III SA/Po 460/23

SENTENCJA Dnia 22 listopada 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Sędziowie WSA Szymon Widłak WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2023 roku sprawy ze skargi K. O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2023 roku (znak: [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej również: SKO lub organ) utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 24 lutego 2023 roku (nr: [...]) – działającego jako wierzyciel – w przedmiocie oddalenia zarzutu K. O. (skarżącej) w sprawie egzekucji administracyjnej. Ze zgodnych ustaleń organów obu instancji wynikał następujący stan faktyczny: W dniu 12 sierpnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzję (znak: [...]), na mocy której uchyliło w całości zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta z dnia 11 marca 2022 r. (nr [...]) w przedmiocie orzeczenia zwrocie dotacji i orzekło o: 1) o zwrocie przez N. A. i K. O.,, które zawarły umowę spółki cywilnej na prowadzenie Przedszkola Publicznego "[...]", ul. [...] [...] L., dotacji za 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem bowiem obejmowała wydatki poniesione na inne cele, niż określone w art. 80 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz. U. Dz. U. z 2017 r. poz. 2198, z późn. zm., dalej: USO) oraz kwoty nieudokumentowane (brak zapłaty), w terminie 15 dni na rachunek bankowy Miasta 2) o ustaleniu terminu naliczania odsetek jak dla zaległości podatkowych od kwoty [...]zł wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem od dnia 15.12.2016 r. do dnia zapłaty; 3) o zwrocie przez N. A. i K. O., które zawarły umowę spółki cywilnej na prowadzenie Przedszkola Publicznego "[...]", ul. [...] [...] L. (dalej zwanym: "Przedszkolem"), dotacji za 2017 r. w kwocie [...]zł ([...] i [...]) wraz z odsetkami, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem bowiem obejmowała wydatki poniesione na inne cele, niż określone w art. 80 ust. 3d USO oraz kwoty nieudokumentowane (brak zapłaty), w terminie 15 dni na rachunek bankowy Miasta 4) o ustaleniu terminu naliczania odsetek jak dla zaległości podatkowych: od kwoty [...]zł wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. od dnia 14.12.2017 r. do dnia zapłaty. W dniu 14 września 2022 r. Prezydent Miasta , jako wierzyciel, wystawił dla skarżącej upomnienie. Po jego doręczeniu dnia 14 grudnia 2022 r. wystawił tytuł wykonawczy [...] i skierował go do egzekucji administracyjnej. W dniu 11 stycznia 2023 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (organu egzekucyjnego) wpłynął zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, który w imieniu skarżącej wniósł jej pełnomocnik adw. R. O.. W stosunku do prowadzonej egzekucji administracyjnej został postawiony zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit c) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz w związku z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 z późn. zm., dalej: ustawa o finansach publicznych lub u.f.p.) - co dotyczy prowadzenia egzekucji administracyjnej w zakresie kwoty odsetek za zwłokę, w wysokości bezpodstawnie zawyżonej w stosunku do kwoty, którą wierzyciel rzeczywiście uprawniony jest egzekwować zgodnie z obowiązującymi przepisami. Podnosząc powyższy zarzut pełnomocnik zobowiązanej wniósł o weryfikację wysokości egzekwowanej kwoty, którą wierzyciel rzeczywiście uprawniony jest egzekwować zgodnie z obowiązującymi przepisami. W dniu 24 lutego 2023 r. Prezydent Miasta wydał postanowienie w przedmiocie oddalenia zarzutu skarżącej. W uzasadnieniu wierzyciel wskazał, iż z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych wynika odpowiednie zastosowanie przepisów ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w ustawie o finansach publicznych, a kwestia obliczania odsetek została szczegółowo unormowana w art. 252 ustawy o finansach publicznych. W związku z powyższym art. 54 o.p. nie znajduje w sprawie zastosowania. Od powyższego postanowienia skarżąca za pośrednictwem swojego pełnomocnika wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy o finansach publicznych oraz art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych na skutek błędnego przyjęcia, że w przypadku naliczania odsetek od należności objętych art. 252 ustawy o finansach publicznych nie stosuje się art. 54 o.p., efektem czego jest wystawienie przez wierzyciela tytułu wykonawczego z zawyżoną kwotą odsetek. Podnosząc powyższy zarzut skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wskazano, że przepisy ustawy o finansach publicznych regulują jedynie kwestię początkowego terminu naliczania odsetek. Natomiast nie określają przypadków uzasadniających nienaliczanie odsetek, zatem w tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 54 o.p. SKO [...] wydając zaskarżone postanowienie z dnia 21 kwietnia 2023 roku (znak: [...]), po rozpatrzeniu sprawy i wniesionego zażalenia uznało, że postanowienie organu I instancji jest co do zasady prawidłowe. SKO wskazało, że w tytule wykonawczym, jako podstawę prawną obowiązku wskazano orzeczenie, zaś w rubryce identyfikacja podstawy prawnej obowiązku wskazano: [...], a w rubryce data wydania orzeczenia wskazano: 12.08.2022r. Zdaniem organu to prawda, że w orzecznictwie podnosi się, iż decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, jednak to dopiero ona określa wysokość dotacji do zwrotu oraz wskazuje na sposób naliczania odsetek (na podstawie przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie). Nadto, w punkcie 2 i 4 ostatecznej decyzji administracyjnej wydanej przez SKO w dniu 12 sierpnia 2022 r. (znak: [...]), wyraźnie ustalono termin naliczania odsetek, wskazując zarówno datę początkową, jak i końcową ("do dnia zapłaty"). SKO przypomniało, iż wykonanie przedmiotowej decyzji nie zostało wstrzymane, zaś skarga na nią została oddalona na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt. III SA/Po 988/22. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, złożony zarzut w istocie zmierza do weryfikacji ostatecznej decyzji administracyjnej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. SKO wskazuje na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż postępowanie w sprawie zarzutów nie jest kolejną instancją postępowania jurysdykcyjnego ani postępowaniem, w którym można kwestionować ustalenia dokonane ostateczną decyzją. Wierzyciel rozpatrując zarzuty egzekucyjne, nie jest uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym, ale dotyczą postępowania jurysdykcyjnego. Co więcej, SKO stanęło na stanowisku, że zarzuty oraz inne środki odwoławcze przysługujące w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, natomiast zmiana lub uchylenie takiej decyzji może nastąpić wyłącznie w ramach jednego z trybów szczególnych unormowanych w Kodeksie postępowania administracyjnego. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem SKO i pismem z dnia 15 czerwca 2023 r. wniosła od niego skargę do WSA w Poznaniu i wnosząc o uchylenie postanowień wydanych w obydwu instancjach, zarzuciła: 1. naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 z późn. zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wierzyciela z dnia 24 lutego 2023 roku, w sytuacji gdy zarówno to postanowienie wierzyciela, jak i obecnie zaskarżone postanowienie wydane zostały na skutek błędnej wykładni art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy o finansach publicznych oraz art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, co przejawiło się na gruncie obu tych postanowień brakiem zastosowania w sprawie norm z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p.; 2. naruszenie art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. na skutek wydania zaskarżonego postanowienia w warunkach naruszenia dwuinstancyjności postępowania. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko, uznając przy tym zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności za nieuzasadniony oraz jednocześnie wnosząc o oddalenie skargi oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Zarządzeniem z dnia 20 października 2023 r. Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa. W zaskarżonym postanowieniu SKO orzekało w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec skarżącej. Jako podstawę prawną zarzutów skarżąca wskazała art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a., tzn. "określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z przepisów prawa". Skarżąca twierdziła, że wierzyciel w tytule wykonawczym nie uwzględnił okresów za które z mocy prawa nie pobiera się odsetek. Podstawy prawnej takiego stanowiska upatrywała w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. Organ I instancji uznał jednak, że przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie zwrotu dotacji, ponieważ przepisy art. 252 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 pkt 1 u.f.p. regulują wyczerpująco sposób naliczania odsetek, stąd nie ma tu zastosowania odesłanie z art. 67 ust. 1 u.f.p. do przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy z kolei, nie oceniając tej kwestii, stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie kwestia odsetek wynikała z ostatecznej decyzji stanowiącej formalną podstawę egzekucji, zatem zarzuty winny były kwestionować niezgodność naliczenia odsetek z treścią obowiązku wynikającego orzeczenia, a nie z przepisów prawa. Sąd uznał, że SKO prawidłowo oceniło, iż w rozpoznawanej sprawie zarzut egzekucyjny nie mógł być uznany za trafny, ponieważ sposób naliczania odsetek określono w ostatecznej (lecz nieprawomocnej) decyzji SKO z 12 sierpnia 2022 r. (nr [...]). Sąd za nieuprawnione uznaje jednak stanowisko organu I instancji o wyczerpującym uregulowaniu kwestii odsetek w przepisach ustawy o finansach publicznych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażane są wprawdzie dwa stanowiska: zbieżne z wyrażonym w orzeczeniu Prezydenta Miasta o tym, że przepisy u.f.p. autonomicznie regulują całość materii związanej z odsetkami (zob. np. wyrok NSA z 24 czerwca 2022 r. I GSK 2643/18) oraz zgodne ze stanowiskiem skarżącej (zob. np. wyroki NSA: z 7 grudnia 2018 r. II FSK 2792/18, z 29 maja 2020 r. I GSK 1669/19). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela drugie z wymienionych stanowisk. Jak trafnie stwierdził NSA w przywołanym wyroku w sprawie II FSK 2792/18: sposób i zasady naliczania odsetek od zaległości w uiszczaniu należności publicznoprawnych nie są uregulowane w ustawie o finansach publicznych jak również w Kodeksie postępowania administracyjnego, stąd też przyjąć należy, że przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie należy stosować wprost. Nie budzi bowiem wątpliwości, że określona kwota zwrotu stanowi niepodatkową należność Skarbu Państwa (art. 60 ust. 1 u.f.p.), do której stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 67 ust. 1 u.f.p.). W ocenie Sądu, wskazanie w art. 252 u.f.p. wysokości odsetek (jak od zaległości podatkowych - art. 252 ust. 1 u.f.p.) oraz daty początkowej ich pobierania (dzień wypłaty - art. 252 ust. 1 pkt 6 u.f.p.) nie reguluje wyczerpująco zasad pobierania odsetek i nakazuje odpowiednio stosować przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa (art. 67 ust. 1 u.f.p.). Sądy administracyjne przyjmowały też, że rozstrzygnięcie o okresach, za które nie pobiera się odsetek winno być zawarte w samej decyzji określającej kwotę zwrotu. Mowa tu zarówno o wyrokach zapadłych w sprawach dotyczących zwrotu środków przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich na podstawie art. 207 u.f.p.(zob. np. wyroki: WSA w Lublinie 28 lutego 2023 r. III SA/Lu 409/22 [nieprawomocny], WSA w Gorzowie Wlkp.: z 14 czerwca 2022 r. I SA/Go 106/22 [prawomocny] i z 16 listopada 2023 r. I SA/Go 173/23 [nieprawomocny]), jak i w sprawach dotyczących zwrotu dotacji udzielonych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego na podstawie art. 252 ust. 1 u.f.p. (zob. np. wyroki [nieprawomocne]: WSA w Szczecinie z 10 maja 2023 r. I SA/Sz 74/23, WSA w Łodzi z 5 września 2023 r. I SA/Łd 514/23). Ocena prawidłowości takiego stanowiska wykracza jednak poza granice rozpoznawanej sprawy, ponieważ w sprawie skarżącej rozstrzygnięcia w sprawie odsetek znalazły się w ostatecznej decyzji określającej dla niej kwoty dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. W orzeczeniu tym (pkt 2 i 4 decyzji SKO z 12 sierpnia 2022 r. k. 56 akt egzekucyjnych) ustalono terminy naliczania odsetek poprzez określenie ich daty początkowej (co do kwoty [...]zł od 15.12.2016 r.; co do kwoty [...]zł od 13.12.2017 r.) i końcowej (do dnia zapłaty). Zdaniem Sądu, zawarcie takiego rozstrzygnięcia w treści decyzji, wiązało wierzyciela w zakresie ustalenia okresu za jaki nalicza się odsetki. Jakkolwiek zgodzić się należy ze skarżącą, że rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek mogło mieść charakter wyłącznie deklaratoryjny, ponieważ zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, a więc ustawa wskazuje wysokość i okres za jaki należą się odsetki, to jednak zaskarżona decyzja obowiązek uiszczenia odsetek konkretyzuje. Należy przy tym zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez SKO w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że czyni to wiążąco. Wydana w rozpoznawanej sprawie decyzja określa kwotę zwrotu, okres odsetkowy, nie wyłączając zeń okresów za jakie nie pobiera się odsetek. W ocenie Sądu w sposób zamknięty ustaliła więc okres za jaki powinny być naliczane odsetki. Prawidłowość określenia tego okresu nie podlega kontroli w toku postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek mogło być kwestionowane jedynie w postępowaniu służącym kontroli decyzji. W rozpoznawanej sprawie, skarżąca, wraz ze wspólniczką, wniosła wprawdzie skargę na decyzję SKO z 12 sierpnia 2022 r., lecz skarga ta została w całości oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 9 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Po 988/22 (na dzień wydawania wyroku w rozpoznawanej sprawie: nieprawomocnym). Z urzędu wiadome jest również, że nie wstrzymano wykonania decyzji o zwrocie dotacji. Stąd na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia decyzja była wykonalna, również w zakresie rozstrzygnięcia o odsetkach. Tu zwrócić uwagę należy, że w orzecznictwie jest aprobowane stanowisko, że naliczenie odsetek, również w zakresie ustalenia okresów za które odsetek się nie pobiera (na podstawie m. in. art. 54 § 1 pkt 7 o.p.), może być przedmiotem zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji (zob. wyroki NSA: z dnia 2 czerwca 2020 r. II FSK 3065/19, z dnia 8 czerwca 2021 r. III FSK 3542/21, z dnia 2 czerwca 2020 r. II FSK 3065/19; wyrok WSA w Kielcach). Przyjmuje się jednak, że kwestionując nieuwzględnienie okresów za które nie pobiera się odsetek, zobowiązany powinien powoływać się na nieistnienie egzekwowanego obowiązku (obecnie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.). Nadto jest to dopuszczalne wówczas, gdy sposób naliczania odsetek nie został skonkretyzowany w decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, co w sprawie skarżącej miało miejsce. Sąd ocenił jako niezasadny zarzut naruszenia art. 15 w zw. z art. 18 u.p.e.a. Nie można bowiem uznać, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności. Organ odwoławczy dokonał bowiem oceny sprawy w jej całokształcie, nie ograniczając się do kontroli postanowienia Prezydenta Miasta . Z samego odmiennego uzasadnienia stanowiska o niezasadności zarzutów skarżącej, sformułowanego w uzasadnieniu decyzji SKO nie można wyprowadzać wniosku o naruszeniu art. 15 k.p.a. Drugi z zarzutów skargi oraz argumenty przywołane na jego uzasadnienie znalazły bezpośrednią lub pośrednią odpowiedź we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia. Z opisanych tu przyczyn Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).