być uważany za przyznający dane prawo, ponieważ dochodzone prawo pozostaje w oczywisty sposób poza celami, których realizacji służy przepis, jakiego nadużyto. Nie mamy zatem do czynienia z sytuacją, jak próbuje argumentować skarżąca, że prawo nie jest przyznawane wbrew dosłownemu brzmieniu przepisu prawnego. Jeżeli wykładnia z zastosowaniem zasady zakazu nadużycia prawa pociąga za sobą jakiekolwiek odstępstwo, będzie to odstępstwo jedynie od tekstu zasady (np. prawa do odliczenia), a nie od samej zasady, która obejmuje nie tylko to, co wynika z jej dosłownej treści. Należy zatem mieć na uwadze nie tylko językowe brzmienie np. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ale również ratio legis tego przepisu. Rzecznik generalny podkreślił, że wspólny system podatku VAT nie jest odporny na właściwe każdemu systemowi prawnemu ryzyko podjęcia działań, które mimo formalnej zgodności z przepisem prawa prowadzą do nadużycia możliwości otwartych przez ten przepis, wbrew jego celom. Trudno sobie wyobrazić wspólny system podatku VAT jako rodzaj wolnej od nadużycia dziedziny w ramach systemu prawnego Wspólnoty, gdzie zasada ta nie musiałaby być respektowana. Nie ma powodu, dla którego taka ogólna zasada prawa wspólnotowego miałaby na tym polu zależeć od wyraźnego stwierdzenia ustawodawstwa, że przepisy dyrektyw dotyczących podatku VAT również nie ulegają wyłączeniu z konsekwentnie podtrzymywanej przez Trybunał Sprawiedliwości (por. orzeczenia przywołane w cytowanej opinii) zasady, według której żaden przepis prawa wspólnotowego nie może służyć za formalną podstawę dla ochrony korzyści oczywiście sprzecznych z jego celami. Taka reguła, stworzona jako zasada wykładni, stanowi niezbędny zawór bezpieczeństwa dla ochrony celów wszystkich przepisów prawa wspólnotowego wobec ich formalistycznego stosowania opartego jedynie na ich dosłownym znaczeniu. W zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby znaleźć zastosowanie do przepisów VI Dyrektywy lub Dyrektywy 112. Z samego braku w tych Dyrektywach przepisu wyraźnie ustanawiającego zasadę wykładni, według której byłoby zakazane nadużycie – a warto podkreślić, że to samo mogłoby dotyczyć na przykład zasad pewności prawa lub ochrony uzasadnionych oczekiwań, na które wskazuje skarżąca – nie można zatem wysnuć wniosku, że zamiarem ustawodawcy wspólnotowego było wykluczenie tej zasady ze wskazanych Dyrektyw. Przeciwnie, nawet gdyby w VI Dyrektywie lub Dyrektywie 112 istniał przepis wyraźnie przewidujący tę zasadę, można by go postrzegać jako zwykłą deklarację lub kodyfikację istniejącej ogólnej zasady. 3.15. Z tych powodów nie można zgodzić się z prezentowaną przez pełnomocnika skarżącej tezą, że w stanie prawnym przed dniem 15 lipca 2016 r. organy podatkowe nie mogły powoływać się na zasadę zakazu nadużycia prawa podatkowego. Należy zgodzić się z tezą zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 5 września 2016 r., sygn. I FSK 2/15, w którym stwierdzono, że: " ... Gdyby przyjąć ten pogląd, wspólny system podatku VAT stałby się szczególną dziedziną prawa, gdzie praktycznie każde oportunistyczne zachowanie podatników powołujących się na dosłowne brzmienie jej przepisów w celu niewłaściwego uzyskania korzyści podatkowych wobec organów podatkowych musiałoby być tolerowane, chyba że państwa członkowskie uprzednio przyjęłyby środki ustawodawcze zakazujące takiego zachowania. Jak wskazał rzecznik generalny G. Tesauro (opinia w sprawie C-367/96) "każdy porządek prawny, który dąży do osiągnięcia minimalnego stopnia realizacji, musi zawierać środki ochrony własnej (.), aby zapewnić, że wykonywanie przyznawanych przezeń praw nie stanowi nadużycia ani nie następuje w sposób nadmierny lub wypaczony". Takim środkiem ochrony jest właśnie zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego (unijnego), znajdująca zastosowanie również na gruncie systemu VAT. Należy też podkreślić, że stosowanie opisanej – i zaakceptowanej przez Trybunał Sprawiedliwości – zasady wykładni prawa unijnego zakazującej nadużycia w ramach wspólnego systemu podatku VAT w pełni respektuje dążenie do jednolitego stosowania zasad podatku VAT we wszystkich państwach członkowskich. Bez znaczenia będzie tu zatem fakt, że w 2010 r. prawo krajowe przyznawało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie przewidując normy wprost sankcjonującej nadużycia przez odmowę takiego odliczenia. Wymaga podkreślenia, że prawo do odliczenia jest przyznane przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywę 112). Jest to prawo unijne, którego podstawą prawną jest art. 17 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 112, i którego treść nie pozostawia państwom członkowskim żadnego uznania w zakresie jego transpozycji (por. wyrok w sprawie C-62/93, pkt 35). Jeżeli przepisy prawa unijnego służą osiągnięciu określonych celów i rezultatów, przepisy krajowe je transponujące muszą być interpretowane i stosowane przez władze krajowe zgodnie z tymi celami (por. wyrok w sprawie C-106/89). O ile zatem ów sposób wykładni prawa unijnego służy temu, by zapewnić, że cele prawa unijnego, w szczególności przepisów VI Dyrektywy (Dyrektywy 112), ustanawiających prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie zostaną wypaczone, to wykładnia ta musi również być przestrzegana przez władze krajowe przy stosowaniu przepisów krajowych dotyczących odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT jest regulowany przez jednolity system i jego przepisy powinny być interpretowane w jednolity sposób". 3.16. Podsumowując należy stwierdzić, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. 3.17. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe, stwierdziły że doszło do nadużycia prawa i odwoływały się przede wszystkim do chęci osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci bezpośredniego zwrotu podatku VAT. Natomiast Sąd pierwszej instancji, zaakceptował stanowisko organów podatkowych i wyraził pogląd, że w rozpatrywanej sprawie transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, to są to czynności następujące w ramach nadużycia prawa. Ich zasadniczym celem nie jest bowiem osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej. Powołane przez autora skargi kasacyjnej okoliczności ważności transakcji sprzedaży nieruchomości nie miały przesądzającego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, w której stwierdzono nadużycie prawa podatkowego. Jak już wyżej bowiem wskazano w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r. organy podatkowe, działając na podstawie art. 199a § 2 o.p. nie mogły pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego, z potwierdzonym aktem notarialnym, nabyciem nieruchomości, tylko z tego powodu, że uznały tę czynność za pozorną. Brak możliwości stwierdzenia nieważności tej transakcji nie wykluczał jednak, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. Jak wynika natomiast ze stanu faktycznego, którego w skardze kasacyjnej nie podważano, w rozpoznawanej sprawie transakcja została celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy, a to stanowiło nadużycie prawa. W tym stanie rzeczy zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie zasługiwał na uwzględnienie. 3.18. Odnosząc się pozostałych opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 31 maja 2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, . op. cit., str. 541). W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z 6 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13 października 2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. FSK 568/04 – niepubl.). Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy należy stwierdzić, że skoro w sprawie nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego sprawy, gdyż nie sformułowano w tym zakresie żadnych zarzutów, brak jest obiektywnych podstaw do twierdzenia, że wskazane przepisy materialnoprawne, których wadliwe zastosowanie zarzucono w skardze kasacyjnej - zostały wadliwie zinterpretowane i zastosowane w rozpatrywanej sprawie. 3.19. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. 3.20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Hieronim Sęk Marek Kołaczek Roman Wiatrowski sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA