I SA/Łd 789/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, , Protokolant Specjalista Agnieszka Kerszner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 sierpnia 2023 r. nr 1001-IOV-3.4103.69.2021.26.U21.AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2014 i 2015 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu R. G. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych - zawierającą podatek od towarów i usług - tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 29 sierpnia 2023 r. uchylił w całości wydaną wobec M. J. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 10 września 2021 r. i określił podatnikowi w podatku od towarów i usług: – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2014 r. w wysokości 20.271,00 zł; – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń 2015 r. w wysokości 2.770,00 zł; – zobowiązanie podatkowe za luty 2015 r. w wysokości 10.998,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że M. J. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa M. J., w zakresie transportu drogowego towarów. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowych oraz postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji zakwestionował po pierwsze fakturę wystawioną przez B. sp. z o.o., mającą dokumentować nabycie przez podatnika oleju napędowego. W ocenie organu dokument ten był nierzetelny, to jest nie odzwierciedlał rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po drugie organ podatkowy zakwestionował faktury wystawione przez podatnika na rzecz P. and S., mające dokumentować transport towarów wykonany przez stronę. Faktury te zostały wystawione na rzecz podmiotu zagranicznego, zamiast na rzecz podmiotu polskiego co pozwoliło uniknąć stronie zadeklarowania i zapłacenia podatku od towarów i usług należnego od świadczonych usług na rzecz wskazanego podmiotu. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik naruszył przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), bowiem pomniejszył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez B. sp. z o.o., która nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji sprzedaży towaru na rzecz strony. W odniesieniu do wystawienia przez stronę faktur na rzecz P. and S., organ uznał, że strona dokonała naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u., bowiem świadczenie usług transportowych powinno być opodatkowane według stawki właściwej na terenie kraju, to jest wg stawki 23%. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu decyzją z 10 września 2021 r. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2014 r. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 29 sierpnia 2023 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i jednocześnie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w innej wysokości niż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu. Wydana przez organ odwoławczy decyzja reformatoryjna wynikała z odmiennej oceny prawidłowości prawnopodatkowej faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz podmiotu P. and S., tytułem świadczenia usług transportowych. Zdaniem organu drugiej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie dawał podstaw do zakwestionowania miejsca świadczenia tych usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, M. J. wniósł o stwierdzenie bezskuteczności czynności organu podatkowego co do całości decyzji podatkowej z uwagi na rażące naruszenie prawa przy jej wykonywaniu, o uchylenie zaskarżonej decyzji z 29 sierpnia 2023 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 10 września 2021 r. i umorzenie postępowania w całości, wobec naruszenia: 1. art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), w zakresie w jakim organy nie wykazały, że skarżący nie podjął możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahent, którego faktury zakwestionowano w postępowaniu, rzeczywiście i zgodnie z przepisami podatkowymi prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, niepozyskanie wszelkich możliwych dowodów, które pozwoliłyby w sposób rzetelny przedstawić i ustalić stan faktyczny sprawy oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny; 3. art. 191 o.p., poprzez dowolną i wybiorczą ocenę materiału dowodowego oraz sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; 4. art. 194 § 1 w zw. z art. 210 § 4 ustawy o.p., poprzez zaniechanie uzasadnienia pominięcia dowodu z dokumentu urzędowego jakimi były zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, które poświadczały, że kwestionowany przez organy kontrahent, w okresie przeprowadzenia transakcji, był czynnym podatnikiem podatku VAT i jednocześnie potwierdzało, że otrzymane przez skarżącego od tego kontrahenta potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE na druku VAT-5 UE nie było sfałszowane, podrobione, ale faktycznie wydane przez właściwy organ; 5. art. 210 § 4 o.p., poprzez ograniczenie uzasadnienia decyzji do przedstawienia wniosków i materiałów świadczących zdaniem organów o przestępczej działalności ww. firmy i ograniczenie rozważań w kwestii najistotniejszej w sprawie, jaką jest świadomość, czy wiedza skarżącego co do nierzetelnej działalności kontrahenta, którego faktury są kwestionowane; 6. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE) oraz art. 96 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu, tym bardziej, że z okoliczności sprawy wynikało, że skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w nieuczciwych transakcjach i nie miał wiedzy, że transakcje te dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami; 7. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Ponadto skarżący podniósł dodatkowe zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych prawa procesowego, to jest: art. 187 § 1 , art. 191, art. 121 § 1, art. 122 o.p. a także zarzuty naruszenia art. 106i ust. 2 u.p.t.u., stosownie do którego sprzedawca ma obowiązek wystawić fakturę z tytułu otrzymania części zapłaty przed realizacją dostawy lub wykonaniem usługi, tzw. fakturę zaliczkową, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał on część zapłaty od nabywcy (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.t.u.), które dają nabywcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności oczekiwania na dostawę towaru lub wykonanie usługi. Strona złożyła także wnioski o uwzględnienie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych także przez wykreślonych przedsiębiorców, ponieważ takie postępowanie było sprzeczne z dyrektywą UE, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-101/16, a ponadto uwzględnienie orzeczenia z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. C-189/18, wyroku NSA z 18 grudnia 2017 r., I FSK 352/16 a także szeregu szczegółowo wymienionych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem procesowym z 9 listopada 2023 r. skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę udzielonej przez organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W punkcie wyjścia rozważyć należy najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. Podstawą zarzutu naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. strona skarżąca uczyniła w istocie uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne koncentrujące się wokół zagadnienia instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych jedynie w celu przedłużenia możliwości prowadzenia tychże postępowań. Zgodnie z tezą powołanej uchwały: "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." W kontekście wywodów skargi zaakcentować należy, że NSA w cytowanej uchwale jednoznacznie wskazał, iż sprawowana przez sądy administracyjne kontrola legalności aktów organów administracji dotyczy jedynie oceny charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego dokonanego przez organy podatkowe. Sądy administracyjne nie zostały natomiast wyposażone w uprawnienia do oceny legalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego dokonanego przez prokuraturę. Zgodnie z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP prokuratura strzeże praworządności oraz czuwa nad ściganiem przestępstw. Do zadań ustawowych prokuratora należy ściganie przestępstw i stanie na straży praworządności (art. 2 ustawy z 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze; tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 1360), a tego rodzaju działalność nie podlega kontroli sądów administracyjnych. Prawo o prokuraturze nie przewiduje sprawowania kontroli sądów administracyjnych nad prokuratorami w sprawach karnych. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie śledztwo o przestępstwo z art. 258 § 1 kk popełnione w okresie od stycznia 2012 r. do 30 grudnia 2016 r. polegające na braniu udziału w grupie przestępczej mającej na celu uszczuplenia podatkowe w różnych daninach publicznych, w tym podatku VAT, wszczęła pierwotnie w dniu 21 sierpnia 2013 r. Prokuratura Rejonowa w N.. Następnie sprawa została przekazana Prokuraturze Okręgowej w Z.. W ramach dalszego postępowania przygotowawczego wielokrotnie uzupełniano zarzuty w tym także z art. 56 § 1 kks i innych, w ramach których zawierały się okresy rozliczeniowe będące przedmiotem ocenianego postępowania podatkowego. Nie może być zatem żadnych wątpliwości, że zarzucane skarżącemu czyny są związane ze spornymi zobowiązaniami podatkowymi w podatku od towarów i usług. Jednocześnie zauważyć wypada, że 2 grudnia 2017 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, skarżący został powiadomiony w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu przedawnienia spornych zobowiązań, zaś 5 grudnia 2017 r. powiadomiony został jego ówczesny pełnomocnik. Tak więc zostały spełnione warunki art. 70c o.p., zaś bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został zawieszony. W momencie wydania zaskarżonej decyzji, po wielokrotnych uzupełnieniach i zmianach, o których mowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, śledztwo to nadal trwało pod nadzorem prokuratury. Z powyższych względów Sąd odstąpił od oceny charakteru czynności procesowych, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, wykonanych w trakcie trwania przedmiotowego śledztwa. Przechodząc do meritum sprawy, w ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia w przedmiocie zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B. sp. z o.o., z tytułu zakupu oleju napędowego o łącznej wartości netto 65.490,00 zł, podatek VAT 15.062,70 zł. Zebrany materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do wniosku, że podatnik wszedł w posiadanie tego towaru, jednak nie ujawnił jego rzeczywistego źródła. Wystawiona przez wymienioną spółkę faktura miała jedynie służyć zalegalizowaniu tego nabycia, a zatem nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W pierwszym rzędzie wskazać należy na wielokrotne, szczegółowe wyjaśnienia S. A., inicjatora działalności spółki B., który przedstawił drobiazgowo nie tylko okoliczności rzekomego zakupu oleju napędowego przez skarżącego, ale także przestępczy charakter działalności spółki oraz świadomy i aktywny udział skarżącego w działaniach uznawanych za oszustwo. W swoich zeznaniach S. A. wskazał między innymi, że kupił spółkę B., jednak z uwagi na wiele toczących się z jego udziałem postępowań i zobowiązań, nie chciał jej samodzielnie prowadzić. Poprosił swojego kuzyna J. A., żeby został prezesem i ten się zgodził. J. A. nigdy nie pracował w firmach paliwowych, wcześniej był agentem ubezpieczeniowym, a w chwili objęcia stanowiska prezesa spółki, był bezrobotny. Miał być tylko osobą, która figuruje na stanowisku prezesa, nigdy nie podejmował żadnej decyzji, nie decydował o niczym. Wszystkie decyzje podejmował S. A., który wrócił do kontaktów znanych mu z wcześniej prowadzonej spółki D. i zaczął kupować paliwo z nielegalnych źródeł. Chodziło praktycznie o całość zakupów B.. Towar był sprzedawany drobnym dostawcom jako pełnowartościowy olej napędowy. Ponadto B. wystawiał puste faktury. Firmą, dla której wystawiane były puste faktury miała być firma skarżącego. Co istotne S. A. wskazał, że skarżący wiedział, że odbiera od niego puste faktury, niedokumentujące żadnej transakcji nabycia paliwa. M. J. miał też odbierać od S. A. puste faktury wystawione na inny jeszcze podmiot — O. A. Z.. W ocenie Sądu dowody z wyjaśnień S. A., ze względu na swą obszerność, znajomość realiów i szczegółów prowadzonego procederu, w pełni zasługują na uwzględnienie. Wyjaśnienia te korespondowały również z wyjaśnieniami innych świadków, w szczególności J. A.. Dodatkowym potwierdzeniem wyjaśnień S. A. jest okoliczność braku jakichkolwiek dokumentów np. zamówień, umów, zleceń zakupu oleju napędowego w spółce B. dotyczących rozliczeń ze skarżącym w badanym okresie oraz deklarowanie płatności z pominięciem sektora bankowego. Z tych też dowodów wynikało dobitnie, że skarżący miał pełną świadomość, że faktura wystawiona przez spółkę B. nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji zakupu paliwa. Ocena ta koresponduje z ustaleniami podjętymi w toku postępowania karnego, zwieńczonego aktem oskarżenia przeciwko skarżącemu za czynny udział w zorganizowanej grupie przestępczej, sporządzonym przez Prokuraturę Okręgową w Z. z 30 grudnia 2020 r. sygn. akt VI [...]. W tych okolicznościach nie można zgodzić się ze skarżącym co do tego, że nie miał świadomości udziału w oszustwie podatkowym. Świadomość uczestniczenia w tym oszustwie wyklucza zaś automatycznie dobrą wiarę podatnika. Z powyższych względów za zasadną należy uznać ocenę organów podatkowych, które uwzględniły powyższe dowody i odmówiły dania wiary zeznaniom skarżącego negującego swój świadomy udział w oszustwie. Trafna okazała się, wobec tego ocena organów, że faktura wystawiona przez spółę B. nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Powyższe ustalenia jednoznacznie wskazywały, że transakcja ta była nierzetelna. W toku sprawy podatnik, poza fakturą zakupu, dowodem WZ i wiadomością email wskazującą na gotówkową formę płatności, nie potrafił przedstawić żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających, że transakcja była rzetelna, to jest, że faktycznie nabył olej napędowy od spółki B.. Z powyższych względów Sąd w całości podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stoi na przeszkodzie odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez wymienioną spółkę. Przechodząc do kolejnych kwestii poruszonych w skardze, wskazać należy, że całkowicie bezzasadne okazały się uwagi skarżącego odnośnie do usług transportowych świadczonych na rzecz P. and S.. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, odmiennie niż organ pierwszej instancji, uznał rozliczenie podatnika za prawidłowe. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie dawał bowiem podstaw do zakwestionowania miejsca świadczenia usług przez podatnika. Przechodząc do zarzutów strony skarżącej, dotyczących braku uwzględnienia składanych wniosków dowodowych, zauważyć należy, że organy podatkowe każdorazowo przedstawiały swoje stanowisko, co do przydatności składanych dowodów dla potrzeb rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zauważyć należy, że przedmiotem zaskarżonej decyzji są zobowiązania podatkowe za grudzień 2014 r. oraz styczeń–luty 2015 r., a nie kwestia odpowiedzialności karnej skarżącego za zarzucane mu czyny. Sąd administracyjny nie jest także uprawniony do ferowania wyroków w sprawach karnych. W ramach przyznanych kompetencji dokonuje jedynie oceny legalności aktów organów administracji, stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa skutkującego wyeliminowaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Wyjaśnić przy tym trzeba, że obowiązująca Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granice tej zasady przedstawia art. 181, w myśl którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tak więc z woli samego ustawodawcy nie jest błędem oparcie rozstrzygnięcia podatkowego również na dowodach zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez prokuratora, skoro służą one dotarciu do naczelnej zasady postępowania podatkowego, to jest zasady prawdy obiektywnej (art. 121 o.p). Sąd stwierdza przy tym, że dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach dla pełnomocnika z urzędu rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz.U. 2023 r., poz. 1935), z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 kwietnia 2023 r., SK 85/22. aj