III FSK 3461/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 340/20 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 lutego 2020 r., nr 2201-IOD-4.4104.84.2019 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zarządza zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 611 (słownie: sześćset jedenaście) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 340//20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi J.G. (dalej: "Skarżąca") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 13 lutego 2020 r. (dalej: "Dyrektor" lub "organ II instancji") w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Dyrektor reprezentowany przez radcę prawnego na podstawie art. 173 i art. 175 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie: I. przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd I instancji (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.), tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy i przyjęcie, że Skarżąca, która nabyła spadek stwierdzony następnie pismem, nie miała obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1813 z późn. zm.; dalej: "u.p.s.d."), 3. art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu polegające na przyjęciu, iż doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji; II. przepisów prawa materialnego (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) polegające na: 1. błędnej wykładni art. 6 ust 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że podatnicy podatku od spadków i darowizn zobowiązani są do złożenia zeznania podatkowego tylko w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie ww. przepisu, 2. błędnej wykładni art. 6 ust. 4 i art. 17a ust. 1 u.p.s.d., poprzez przyjęcie, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., które następnie stwierdzone zostało pismem (prawomocnym orzeczeniem sądu), nie implikuje po stronie spadkobiercy, obowiązku złożenia zeznania podatkowego; 3. niewłaściwym zastosowaniu w sprawie przepisu art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej: "o.p.") poprzez przyjęcie, iż w sytuacji powstania obowiązku podatkowego w oparciu o przepis 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik nie ma obowiązku złożenia zeznania podatkowego, a tym samym prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przedawnia się - zgodnie z art. 68 § 1 o.p. - z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, 4. nie zastosowaniu w przedmiotowej sprawie art. 68 § 2 pkt 1 o.p. przewidującym 5 letni okres przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązane podatkowe. W oparciu o tak postawione zarzuty, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu II instancji kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 20 października 2023 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1429 z późn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżąca otrzymała 3 listopada 2023 r., natomiast Dyrektor 25 października 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (14 grudnia 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach (zob. m.in. wyroki NSA: z 16 września 2021 r., sygn. akt III FSK 3338/21; z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 5058/21, z 27 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 2227/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach. Z punktu widzenia konstrukcji zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, a w szczególności wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d., kluczowe jest przedstawienie sposobu rozumienia wskazanego unormowania. W art. 6 ust. 4 u.p.s.d. prawodawca wprowadził regulację szczególną w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wskazał też dodatkowe sytuacje, w których powstaje obowiązek podatkowy wówczas, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Niezależnie od tego, czy w tym przypadku wskazuje się na tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, czy też posługuje się pojęciem ponownego powstania obowiązku podatkowego, chodzi o szczególne sytuacje, stanowiące de facto uzupełnienie do tych momentów powstania obowiązku podatkowego, które zostały zawarte art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Wskazana relacja uzupełnienia, gdy chodzi o określenie chwili powstania obowiązku podatkowego, ma znaczenie także dla sposobu wykładni kluczowego dla sprawy przepisu, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego unormowania, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania, stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W sytuacji zatem, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem, prawodawca wprost wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. W tym przypadku prawodawca posługuje się dość ogólnym sformułowaniem, odnoszącym się do chwili sporządzenia pisma. Natomiast gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, prawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Moment uprawomocnienia się orzeczenia jest zatem kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Tym samym należy uznać, że uprawomocnienie się orzeczenia nie tylko aktualizuje ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale jednocześnie wypełnia te sytuacje, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem, będącym orzeczeniem sądu. Nieprzypadkowo prawodawca w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. określa sytuacje, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a podatnik powołuje się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje ponownie z tą chwilą, kiedy podatnik powołał się przed organem podatkowym na ten fakt. W konkretnym przypadku, stosując te rozwiązania, należy przestrzegać zasad wprowadzonych przez prawodawcę co do sytuacji, gdy nabycie zostało stwierdzone pismem, bądź też podatnik powołuje się na fakt nabycia. Odnosząc te ogólne uwagi do sprawy, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w sprawie powstał w związku z uprawomocnieniem postanowienia Sądu Rejonowego G. z 21 maja 2014 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, a zatem 12 czerwca 2014 r., dlatego też organ podatkowy miał wówczas kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosując regulację z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. Zwrócić należy uwagę, że na podstawie art. 84 ust. 2 o.p. w związku z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz. U. Nr 156 poz. 1640 z późn. zm.), stwierdzenie nabycia spadku jest zdarzeniem prawnym, o którym sądy są zobowiązane informować organy podatkowe. Właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego został zatem poinformowany o wydanym postanowieniu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, które dawałoby ewentualną podstawę do powstania zobowiązania podatkowego. Zgłoszenie nabycia spadku nie stanowi więc jedynej podstawy do powzięcia informacji o zobowiązaniach podatkowych podmiotu. Organ podatkowy dysponując odpowiednim, prawomocnym orzeczeniem sądowym, jest w stanie prowadzić rzetelne i skuteczne postępowanie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się 12 czerwca 2014 r., a nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania, to został spełniony warunek z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. w zakresie określenia ponownego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem spadku w drodze dziedziczenia. Nie można zatem traktować "rozłącznie" podstawy ponownego powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. bez uwzględnienia konsekwencji zastosowania art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., co znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie (G. Liszewski (w:) S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021, s. 265). Ordynacja podatkowa przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Pierwszy sposób to powstanie zobowiązania podatkowego z mocy przepisów prawa przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Drugi sposób to powstanie zobowiązania podatkowego z mocy wydanej decyzji przez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstało w sposób uregulowany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Przyznanie zasadności zastosowania tak określonego momentu ponownego powstania obowiązku podatkowego winno stanowić podstawę do właściwej oceny, w odniesieniu do art. 68 § 1 o.p. wraz z zastosowaniem 3-letniego okresu przedawnienia, wskazywanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2366/15). Zgodnie z tą regulacją zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. (zob. np.: wyroki NSA: z 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1182/12; z 17 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1485/13; z 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2120/15; z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2173/18; z 5 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 1811/21; z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 5058/21). Skarżąca nabyła spadek w dacie uprawomocnienia się postanowień Sądu Rejonowego G. czyli 12 czerwca 2014 r., 3-letni termin przedawnienia rozpoczął bieg 31 grudnia 2014 r., a upłynął 31 grudnia 2017 r. W rozpatrywanej sprawie przedawniła się zatem kompetencja organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w stosunku do Skarżącej. Wskazany sposób rozumienia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma kluczowe znaczenie dla oceny braku zasadności, tak zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Jednocześnie na podstawie art. 225 p.p.s.a. zarządzono zwrot z rachunku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 611 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Należny wpis od skargi kasacyjnej wynosi bowiem połowę wpisu od skargi nie mniej jednak niż 100 zł (§ 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2021 r. poz. 535). Jolanta Sokołowska Paweł Borszowski (spr.) Dominik Gajewski