I GSK 1209/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] sp. z o.o. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gd 264/16 w sprawie ze skargi [A] sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności celnych oraz zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A] sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 19 maja 2016 r., 30 czerwca 2016 r., III SA/Gd 264/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [A] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności celnych oraz zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia – oddalił skargę. Wyrok ten, jak wynika z jego uzasadnienia, zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Decyzją z [...] grudnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Gdyni utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni z [...] września 2015 r. nr [...], którą organ pierwszej instancji odmówił umorzenia należności celnych określonych decyzją z [...] marca 2014 r. nr [...] oraz zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia. W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne. W dniu z [...] lipca 2011 r. [A] Spółka z o.o. - działając jako przedstawiciel pośredni [...] Spółki z o.o. - zgłosiła celem dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Malezji towar w postaci siatki z włókna szklanego, który zaklasyfikowano do kodu 7019 59 00 10. Eksporterem towaru była firma [...]. z Malezji. Zgłoszenie celne do wnioskowanej procedury zostało przyjęte i zarejestrowane. Wobec towaru została zastosowana stawka celna preferencyjna w wysokości 3,5% na podstawie świadectw pochodzenia Form A nr [...]. W dniu [...] lipca 2013 r. do Urzędu Celnego w Gdańsku wpłynął Raport końcowy Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF nr [...], dotyczący eksportu chińskich tkanin siatkowych. Dochodzenie OLAF przeprowadzone zostało w związku z podejrzeniem, iż towar deklarowany jako pochodzący z Malezji faktycznie pochodzi z Chińskiej Republiki Ludowej. Decyzją z [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdańsku określił wobec przedmiotowych towarów kraj pochodzenia Chiny i stawkę celną erga omnes w wysokości 7%, określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych typu A00 i A30 podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz odstąpił od poboru odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne. W następstwie odwołania od w/w decyzji Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z [...] sierpnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z 1 kwietnia 2015 r., III SA/Gd 834/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] sierpnia 2014 r. Następnie, w dniu 3 kwietnia 2015 r. [A] Sp. z o.o. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w Gdańsku wniosek o umorzenie należności celnych ustalonych w decyzji z [...] marca 2014 r. Kolejnym wnioskiem, z [...] lipca 2015 r. spółka wystąpiła o zwolnienie jej z obowiązku złożenia zabezpieczenia wykonania w/w decyzji, z uwagi na możliwość spowodowania poważnych trudności natury gospodarczej lub społecznej. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdańsku decyzją z [...] września 2015 r., nr [...] odmówił umorzenia należności celnych określonych decyzją z [...] marca 2014 r. oraz zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia. W podstawach prawnych rozstrzygnięcia podano art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako O.p.); art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm., dalej jako P.c.); art. 239 i art. 244 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.; dalej w skrócie "WKC") oraz art. 899 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r.; dalej w skrócie "RWKC"). Rozpoznając odwołanie Naczelnik Izby Celnej w Gdyni w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. wyjaśnił, że postępowanie w sprawie zwrotu bądź umorzenia należności jest postępowaniem następczym w stosunku do postępowania wymiarowego. Rozpatrywanie wniosku o zwrot lub umorzenie należności pośrednio wiąże się z postępowaniem wymiarowym. Organ wskazał, że w sprawie cła decyzja wymiarowa organu I instancji została utrzymana w mocy przez organ II instancji. Zwrot lub umorzenie należności celnych na podstawie art. 239 WKC jest "ostatnią" instytucją, z której może skorzystać dłużnik, aby uwolnić się od obowiązku uiszczenia należności celnych. Przypadek zwrotu lub umorzenia należności celnych uregulowany w art. 236 WKC obejmuje sytuacje, w których obliczona i zaksięgowana przez organ celny kwota należności nie była kwotą prawnie należną w całości lub w części. Przepis art. 236 WKC obejmuje również przypadki, w których doszło do niezgodnego z art. 220 ust. 2 WKC retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. Organ wyjaśnił, że zwrot lub umorzenie w świetle cytowanego przepisu jest możliwe pod warunkiem spełnienia jednej z wyżej wymienionych przesłanek, tj. w chwili uiszczenia kwota nie była prawnie należna lub została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W przedmiotowej sprawie retrospektywne zaksięgowanie kwoty należności celnych było uzasadnione, bowiem organy celne państwa członkowskiego (kraju przywozu) stwierdziły na podstawie raportu OLAF, że dane świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera i organy państwa nieczłonkowskiego (Malezji) nie mogły posiadać wiedzy o tym, czy towary spełniają warunki wymagane do preferencyjnego traktowania. W związku z tym kwota należności celnych została zaksięgowana prawidłowo i nie doszło do naruszenia art. 220 ust. 2 WKC. Poza sporem był fakt, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki pozwalająca na umorzenie należności na podstawie przepisów art. 236-238 WKC. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ art. 239 WKC podano, iż zgodnie z treścią przedmiotowego przepisu rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 oraz poglądem utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie art. 239 WKC zawiera tylko ramową regulację problemu zwrotu należności celnych. W przepisach art. 900-903 Rozporządzenia Komisji (WE ) Nr 2454/93 w sposób szczegółowy i enumeratywny uregulowano sytuacje uzasadniające ewentualne orzeczenie o zwrocie cła przez właściwy krajowy organ celny. Regulację tę określa się jako "ogólną klauzulę słuszności", której zastosowanie pozostawiono uznaniu krajowego organu celnego. Tryb podejmowania decyzji w tej kwestii przez organy celne Państw Członkowskich przewidziany w art. 899 RWKC może znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy organ krajowy nie znalazł podstaw do przedłożenia dokumentacji sprawy do samej Komisji Europejskiej w trybie wskazanym w art. 905 rozporządzenia wykonawczego. Zasadą jest zatem orzekanie w przedmiocie zwrotu cła przez organy krajowe, a Komisja Europejska zajmuje się tą kwestią jedynie wtedy, gdy żądanie zwrotu oparte zostało na ogólnej klauzuli słuszności i spełniło określone warunki formalne wskazane w art. 905 ust. 1 RWKC. Organ rozważył przesłankę zwrotu należności celnych opartą na tzw. klauzuli słuszności wyjaśniając, że z okolicznościami mającymi przesądzić o zaistnieniu sytuacji szczególnej mamy do czynienia wówczas, gdy w świetle zasady słuszności, będącej celem i podstawą art. 239 WKC, zostanie stwierdzone istnienie czynników mogących postawić wnioskodawcę w sytuacji wyjątkowej w porównaniu do innych podmiotów gospodarczych prowadzących tę samą działalność gospodarczą. Sytuacje szczególne przekraczają zwykłe ryzyko zawodowe i handlowe obciążające stronę. Przedłożenie w dobrej wierze dokumentów, które okazały się sfałszowane, podrobione lub nieważne z zamiarem uzyskania uprzywilejowanego traktowania taryfowego dla towarów zgłoszonych do swobodnego obrotu nie stanowiło szczególnej sytuacji uzasadniającej zwrot lub umorzenie należności celnych. Otrzymanie i posłużenie się nieważnymi świadectwami pochodzenia jest zaliczane do ryzyka zawodowego i handlowego związanego z prowadzoną działalnością. Nawet w sytuacji działania w dobrej wierze posłużenie się przez zgłaszającego nieprawidłowymi dokumentami nie wypełnia przesłanki powodującej możliwość odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, jak również do dokonania zwrotu lub umorzenia należności celnych. Odwołująca się spółka jest doświadczonym przedsiębiorcą w swojej branży i musi zatem mieć świadomość obowiązujących przepisów jak i istniejących zagrożeń, których elementem jest m.in. wprowadzenie ceł antydumpingowych na określone towary, a tym samym zdawać sobie sprawę, że w obrocie tego typu towarami mogą występować działania zmierzające do ominięcia nałożonego cła. W związku z tym w sprawie nie zaistniała szczególna sytuacja w rozumieniu art. 899 ust. 2 RWKC. Organ wyjaśnił, że w sprawie doszło do oszukańczego procederu polegającego na przywozie towarów z Chińskiej Republiki Ludowej do Wolnej Strefy Handlowej w Port Klang a po jego przeładowaniu wysyłce do krajów Unii Europejskiej m.in. do Polski z pominięciem jakiegokolwiek procesu przetwarzania, wobec czego zachowały one niepreferencyjne pochodzenie chińskie. Dla przedmiotowych towarów wystawiano certyfikaty pochodzenia Form A potwierdzające ich malezyjskie preferencyjne pochodzenie na podstawie nieprawidłowych (fałszywych) danych przedstawianych organowi wystawiającemu. Podmioty, które stosowały ten proceder zgłaszały innego nadawcę towarów wysyłki w Port Klang i innego Urzędowi Celnemu Malezji oraz Ministerstwa Handlu i Przemysłu Zagranicznego Malezji (MITI) w celu uniemożliwienia wykrycia, że są to towary chińskie, a nie malezyjskie. W świetle powyższych wyjaśnień organ nie podzielił opinii skarżącej, że skoro władze malezyjskie miały dostęp do wszelkich danych, rejestrów i deklaracji, to winny były wiedzieć, że towary których dotyczy raport nie miały malezyjskiego pochodzenia. Informacje przekazywane do organów malezyjskich nie były prawdziwe tj. nie odzwierciedlały rzeczywistego przepływu towarów i miały na celu ukrycie rzeczywistego pochodzenia towarów. Zatem władze Malezji w chwili wystawiania świadectwa nie wiedziały, że towary nie spełniają warunków do uzyskania preferencyjnego malezyjskiego pochodzenia, ale zostały celowo wprowadzone w błąd dla uzyskania dowodu pochodzenia. Świadectwa pochodzenia wystawiane są na wniosek w oparciu o załączone do niego dokumenty, które winny wskazywać (potwierdzać) na pochodzenie towarów z danego kraju. W niniejszej sprawie świadectwo pochodzenia zostało wystawione na wniosek firmy [...] z Malezji, która występując o jego uzyskanie przedstawiła nieprawdziwe informacje. Przedłożone przez zgłaszającego świadectwa pochodzenia Form A nr [...] zawierały zapis "W" wskazujący, że sporny towar został poddany w Malezji czynnościom obróbki (przetwarzania), które zgodnie z regułami obowiązującymi w kraju przeznaczenia nadają towarom preferencyjne malezyjskie pochodzenie. Tymczasem sporny towar nigdy nie został wprowadzony na główny obszar Malezji, a zatem nie mógł zostać poddany na jej terenie jakimkolwiek czynnościom (obróbce). Zatem w żaden sposób nie można było uznać, iż błąd ten wynikał z aktywnego działania organu celnego, ponieważ świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów. Na stanowisko organu w sprawie nie miała wpływu także okoliczność wskazywana przez skarżącą, że firma [...] przed wprowadzeniem ceł antydumpingowych na towary chińskie nie eksportowała jakichkolwiek towarów do krajów Unii Europejskiej. Organ wyjaśnił, że ww. spółka została zarejestrowana przez Ministerstwo Międzynarodowego Handlu i Przemysłu w Malezji, jak również otrzymała pozwolenie do działania jako producent od dnia 22 marca 2011 r., dlatego występowanie przez ten podmiot po tej dacie o uzyskanie świadectw pochodzenia na towary przez siebie wytworzone, nie mogło wzbudzać podejrzeń organów malezyjskich. Wejście w życie w lutym 2011 r. rozporządzenia dotyczącego nałożenia tymczasowego cła antydumpingowego, a w sierpniu 2011 r. ostatecznego cła antydumpingowego na towary pochodzące z ChRL nie przesądza o winie MITI przy wystawianiu świadectw pochodzenia. Są to informacje ogólnodostępne. Natomiast dochodzenie dotyczące możliwego obchodzenia środków antydumpingowych, wprowadzonych rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 791/2011 w odniesieniu do przywozu niektórych rodzajów tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, poprzez przywóz niektórych rodzajów tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych wysyłanych z Malezji wszczęte zostało dopiero w listopadzie 2011 r. Zatem nastąpiło już po dacie wydania świadectw pochodzenia, których wadliwość wykazało postępowanie OLAF, w tym m.in. dotyczących zgłoszeń celnych, w których jako zgłaszający występowała skarżąca. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że w sprawie nie zachodziła sytuacja szczególna o jakiej mowa w art. 239 WKC. Ponadto okoliczność odstąpienia przez organ celny od poboru odsetek określonych w art. 65 ust. 5 Prawa celnego, w żaden sposób nie wpływa na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji w zakresie wnioskowanym przez stronę. Odstąpienie od poboru odsetek nie jest oparte na konstrukcji uznania administracyjnego. Zdaniem organu zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej zgłoszenie zostało wypełnione w oparciu o dostarczone wraz z przesyłką dokumenty i zgodnie z ich treścią, tak więc w chwili dokonywania zgłoszenia celnego trudno jest mówić o sytuacji niekompletności zgłoszenia lub jego nieprawidłowości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 244 WKC poprzez jego niezastosowanie organ wyjaśnił, że zasady dotyczące wykonania decyzji wydanych w sprawach należności celnych regulują art. 7 i art. 244 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Zgodnie natomiast z art. 199 pkt 1 WKC zabezpieczenie nie może zostać zwolnione, dopóki dług celny, na pokrycie którego zostało ono złożone, nie wygaśnie lub nie będzie mógł już powstać. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz biorąc pod uwagę fakt, iż organy celne nie uwzględniły wniosku o umorzenie należności celnych na obecnym etapie postępowania brak było podstaw prawnych do zwolnienia zabezpieczenia złożonego na poczet wykonania decyzji. Stanowiska organu nie zmienia powoływanie się przez skarżącą na trudności finansowe zwłaszcza w sytuacji, gdy aktualna kondycja finansowa nie została w żaden sposób udokumentowana. [A] Sp. z o. o. zaskarżyła powyższą decyzję do WSA w Gdańsku. Oddalając skargę opisanym na wstępie wyrokiem WSA w Gdańsku (III SA/Gd 264/16) wskazał, że kwestię umorzenia należności celnych normowały – w dacie orzekania przez organy celne - przepisy art. 235, art. 236, art. 238, art. 239 WKC. Zgodnie z art. 235 lit. b) WKC, "umorzenie" oznacza decyzję o odstąpieniu od pobrania w całości lub w części kwoty długu celnego bądź decyzję unieważniającą w całości lub w części zaksięgowanie kwoty należności przywozowych lub należności celnych wywozowych, które nie zostały uiszczone. W myśl art. 236 ust. 1 akapit 2 i 3 WKC należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają umorzeniu, gdy okaże się, że w chwili zaksięgowania kwota tych należności nie była prawnie należna lub że kwota ta została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust. 2. Należności nie podlegają (...) umorzeniu, w przypadku gdy fakty, które doprowadziły do zapłacenia lub zaksięgowania kwoty prawnie nienależnej, są wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej. WSA dokonał analizy art. 239 ust. 1 WKC i wskazał, że art. 239 WKC zawiera tylko ramową regulację problemu zwrotu należności celnych. Ustalenie, czy w konkretnej sprawie można dokonać zwrotu lub umorzenia należności możliwe jest wówczas, gdy uwzględni się treść RWKC (w szczególności art. 900 – 903, 904 RWKC). WSA przeprowadził także analizę art. 899 ust. 2 RWKC w zakresie przesłanki polegającej na "szczególnej sytuacji wynikającej z okoliczności, w których zainteresowanej osobie nie można przypisać oszustwa lub oczywistego zaniedbania". Sąd I instancji podzielił pogląd organów celnych i uznał za nietrafny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 239 w zw. z art. 220 ust.2 lit.b WKC w związku z art. 899 ust.2 RWKC, polegający na błędnej wykładni przepisów, w szczególności błędnej interpretacji zwrotów "sytuacja szczególna" "błąd organu celnego". WSA stwierdził, że wydanie przez organ celny obcego państwa świadectw preferencyjnego pochodzenia towaru (które w następstwie dochodzenia organu OLAF okazały się sfałszowane i nie mogły stanowić podstawy ustalenia należności celnych) i przedłożenie ich przez przedstawiciela pośredniego - w dobrej wierze, z zamiarem uprzywilejowanego traktowania taryfowego - nie stanowi szczególnej sytuacji, uzasadniającej umorzenie należności celnych. Sąd I instancji podkreślił, wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości m.in. w sprawach Bonn Fleisch T-329/00 oraz Hyper T-205/99, że co do zasady to importer ponosi ryzyko posłużenia się dokumentami, które zostały uzyskane przez osoby trzecie niezgodnie z prawem. Wyjątek dotyczy sytuacji, gdy organowi władzy publicznej można przypisać zaniedbanie lub świadome działanie. Dalej Sąd I instancji napisał, że nie podziela stanowiska skargi, że organy celne wydające świadectwo pochodzenia wiedziały lub powinny wiedzieć, że towary nie spełniają warunków do korzystania z preferencji. Zdaniem WSA, na wiedzę organów przy wystawianiu świadectw pochodzenia nie mogły mieć wpływu działania bądź zaniechania tych organów po wystawieniu świadectw pochodzenia. WSA przeanalizował w tym zakresie stan faktyczny i stwierdził, że wiedza organów malezyjskich o wydanych w 2011 r. aktach prawnych przez Komisję i Radę (UE) nie świadczy, wbrew stanowisku skarżącej, o tym, że organy malezyjskie wiedziały lub powinny wiedzieć, że towary nie spełniają warunków do korzystania z preferencji. Także świadomość władz Malezji odnośnie możliwego procederu unikania ceł antydumpingowych czy wiedza dotycząca statystyk handlowych wskazujących na wzrost importu z Chin tkanin siatkowych są niewystarczające dla uznania takiej tezy. WSA wskazał, że zgłoszenie celne w niniejszej sprawie pochodzi z [...] lipca 2011 r., świadectwo pochodzenia zostało wystawione [...] czerwca 2011r. oraz [...] czerwca 2011 r., zaś MITI złożył wizyty w firmach [...] i [...] znacznie później, bo w marcu 2012 r. Nadto Sąd I instancji zauważył, że rozporządzenie Komisji (UE) Nr 1135/2011 wszczynające dochodzenie dotyczące możliwego obchodzenia środków antydumpingowych, wprowadzonych rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 791/2011 w odniesieniu do przywozu niektórych rodzajów tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, poprzez przywóz niektórych rodzajów tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji, i poddające ten przywóz rejestracji ( Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 292) wydane zostało w dniu 9 listopada 2011 r., czyli po wystawieniu przywołanych świadectw pochodzenia. Na tej podstawie Sąd i instancji nie podzielił stanowiska o błędzie organów celnych Malezji wskazując, że dopiero konkretne ustalenia OLAF w zakresie prowadzonego procederu mogłyby stanowić ewentualny punkt odniesienia dla zarzutu, iż administracja celna Malezji wiedziała lub mogła wiedzieć, że towar ma pochodzenie chińskie. Nadto Sąd I instancji nie podzielił argumentacji spółki, że skarżąca jako spedytor nie uczestniczy w negocjacjach, w związku z tym nie ma wpływu na to, jakie dokumenty są przedkładane do wniosku o wydanie świadectwa pochodzenia towaru. Jako działanie w sytuacji podwyższonego ryzyka handlowego obciążającego stronę skarżącą WSA uznał przyjęcie przez nią roli przedstawiciela pośredniego, która w odróżnieniu od roli przedstawiciela bezpośredniego skutkuje taką samą odpowiedzialnością, jaka ciąży na podmiocie, na rzecz którego działa, tj. na importerze. W ocenie Sądu fakt wprowadzenia w lutym 2011 roku ceł antydumpingowych na towary (siatkę budowlaną z włókna szklanego) sprowadzane z ChRL, podwyższył w sposób oczywisty dla profesjonalnego spedytora ryzyko handlowe związane z obrotem takimi towarami z innymi krajami dalekowschodnimi. Dalej Sąd I instancji uznał jako niezasadny zarzut naruszenia art. 905 ust. 1 RWKC poprzez jego niezastosowanie i nieprzekazanie sprawy do rozstrzygnięcia przez Komisję. Sąd I instancji ocenił, że w sprawie brak było podstaw do uznania, że zachodzi "sytuacja szczególna", wobec czego brak przekazania wniosku do Komisji jest logiczną konsekwencją powyższego stanowiska. Odnosząc się do odmowy zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia wykonania decyzji Sąd I instancji ocenił, że skarżąca ogólnikowo powołała się na trudności finansowe, spowodowane koniecznością złożenia zabezpieczeń. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła [A] Sp. z o.o., zaskarżając wyrok w całości i zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie następujących przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: A a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez przedstawienie przez WSA stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. zaprezentowanie stanu faktycznego sprawy w oparciu o selektywnie wybrane dowody, powielając ustalenia organów celnych obu instancji bez wyjaśnienia wątpliwości, przy jednoczesnym pominięciu innych kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów i okoliczności; w konsekwencji – zdaniem skarżącego kasacyjnie - WSA nie odzwierciedlił stanu faktycznego spraw będącego podstawą orzekania, b) art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 121, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p. i uznanie za prawidłowe postępowania, które prowadzone było z przyjęciem wadliwych tez i w którym nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, nie został rozpatrzony cały materiał dowodowy a ocena dowodów była dowolna i wybiórcza w stopniu przekraczającym przyjęte standardy. Zdaniem kasatora uzasadnienie wyroku koncentruje się na stwierdzeniu, że spółka nie znalazła się w sytuacji szczególnej, bez jakiejkolwiek refleksji w odniesieniu do bogatego orzecznictwa TSUE, z którego wynikają dyrektywy jak należy rozumieć pojęcia: sytuacji szczególnej, błędu organów, jak również na podkreśleniu, iż argumenty spółki są niewystarczające, bez odniesienia się do zdecydowanej większości z nich. Uzasadnienie wyroku jest wadliwe i powielające błędy organu. B - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 133 P.p.s.a. poprzez wadliwe przedstawienie przez WSA stanu sprawy, w wyniku braku kompleksowego przeanalizowania okoliczności faktycznych oraz zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem kasatora naruszenie Sądu I instancji polega m.in. na braku dokonania wystarczającej analizy raportu OLAF. W szczególności w raporcie OLAF, wbrew temu co twierdzi Sąd, zostały przedstawione ustalenia wskazujące na sposób postępowania (i zaniedbania) organów malezyjskich. Zdaniem kasatora WSA nie zapoznał się z raportem i nie przeanalizował zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego). C - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. i w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez nienależytą kontrolę działania organów celnych: • w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 P.p., w szczególności w zakresie kontroli przez WSA ustalenia stanu faktycznego przez organy celne, tj. ustalenia stanu faktycznego z naruszeniem reguł wynikających z przepisów O.p. Kasator wskazał, że zarzucane naruszenie dotyczy braku kompleksowej i wnikliwej analizy okoliczności faktycznych sprawy, które mają kluczowe znaczenie dla jej rozpatrzenia oraz ustalenia meritum rozstrzyganego sporu, m.in. w przedmiocie następujących kwestii: (i) czy w przypadku spółki zaistniała "sytuacja szczególna" w rozumieniu art. 239 WKC w zw. z art. 899 ust. 2 RWKC, (ii) czy organy malezyjskie wiedziały lub powinny były mieć świadomość, że eksportowane towary nie spełniają warunków do korzystania z preferencji. • w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez brak należytego skontrolowania przez WSA czy organy uwzględniły wnioski wynikające z przytaczanych przez skarżącą wyroków TSUE oraz dyrektyw interpretacyjnych Komisji Europejskiej dotyczących art. 239 WKC. Kasator zarzucił, że WSA wbrew podsumowaniu zawartemu w uzasadnieniu wyroku w rzeczywistości nie dokonał analizy, czy rozstrzygnięcia organów odpowiadają orzecznictwu TSUE oraz właściwym wytycznym Komisji Europejskiej, tj. podmiotów zajmujących się wykładnią przepisów wspólnotowych stojących u podstaw rozstrzygnięcia. WSA miał całkowicie pominąć (konsekwentnie za organami) kluczowe rozstrzygnięcia Trybunału (a także wytyczne KE), co – zdaniem kasatora - niezależnie od powyższego zarzutu narusza również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. • w związku z art. 210 § 1 O.p. w wyniku braku prawidłowego skontrolowania działania dyrektora Izby Celnej polegającego na niewskazaniu w decyzjach materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Zdaniem kasatora nie zostały wskazane wszystkie przepisy prawa materialnego które stały się podstawą ich wydania, a WSA to zaakceptował, co stanowi w ocenie spółki istotne naruszenie art. 210 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c. P.p.s.a. • w związku z art. 210 § 1 i 4 O.p. w wyniku błędnej kontroli działania organów w zakresie właściwego uzasadnienia decyzji dyrektora Izby Celnej w odniesieniu do odmowy zwolnienia uprzednio złożonego przez spółkę zabezpieczenia. • w związku z art. 200 O.p. w związku z art. 121, art. 122 i art. 123 O.p., w wyniku akceptacji przez sąd I instancji stanowiska, iż Dyrektor Izby Celnej nie był zobowiązany w żaden sposób ustosunkować się do argumentacji przedstawionej przez spółkę w piśmie procesowym złożonym w terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Kasator napisał, że art. 200 O.p. stanowi według WSA iluzoryczny instrument czynnego udziału podmiotu w postępowaniu. D) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. i w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną kontrolę przez WSA działania organów celnych i przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem kasatora z przedstawionych przez spółkę okoliczności, dowodów, rozstrzygnięć KE, orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE wynikać powinny konkluzje przeciwne do przyjętych przez sąd I instancji w ślad za organami celnymi, tj. iż w przypadku spółki wystąpiła sytuacja szczególna skutkująca zasadnością umorzenia wobec niej należności celnych określonych w sposób retrospektywny decyzjami wymiarowymi. Ponadto w przypadku nieuwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 239 w związku z art. 220 ust. 2 lit. b WKC w związku z art. 899 ust. 2 RWKC poprzez błędną wykładnię ww. przepisów - w szczególności błędną interpretację przez Sąd zwrotów: "sytuacja szczególna", "błąd organu celnego, "ryzyko zawodowe i handlowe". Skarżący kasacyjnie napisał, że WSA dokonał wykładni ww. przepisów w oderwaniu od konkluzji wynikających z bogatego orzecznictwa TSUE w tej materii i bez dokonania rzetelnej analizy tego orzecznictwa, pomimo jego szczegółowego przywołania przez spółkę z przytoczeniem przykładów. Ponadto interpretacja przepisów dokonana przez WSA stoi w opozycji do wytycznych Komisji Europejskiej (również licznie przytaczanych przez spółkę). - art. 239 w związku z art. 220 ust. 2 lit. b WKC w związku z art. 899 ust. 2 RWKC, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, w wyniku błędnej wykładni oraz na skutek wadliwego przyjęcia przez WSA stanu faktycznego spraw, tj. w sposób nieodpowiadający stanowi rzeczywistemu. - art. 244 WKC, poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego w sprawie, podczas gdy w ocenie spółki, spełniły się przesłanki wynikające z tej regulacji skutkujące zasadnością podjęcia decyzji o zwolnieniu spółki z obowiązku złożenia zabezpieczenia na poczet wykonania decyzji, których dotyczy skarga kasacyjna, niezależnie od rozstrzygnięcia pozostałych zagadnień stanowiących osie sporu. Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie w całości wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten sąd, alternatywnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi w razie uznania, że istota sporu jest dostatecznie wyjaśniona. Nadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz o rozpatrzenie sprawy na rozprawie. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Przeprowadzona analiza sprawy doprowadziła NSA do konkluzji, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów o charakterze procesowym, bowiem dopiero uprzednie stwierdzenie braku naruszeń prawa w tym zakresie pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przed dokonaniem analizy zarzutów o charakterze formalnoprawnym należy wskazać, że niniejsza sprawa, która stanowi przedmiot kontroli judykacyjnej dokonywanej przez sądy administracyjne tj. w zakresie odmowy umorzenia należności celnych oraz zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia stanowi kolejną sprawę, której źródłem są decyzje wymiarowe nałożone na stronę skarżącą w przedmiocie cła antydumpingowego. Decyzje te były już przedmiotem analizy dokonanej zarówno przez sąd I instancji (sygn. akt III SA/Gd 830/15), jak i NSA (sygn. akt I GSK 886/16). W orzeczeniach tych sądy administracyjne jednoznacznie wskazały, że ustalony przez organy celne stan faktyczny jest prawidłowy, co oznacza, iż na podstawie tak ustalonego i zaakceptowanego przez sądy administracyjne stanu faktycznego sprawy NSA odniesie się do zarzutów formalnych skargi kasacyjnej. Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą zarówno naruszenia (a) przepisów procedury sądowoadministracyjnej w zakresie uzasadnienia wyroku, jak również (b) dokonania przez WSA nienależytej kontroli judykacyjnej działania organów administracji publicznej. Strona skarżąca kasacyjnie zarzuca naruszenie przez WSA przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia zajętego stanowiska w uzasadnieniu stanowiącym powtórzenie argumentów organów, które skutkowało wydaniem błędnego wyroku tj. oddalającego skargę. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Przepis ten określa zatem wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. W judykaturze prezentowany jest pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide: uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09). Podkreśla się, że aczkolwiek uzasadnienie jest sporządzane po wydaniu orzeczenia, uchybienie zasadom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1868/06, LEX nr 417759). Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności na skutek braku wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06, z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07, z dnia 17 lipca 2009 r.). Zdaniem NSA w sprawie niniejszej, wbrew podniesionym w tym zakresie zarzutom, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy normatywne, co oznacza również, że zaskarżony wyrok poddaje w pełni się kontroli kasacyjnej. Natomiast fakt, że strona skarżąca nie aprobuje twierdzeń sądu I instancji zawartych w tym uzasadnieniu nie daje podstaw do przyjęcia, że uzasadnienie zostało sporządzone z naruszeniem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca kasacyjnie zarzuca sądowi I instancji przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i oparcie rozstrzygnięcia w przeważającym zakresie na stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania administracyjnego przez organy administracji publicznej. Podkreślić w tym miejscy należy, że ustalenie stanu faktycznego i jego opisanie w uzasadnieniu wyroku przez WSA w sposób zbieżny z dokonaniem powyższego przez organy administracji publicznej stanowi wyraz akceptacji Sądu I instancji w zakresie prawidłowości odnośnie ustaleń faktycznych. Okoliczność ta nie może stanowić podstawy do uznania zasadności zarzutu strony skarżącej kasacyjnie, jeżeli stan ten został ustalony w sposób prawidłowy. Wskazać w tym miejscu należy, że wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny może stanowić podstawę wydania, po dokonaniu aktu subsumpcji, prawidłowego – z perspektywy prawa materialnego - rozstrzygnięcia procesowego. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawił stan faktyczny, jak i dokonał oceny tego stanu. WSA przedstawił niezwykle istotną, analizę raportu OLAF i wskazał na czynności dokonane przez ten organ w trakcie kontroli prawidłowości związanych z czynnościami handlowymi, a w szczególności w zakresie źródła pochodzenia siatki z włókna szklanego. WSA dokonał także analizy czynności kontrolnych OLAF, z uwzględnieniem wizyty MITI w firmach [...]. Kolejny zarzut formalnoprawny skargi kasacyjnej dotyczy braku należytego skontrolowania przez WSA działalności organów administracji publicznej w zakresie uwzględnienia przy wydawaniu decyzji przez te organy wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również dyrektyw interpretacyjnych Komisji Europejskiej, a dotyczących przepisu art. 239 WKC. W tym miejscu należy wskazać, że zarówno organ I, jak i II instancji w uzasadnieniach decyzji powoływały się na orzeczenia sądów unijnych oraz przedstawiły poglądy przedstawicieli doktryny w zakresie będącym przedmiotem postępowania. Okoliczność, iż przy sporządzeniu uzasadnienia wyroku Sąd I instancji nie przywołał sygnatur wyroków TSUE, na które powoływała się strona w skardze dla poparcia swojej argumentacji, nie stanowi dowodu na to, iż przedmiotowe orzecznictwo zostało pominięte przy orzekaniu. WSA prawidłowo uznał, iż mimo nieodniesienia się do poszczególnych wskazanych przez skarżącą orzeczeń TSUE zaskarżona decyzja w całości uwzględnia poglądy wynikające z orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 239 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC). Skarżąca kasacyjnie podniosła także – w ramach zarzutu formalnego - brak powołania przez organ odwoławczy wszystkich podstaw normatywnych wydanej w sprawie decyzji. W zakresie tego zarzutu NSA wskazuje, że nie stanowi istotnego błędu organu odwoławczego brak powołania w sentencji decyzji z dnia 23 grudnia 2015 r. wyłącznie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. W uzasadnieniu tej decyzji powołane i przeanalizowane zostały przez organ także inne, istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przepisy prawne m.in. art. 220 ust. 2, art. 236 i 239 WKC, jak również przepisy art. 899 ust. 2, art. 904, art. 905 RWKC, a ponadto orzeczenie zostało wystarczająco uzasadnione, co oznacza, iż zarzuty naruszenia art. 210 §1 i § 4 O.p. okazały się całkowicie chybione. Z powyższych względów należy uznać, że Sąd I instancji w sposób prawidłowy – w aspekcie procesowym - dokonał kontroli judykacyjnej działalności organów administracji publicznej. Przechodząc natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że także i te nie okazały się trafne. Istotą sporu - z perspektywy merytorycznej - w kontrolowanej judykacyjnie przez Naczelny Sad Administracyjny sprawie jest istnienie normatywnych podstaw do (a) umorzenia należności celnych, które określone zostały w decyzjach wymiarowych organów celnych oraz do (b) odmowy zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia. Jak już wyżej zostało wskazane ustalony przez organy celne w toku postępowania administracyjnego stan faktyczny, a zaaprobowany przez sądy administracyjne, stanowił podstawę do uznania przez te organy, że z uwagi na pochodzenie towaru (tj. z Chińskiej Republiki Ludowej), objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi ustalono stawkę celną erga omnes w wysokości 7% dla poboru cła typu A00 i stawkę ostatecznego cła antydumpingowego typu A30 w wysokości 62,9%, określono niezaksięgowaną kwotę należności celnych oraz kwotę cła antydumpingowego podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu. Ponadto na podstawie art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne organy odstąpiły od poboru odsetek od ww. niezaksięgowanych kwot cła. Organy uznały, że brak jest w ww. sprawie normatywnych podstaw do zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Zarówno Sąd I instancji, jak i NSA uznały także prawidłowość decyzji wymiarowych. NSA w wyrokach wydanych w sprawach dotyczących cła antydumpingowego wskazał, że zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci, zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Konkludując NSA w powyższych sprawach stwierdził, że skarżące kasacyjnie strony nie wykazały w postępowaniu wymiarowym, aby w stanie sprawy wystąpiły łącznie przesłanki wymienione w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, pozwalające na odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. NSA w sprawach z zakresu cła antydumpingowego (I GSK 1379/15, I GSK 1425/15) wskazał, że wydanie nieprawidłowych malezyjskich świadectw pochodzenia nie stanowiło błędu organów celnych z uwagi na niewłaściwe działanie eksportera, wobec czego wykazanie okoliczności przywołanych przez skarżące spółki będące w przeświadczeniu o preferencyjnym, malezyjskim pochodzeniu towaru nie mogły uwolnić od retrospektywnego zaksięgowania należności. NSA podkreślił, że wydanie świadectw pochodzenia FORM A, potwierdzających malezyjskie pochodzenie towaru, nie stanowi błędu organu w rozumieniu przepisu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. W okolicznościach sprawy nie można bowiem jak wskazał w powołanych wyżej wyrokach NSA "dać wiary twierdzeniom skarżących kasacyjnie, że MITI wiedziało, że eksportowany towar nie spełniał warunków do objęcia go preferencją, chociażby z tego powodu, że eksporter z formalnoprawnego punktu widzenia był firmą produkcyjną, na co wskazuje chociażby powołana przez strony dokumentacja (np. licencja). Nadto, zgłoszenia celnego dokonał podmiot działający jako przedstawiciel firmy [...], a więc jak należy przyjąć podmiot doświadczony, którego działalność polega na dokonywaniu czynności przywozu i wywozu." Skarżąca kasacyjnie zarzuca naruszenie art. 239 w związku z art. 220 ust. 2 lit. b WKC w związku z art. 899 ust. 2 RWKC poprzez błędną wykładnię ww. przepisów - w szczególności błędną interpretację przez WSA zwrotów: "sytuacja szczególna", "błąd organu celnego", "ryzyko zawodowe i handlowe". Skarżąca kasacyjnie podnosi, że Sąd I instancji dokonał wykładni ww. przepisów w oderwaniu od konkluzji wynikających z bogatego orzecznictwa TSUE i bez dokonania rzetelnej analizy tego orzecznictwa, pomimo jego szczegółowego przywołania przez spółkę z przytoczeniem relewantnych przykładów. Ponadto zdaniem skarżącej interpretacja przepisów dokonana przez WSA stoi w opozycji do wytycznych Komisji Europejskiej. Dokonując analizy zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 239 w związku z art. 220 ust. 2 lit. b WKC w związku z art. 899 ust. 2 RWKC poprzez błędną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, że zarzut ten jest chybiony. Przepisy WKC przewidują w Rozdziale V tego aktu możliwość zwrotu i umorzenia należności celnych. Art. 239 WKC stanowi, że należności celne przywozowe lub należności celne wywozowe podlegają zwrotowi lub umorzeniu w sytuacjach innych niż te określone w art. 236-238: – określonych zgodnie z procedurą Komitetu; – wynikających z okoliczności niespowodowanych świadomym działaniem ani ewidentnym zaniedbaniem osoby zainteresowanej. Przypadki, w których można zastosować ten przepis, jak również tryb postępowania, określane są zgodnie z procedurą Komitetu. Dokonanie zwrotu lub umorzenia może zostać uzależnione od szczególnych warunków. Biorąc pod uwagę sposób normowania należy wskazać, że konkretyzacja normy zawartej w art. 239 WKC, zawierającej pojęcia niedookreślone, następuje w procesie stosowania prawa. Aby zapewnić pewność prawną m.in. w zakresie stosowania art. 239 WKC zostało wydane rozporządzenie Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1993.253.1 ze zm.), zwanego dalej "RWKC". Rozporządzenie to zawiera szczegółowe przepisy dotyczące jego stosowania. Na podstawie art. 899 ust. 1 RWKC w sytuacji, gdy organ celny podejmujący decyzję ustala, że wniosek o dokonanie zwrotu lub umorzenia złożony na podstawie art. 239 ust. 2 Kodeksu jest uzasadniony powodami odpowiadającymi jednej z okoliczności określonych w art. 900-903 RWKC oraz jeżeli nie są one wynikiem oszustwa lub oczywistego zaniedbania ze strony zainteresowanej osoby, zwraca lub umarza kwotę danych należności przywozowych lub wywozowych. Natomiast w pozostałych przypadkach, z wyjątkiem tych, w których dokumentacja musi zostać przedłożona Komisji na podstawie art. 905 RWKC, organ celny podejmujący decyzję sam decyduje o przyznaniu zwrotu lub umorzeniu należności przywozowych lub wywozowych, jeżeli zachodzi szczególna sytuacja wynikająca z okoliczności, w których zainteresowanej osobie nie można przypisać oszustwa lub oczywistego zaniedbania (art. 899 ust. 2 RWKC). Powyższa regulacja normatywna zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie określana jest jako zasada słuszności (czy też klauzula sprawiedliwości). Klauzula ta zawiera normatywne przesłanki umożliwiające umorzenie należności celnych jednakże wyłącznie po ich spełnieniu. W niniejszej sprawie skarżąca kasacyjnie zarzuca błędną, sprzeczną z powołanymi w skardze kasacyjnej orzeczeniami unijnych organów ochrony prawnej oraz wytycznymi Komisji Europejskiej, wykładnię, dokonaną przez organy administracji publicznej, a zaakceptowaną następnie przez WSA. Ta błędna wykładnia obejmuje następujące terminy: "sytuacja szczególna", "błąd organu celnego", czy też "ryzyko zawodowe i handlowe". Wskazać w tym miejscu należy, że Sąd I instancji w sposób prawidłowy dokonał interpretacji tych terminów odnosząc się do właściwie ustalonego przez organy stanu faktycznego. WSA podzielił w pełni argumenty organów administracji publicznej wydających decyzje w postępowaniu w przedmiocie umorzenia należności celnych oraz obowiązku złożenia zabezpieczenia. WSA, dokonując wykładni ww. przepisów zasadnie uznał, że okolicznościami przemawiającymi za zaistnieniem sytuacji szczególnej mamy do czynienia wówczas, gdy w świetle zasady słuszności, wyrażonej w art. 239 WKC, zostaną ustalone fakty stawiające wnioskodawcę w sytuacji wyjątkowej w porównaniu do innych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą w tej samej branży. Prawidłowo też, zdaniem NSA, Sąd I instancji zdefiniował pojęcie "sytuacji szczególnej" wskazując, że są to takie okoliczności, które przekraczają zwykłe ryzyko zawodowe i handlowe obciążające stronę. Odnosząc się do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie WSA słusznie wskazał, że wydanie przez organ celny obcego państwa świadectw preferencyjnego pochodzenia towaru (które w następstwie dochodzenia OLAFU okazały się sfałszowane i nie mogły stanowić podstawy ustalenia należności celnych) i przedłożenie ich przez przedstawiciela pośredniego - w dobrej wierze, z zamiarem uprzywilejowanego traktowania taryfowego - nie stanowi szczególnej sytuacji, uzasadniającej umorzenie należności celnych. Podkreślić również należy, że ww. wykładnia dokonana przez WSA w kontrolowanym wyroku jest zbieżna z interpretacją tego pojęcia dokonywaną także przez inne unijne organy ochrony prawnej w procesie stosowania prawa. I tak w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Hyper (T-205-99), który wydany został na podstawie zbliżonego do niniejszej sprawy stanu faktycznego Trybunał w sprawie tej (dotyczącej importu telewizorów z Indii w ramach Ogólnego Systemu Preferencji) wskazał, że władze indyjskie wystawiały świadectwa pochodzenia na formularzu A także w sytuacjach, gdy nie było ku temu podstaw. Jednak w toku postępowania sąd stwierdził, że organy indyjskie nie znały całości stanu faktycznego sprawy, nie współdziałały przy tym świadomie z importerami przy wystawianiu poddanych w wątpliwość świadectw pochodzenia. Poza tym organy indyjskie współdziałały z organami WE i państw członkowskich w celu weryfikacji poprawności świadectw pochodzenia. Dokonując analizy, wskazanej w skardze kasacyjnej, przesłanki "błędu organów celnych" należy także zwrócić uwagę na, istotne z perspektywy niniejszej sprawy (poza wskazanymi i opisanymi wyrokami WSA i NSA w zakresie cła antydumpingowego) także orzeczenia NSA, który w wyrokach z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt: I GSK 158/16, I GSK 160/16 i I GSK 161/16, wydanych w sprawach prowadzonych w przedmiocie określenia należnego cła antydumpingowego w zakresie towarów sprowadzonych z Tajlandii podjął rozważania na temat mocy dowodowej i wiarygodności sfałszowanych przez eksportera świadectw pochodzenia towaru w kontekście regulacji art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC (z powyższego przepisu wynika, że wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu samych organów celnych, jeżeli zostało ono wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera z wyjątkiem przypadku, gdy organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji). W sprawach tych organy celne Tajlandii nie wydawały świadectwa pochodzenia dołączonego do zgłoszenia. Świadectwo zostało sfałszowane przez firmę tajlandzką. Na podstawie sfałszowanych dokumentów firma ta wprowadziła w błąd organy celne, deklarując, że eksportowany towar pochodzi z Tajlandii, podczas gdy w rzeczywistości był on pochodzenia chińskiego. W takiej sytuacji NSA uznał, że nie można mówić o błędzie organów celnych w kontekście wystawienia świadectwa pochodzenia, gdyż nie pochodziło ono od organów celnych. Potwierdzenie istnienia procederu omijania ceł antydumpingowych, w który zaangażowane były tajlandzkie firmy, uzyskano w trakcie misji OLAF, przeprowadzonych w późniejszym czasie niż dokonanie zgłoszenia. Dopiero po ich uzyskaniu organ celny mógł jednoznacznie stwierdzić, jakie jest rzeczywiste pochodzenie importowanej przesyłki. W tych okolicznościach NSA uznał, że w sprawie wystąpiły podstawy do retrospektywnego zaksięgowania należności, wobec braku błędu organów celnych. NSA zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie T-576/11 dotyczącej [A] Customs Agency, TSUE wywiódł, iż zaufanie co do ważności świadectw pochodzenia, które okażą się być sfałszowane, podrobione lub nieważne, nie prowadzi samo w sobie do powstania szczególnej sytuacji uzasadniającej umorzenie należności celnych. Kontrole po zwolnieniu towarów byłyby bowiem w dużej mierze pozbawione celu, gdyby użycie tego rodzaju świadectw mogło samo w sobie uzasadnić przyznanie umorzenia. W powyższych sprawach sądy stosujące WKC nie stwierdziły - w podobnych lub tożsamych stanach faktycznych - istnienia sytuacji szczególnej. Wskazać także należy, że istnieje już ustalona linia orzecznicza, zgodnie z którą przedstawienie, nawet w dobrej wierze, dokumentów, co do których zostanie stwierdzone później, że były sfałszowane lub niedokładne nie konstytuowałoby sytuacji szczególnej uzasadniającej umorzenie lub zwrot należności przywozowych (wyrok Eyckeler & Malt p. Komisji). Agent celny bowiem z samej natury swojej funkcji, przyjmuje odpowiedzialność tak za uiszczenie należności przywozowej, jak i za prawidłowość dokumentów, które prezentuje władzom celnym (wyrok Van Gend & Loos p. Komisji) i szkodliwe konsekwencje niewłaściwych działań klientów nie mogą być przerzucane na Wspólnotę (por. W . Morawski, Wspólnotowy Kodeks Celny, Komentarz do art. 239, LEX.el). Powyższe orzeczenia potwierdzają zasadę, że to importer ponosi ryzyko posłużenia się dokumentami, które zostały uzyskane przez osoby trzecie niezgodnie z prawem. Natomiast w zakresie definiowania terminu "ryzyko zawodowe i handlowe" należy wskazać, że okoliczność, iż organy celne państwa członkowskiego przystąpiły do pobrania należności celnych w następstwie cofnięcia przez organy państwa trzeciego świadectwa pochodzenia, które zostało uznane za nieważne wskutek kontroli, a przeprowadzonej przez organy tego państwa, stanowi normalne ryzyko handlowe, które przezorny i doświadczony przedsiębiorca musi uwzględniać. Przedsiębiorca powinien wiec zabezpieczyć się przed takim ryzykiem, między innymi podejmując właściwe środki w ramach stosunków umownych ze swoimi dostawcami i, w danym wypadku, podejmując działania wobec sprawców fałszerstw (por wyroki ETS z 17 lipca 1997 r., Pascoal & Filhos, C-97/95, ECR s. I-4209, pkt 59 i 60 i Sądu Pierwszej Instancji z 9 czerwca 1998 r., Unifrigo Gadus i CPL Imperial 2 p. Komisji,T-10/97 i T-11/97, ECR s. II-2231, pkt 62 i 63, powoływane przez W. Morawskiego (w) Wspólnotowy Kodeks Celny, Komentarz do art. 239, LEX.el). Wyjątek dotyczy tylko takiej sytuacji, gdy organowi władzy publicznej można przypisać zaniedbanie lub świadome działanie. Takiego zarzutu nie można natomiast postawić organom działającym w niniejszej sprawie. Nie sposób bowiem uznać błędu organu w rozumieniu art. 220 ust. 2 WKC albowiem świadectwa pochodzenia zostały wystawione na podstawie przedstawionych przez spółkę malezyjską oświadczeń. Udział organów był zatem w niniejszej sprawie wyłącznie bierny, co oznacza brak jakiegokolwiek świadomego udziału organu malezyjskiego w niniejszym procederze. Dokonując analizy kolejnego zarzutu kasacyjnego, a polegającego na naruszeniu przepisu art. 239 w związku z art. 220 ust. 2 lit. b WKC w związku z art. 899 ust. 2 RWKC, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, w wyniku błędnej wykładni oraz na skutek wadliwego przyjęcia przez WSA stanu faktycznego sprawy, tj. w sposób nieodpowiadający stanowi rzeczywistemu należy stwierdzić, że zarzut ten jest niewłaściwie skonstruowany. Skarżąca kasacyjnie za pomocą zarzutu o charakterze formalnoprawnym, wskazującym na nieprawidłowość w ustaleniu stanu faktycznego przez WSA, zamierza doprowadzić do skutku w postaci uznania za zasadny zarzutu o charakterze materialnoprawnym. Tymczasem jak wyżej zostało wskazane stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy i stanowił on podstawę do dokonania aktu subsumpcji tj. przyporządkowania stanu faktycznego do określonej normy prawnej. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z 22 lutego 2017 r., I GSK 1423/15 (CBOSA), że w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować czy też modyfikować ustaleń faktycznych sprawy. Natomiast analiza zarzutów kasacyjnych w zakresie błędnej wykładni ww. przepisów prawa została dokonana powyżej. Ostatni zarzut o charakterze materialnoprawnym dotyczy przepisu art. 244 zdanie 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie. W ocenie NSA zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z treścią art. 244 WKC odwołanie nie powoduje wstrzymania wykonania decyzji, od której się odwołano. Jednakże w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione powody, by sądzić, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z przepisami prawa celnego lub gdy istnieje obawa spowodowania nieodwracalnej szkody dla osoby zainteresowanej, wstrzymują w całości lub w części wykonanie takiej decyzji. Jeżeli zaskarżona decyzja nakłada należności celne przywozowe lub należności celne wywozowe, wstrzymanie jej wykonania uzależnione jest od złożenia zabezpieczenia. Jednakże nie wymaga się złożenia zabezpieczenia, jeżeli mogłoby to spowodować, ze względu na sytuację dłużnika, poważne trudności natury gospodarczej lub społecznej. W niniejszej sprawie spółka, działająca na rynku jako profesjonalista w zakresie przewozu towarów, nie przestawiła organom administracji publicznej na etapie postępowania administracyjnego jakichkolwiek dowodów, ani też w żaden sposób nie uprawdopodobniła okoliczności usprawiedliwiających ten wniosek. Do kwestii tej odniósł się prawidłowo Sąd I instancji, słusznie wskazując, że strona nie tylko nie wykazała, ale także nie uprawdopodobniła okoliczności uzasadniających zastosowanie analizowanej instytucji prawnej, w szczególności sytuacji dłużnika, a także – wynikających ze złożenia zabezpieczenia poważnych trudności natury gospodarczej lub społecznej. Również i w tym zakresie kontrola judykacyjna działania organów administracji celnej, zdaniem NSA dokonana została prawidłowo, co oznacza, że zarzut naruszenia powyższego przepisu nie może skutecznie podważać trafności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z §14 ust 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.).