I FSK 2238/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 108/19 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 listopada 2018 r., nr 1001-IOV3.4103.11.2018.8.U07.AMI UNP: 1001-18-064570 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2014 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 108/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. M. (powoływany dalej jako skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2014 r., zobowiązania w podatku od towarów i usług (podatek VAT) za II kwartał 2014 r. i obowiązku zapłaty podatku VAT za czerwiec 2014 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżoną decyzją z dnia 16 listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 18 stycznia 2018 r. określającą skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2014 r w kwocie 6.745 zł, zobowiązanie w podatku VAT za II kwartał 2014 r. w kwocie 30.019 zł oraz obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT za czerwiec 2014 r. w kwocie 85.330 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik prowadził w 2014 r. działalność gospodarczą pod nazwą A., której przedmiotem były usługi wspomagające wystawianie przedstawień artystycznych. W tym okresie uczestniczył między innymi w organizacji festiwalu studenckiego "[...]" jako podwykonawca firmy S. Z tytułu wykonanych usług wystawił R. Z. fakturę nr [...] z dnia 18 kwietnia 2014 r. z opisem usługi: "[...]" na kwotę netto 35.000 zł. Płatność za tę fakturę zrealizowano przelewem na rachunek bankowy podatnika. Wykonanie usługi udokumentowanej ww. fakturą nie było kwestionowane przez organy podatkowe. W sprawie ustalono, że w związku z produkcją, zabezpieczeniem i obsługą techniczną "[...]" oraz innych jeszcze imprez plenerowych w maju i czerwcu 2014 r., podatnik wystawił na rzecz R. Z. dalsze faktury sprzedaży (nr [...], [...], [...] oraz [...]) opiewające na łączną kwotę netto 371.000 zł. W fakturach tych skarżący wykazał usługi związane z organizacją i obsługa techniczną imprez plenerowych muzycznych. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług, gdyż podatnik nie dysponował materiałami i narzędziami niezbędnymi do wykonania tych usług. Wskazanie przez skarżącego podwykonawcy nie potwierdzili wykonania tych usług. Skarżący nie dysponował dokumentacją potwierdzającą wykonanie tych usług. Zapłata za usługi miała zostać dokonana gotówką. Organ podatkowy wskazał, że część usług stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami miała być ostatecznie świadczona przez R. Z. na rzecz firmy L. należącej do M. F. (żony podatnika). M. F. w toku postępowania nie potrafiła wskazać w jakim celu miały być nabyte usługi, które zostały wykazane w fakturach wystawionych przez R. Z.. W związku z tym, organy podatkowe uznały, że został przez ww. podmioty stworzony obieg faktur, który miał na celu uzyskanie korzyści podatkowej (odliczenie podatku naliczonego na ostatnim etapie bez fakturowania dalszej sprzedaży). Co istotne, pierwszy i ostatni podmiot w tym łańcuchu stanowili małżonkowie M. Organy podatkowe stwierdziły również, że podatnik nie zaewidencjonował w rejestrze VAT oraz nie zadeklarował do opodatkowania faktur, które wystawił w związku z wykonaniem usług na rzecz S1. w łącznej kwocie netto 150.000 zł. Przesłuchany kontrahent podatnika przedłożył te dokumenty i potwierdził wykonanie stwierdzonych nimi usług, wobec czego organy podatkowe uwzględniły w rozliczeniu podatkowym podatek należny z tych faktur. Skarżący wystawił fakturę nr [...] dla S. oraz fakturę nr [...] dla S1. Zostały one wykazane rejestrze sprzedaży, jednakże ani skarżący, ani jego kontrahenci nie przedstawili tych faktur organom podatkowym. W tej sytuacji organy podatkowe uznały, że faktury te w ogóle nie weszły do obrotu gospodarczego, a zatem nie było podstaw do ich uwzględnienia w rozliczeniu podatnika. Organy podatkowe nie kwestionowały organizacji koncertu zrealizowanego na podstawie umowy zawartej z M. w L. (faktura nr [...]), a także sprzedaży na rzecz firmy S. stwierdzonej fakturami nr [...]. W zakresie nabyć dokonanych przez podatnika i rozliczenia podatku naliczonego organy podatkowe uzupełniły rozliczenie podatnika o dwie faktury wystawione przez P. SA, które powinien był on rozliczyć w deklaracji z I kwartał 2014 r. Organy podatkowe odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając że dane wynikające z rejestrów VAT z pominięciem nierzetelnych faktur oraz zgromadzone w czasie postępowania dokumenty źródłowe, pozwalały na wyliczenie podstawy opodatkowania. 1.3. W uzasadnieniu ww. wyroku sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym wykazały za pomocą dowodów, że skarżący wystawił nierzetelne faktury na rzecz S. Faktury te w swej treści wykazywały czynności, które w ogóle nie zostały wykonane. Zdaniem sądu do faktur tych miał zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wobec czego sąd uznał, że organy prawidłowo w decyzjach wydanych w obydwu instancjach określiły obowiązek zapłaty przez skarżącego podatku wykazanego w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, według którego z dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji wynika, że skarżący nie zadeklarował do opodatkowania kwoty obrotu uzyskanego ze świadczenia usługi na rzecz S1. W tej sytuacji kwotę tę i należny podatek należało uwzględnić w decyzji w rozliczeniu podatku VAT. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 3 § 1 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, która powinna zostać uwzględniona; b) art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) powoływanej dalej jako Konstytucja RP w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. przez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków z materiału dowodowego zebranego w sprawie w konsekwencji pominięcia dowodów przedstawionych przez podatnika wskazujących, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce, co prowadzi do wniosku, że organy podatkowe skutecznie nie dowiodły fikcyjności transakcji; c) art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. przez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy; d) art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z 191 O.p. przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków z materiału dowodowego zebranego w sprawie; e) art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 121 , art. 122 , art. 129 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie, w jakim organy te nie wyjaśniły i nie rozważyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy; f) art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. przez uznanie umów zawartych przez skarżącego jako pozorne; g) art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. przez stosowanie różnych kryteriów oceny dowodów zgromadzonych w sprawie to jest kwestionowanie faktur [...] oraz [...] wystawionych w takich samych warunkach jak faktura [...], która również nie posiada dodatkowej dokumentacji oraz dotyczy usług podobnych, a nie jest kwestionowana przez organy podatkowe; h) art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. przez uznanie, że korespondencja przesłana do organu podatkowego stanowiąca wydruk korespondencji elektronicznej może pochodzić z niewiadomego źródła, podczas gdy organ podatkowy otrzymał korespondencję elektroniczną pochodzącą z tych adresów i włączył ją do akt sprawy; i) art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 199 O.p. przez włączenie do akt sprawy zeznań skarżącego złożonych w charakterze świadka, bez uzyskania wymaganej prawem zgody na przesłuchanie w charakterze strony, w sytuacji gdy skarżący odmówił złożenia zeznań; j) art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organ drugiej instancji art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., przez braki uzasadnienia w decyzji w zakresie przesłuchań świadków oraz odpowiedzi na rozbieżności pomiędzy złożonymi zeznaniami a materiałami źródłowymi; k) art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organ drugiej instancji art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez brak w uzasadnieniu decyzji kwestionowanych przez podatnika naruszeń art. 199 O.p. przez co doszło do pominięcia właściwego uzasadnienia decyzji; l) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności w szczególności przyjęcie wadliwego stanu faktycznego, w którym to sąd pierwszej instancji pominął fakt odmowy skarżącego na przesłuchanie i włączenie do akt postępowania zeznań pozyskanych w innych postępowaniach. II. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez zastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy faktury wystawione przez skarżącego dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Skarżący wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną. 3.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie organy podatkowe i sąd pierwszej instancji zasadnie oceniły faktury nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], wystawione przez skarżącego na rzecz R. Z., jako faktury stwierdzające czynności, które w ogóle nie zostały wykonane. W fakturach tych wykazane zostały usługi w zakresie: zabezpieczenia festiwalu, koordynacji firm gastronomicznych, organizacji backline na scenach i organizacji oraz wykonania oświetlenia scenicznego. Usługi te miały być związane z organizacją imprez podczas [...], które organizowane były przez S. w W. Skarżący nie zatrudniał osób, które mogły wykonać usługi wykazane przez niego w wymienionych fakturach i nie dysponował materiałami niezbędnymi do wykonania tych usług. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego organ pierwszej instancji uzyskał informacje od podmiotów, które skarżący wskazał jako swoich podwykonawców (G. Sp. z o.o., C., W. Sp. J., S1.). Z informacji uzyskanych od tych podmiotów wynika, że podmioty te jako podwykonawcy nie wykonywały na rzecz skarżącego ww. usług związanych z organizacją [...], które skarżący następnie miał odsprzedawać R. Z. Skarżący nie okazał faktur oraz innych dokumentów, które potwierdzałyby nabycie omawianych usług od wymienionych podmiotów. Skarżący pomimo tego, że był wzywany przez organ do okazania dokumentów potwierdzających wykonanie usług związanych z organizacją [...] (umowy, faktury, kosztorysy, uzgodnienia techniczne, projekty techniczne) nie przedstawił dokumentów, które wskazywałyby na to, że rzeczywiście realizował zakwestionowane przez organy podatkowe i sąd usługi na rzecz R. Z. Brak też jest wiarygodnych dokumentów potwierdzających zapłatę należności wynikających z ww. faktur, gdyż zapłata ta miała zostać dokonana gotówką, a zatem bez udziału podmiotów trzecich. W toku kontroli podatkowej ustalono, że usługi, które R. Z. miał nabyć od skarżącego na podstawie zakwestionowanych faktur, następnie miały być przez niego odsprzedawane na rzecz A. S. prowadzącego działalność pod nazwą "E." oraz na rzecz żony skarżącego M. F. prowadzącej działalność pod nazwą L. Z ustaleń organu podatkowego, związanych z organizacją [...], wynika że A. S. i M. F. w ramach działalności gospodarczej świadczyli usługi na rzecz S. związane z organizacją wskazanej imprezy. Jednakże zakres tych usług nie pokrywał się z zakresem usług wykazanych przez skarżącego w ww. fakturach. Oznacza to, że usługi te nie mogły stanowić usług, które skarżący wykonał jako podwykonawca na zlecenie R. Z. w związku z realizacją [...]. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji wskazują na to, że usługi wykazane przez skarżącego w wyżej wymienionych fakturach nie zostały wykonane w rzeczywistości. Brak jest dowodów potwierdzających wykonanie tych usług przez podmioty wskazane przez skarżącego, które miały działać jako jego podwykonawcy a wskazane powyżej okoliczności wskazują wprost, że usług tych nie wykonał skarżący w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Oznacza to, że w sprawie skarżącego organy podatkowe poczyniły ustalenia oparte na dowodach świadczących wprost o tym, że zakwestionowane faktury wykazują czynności niewykonane w rzeczywistości i jednocześnie brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że czynności te miały rzeczywisty charakter. 3.3. Nie ma racji skarżący podnosząc w skardze kasacyjnej, że inne niezakwestionowane przez organy podatkowe i sąd faktury zostały wystawione przez skarżącego na rzecz jego kontrahentów w takich samych okolicznościach jak faktury, które zostały w sprawie zakwestionowane. Zarzut ten jest niezasadny, gdyż w przypadku faktur, które nie były kwestionowane w niniejszej sprawie istniały wskazane przez organ w zaskarżonej decyzji okoliczności świadczące o tym, że czynności w nich wykazane zostały wykonane w rzeczywistości. 3.4. Nie stanowiło naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. włączenie do akt niniejszej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Po pierwsze, unormowania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa dopuszczają możliwość przeprowadzenia dowodu z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Jest to konsekwencja otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem może być wszystko co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, pod warunkiem, że nie jest sprzeczne z prawem. Z drugiej stron zasada bezpośredniości postępowania dowodowego w tym postępowaniu doznaje istotnych ograniczeń. Jednoznacznie o tym stanowi art. 181 O.p. zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle tych przepisów do postępowania podatkowego mogą być włączone dowody z innych postępowań. W takich przypadkach określona przez art. 123 § 1 i 2 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony przed wydaniem decyzji z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego i przez uprawnienie przysługujące stronie do zgłoszenia przed wydaniem decyzji zastrzeżeń odnośnie ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym (art. 200 § 1 O.p.). W świetle tych wniosków włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania skarżącego jako świadka w innym postępowaniu podatkowym było działaniem dopuszczalnym na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Działanie to nie stanowiło też naruszenia art. 199 O.p. w sytuacji, gdy skarżący w postępowaniu podatkowym odmówił złożenia zeznań w charakterze strony. W cenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji uwzględnienie przy rozpoznaniu sprawy treści protokołu z zeznań złożonych przez skarżącego jako świadka w innym postępowaniu stanowiło czynność odrębną od jego przesłuchania w charakterze strony. Czynność ta nie może być zrównana z przesłuchaniem skarżącego w postępowaniu podatkowym prowadzonym w jego sprawie, gdyż do przesłuchania takiego nie doszło a przepisy art. 180 § 1 i 181 O.p. uprawniają organ do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniach dotyczących innych podatników. 3.5. Nie są też zasadne twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z powodu naruszenia przez organ obowiązku wynikającego z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zarzut ten jest niezasadny z tego powodu, że zaskarżona decyzja zawiera obszerne uzasadnienie faktyczne obejmujące okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W decyzji zawarto też uzasadnienie prawne oceny skutków materialnoprawnych tych okoliczności oraz uzasadnienie prawne czynności procesowych podjętych w sprawie. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadała wymogom wynikającym z art. 210 § 4 O.p. 3.6. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że nie są zadane podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszeń przepisów prawa w postępowaniu podatkowym, w wyniku których został ustalony uwzględniony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny sprawy, który był niezgodny z rzeczywistym stanem faktycznym występującym w sprawie. W tej sytuacji niezasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 , art. 122 , art. 129 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 199 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Skoro w rozpoznanej sprawie w sposób prawidłowy ustalono, że skarżący wystawił faktury, w których wykazał czynności w ogóle niewykonane, to niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Brak podstaw do uznania powyższych zarzutów za zasadne sprawia, że w niniejszej sprawie nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenie, że naruszenie ww. przepisów skutkowało naruszeniem art. 2 Konstytucji. 3.7. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania w kwocie 2700 zł, którą stanowiły koszty zastępstwa procesowego, orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).