II FSK 502/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia del. WSA Artur Kot Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 158/20 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z dnia 11 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach; 2) zasądza od Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach na rzecz R. P. kwotę 7 369 (siedem tysięcy trzysta sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 158/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę R. P. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego") z dnia 11 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 14 listopada 2018 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 41 502 zł. Skarżący w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "D." związaną z gospodarowaniem odpadami. W toku kontroli celno - skarbowej Skarżący nie przedłożył na wezwanie organu ksiąg podatkowych, tłumacząc to tym, że księgi były prowadzone w formie elektronicznej na komputerze, którego dysk uległ uszkodzeniu. Organ podatkowy wezwał P. K., właściciela Biura Rachunkowego "E.", do złożenia wyjaśnienia wskazującego przyczyny uniemożliwiające przedstawienie wydruku podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 r., który powinien zostać wykonany niedługo po zakończeniu 2012 r. P. K. wyjaśnił, że w 2012 r. księgi podatkowe prowadzone były u Skarżącego. Organ podatkowy w okresie od dnia 19 grudnia 2019 r. do dnia 26 marca 2018 r. był jednak w posiadaniu dokumentów księgowych Skarżącego za 2012 r., tj. faktur VAT zakupów i sprzedaży, dowodów wydania i przyjęcia towarów, dowodów bankowych, a także ewidencji środków trwałych dla potrzeb amortyzacji podatkowej oraz ewidencji dotyczącej rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego roku. Dokumentacja ta została dostarczona dla potrzeb uprzednio prowadzonego przez kontrolnego z zakresu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Skarżący wezwany do odtworzenia ksiąg podatkowych za 2012 r. nie wykonał tych czynności. Pismem z dnia 16 lipca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, że nie zaewidencjonował sprawozdania finansowego Skarżącego za 2012 r. Wskazał też, że o prowadzeniu ksiąg rachunkowych przez Skarżącego nie został powiadomiony właściwy organ podatkowy, bowiem w treści złożonego zeznania PIT-36L za 2012 r. Skarżący nie zawarł na ten temat odpowiedniej informacji. Organ podatkowy uznał też, że trzy wskazane faktury stanowią nierzetelne dowody księgowe, gdyż zostały wystawione przez podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, a zatem nie mogą być przez Skarżącego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie w wydanej decyzji organ pierwszej instancji uznał za rzetelną fakturę wystawioną przez A. sp. z o.o. z dnia 6 września 2012 r. na sprzedaż samochodu M. za kwotę netto 465 000 zł oraz podatek VAT 106 650 zł. W skardze na decyzję organu drugiej instancji Skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił naruszenie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7, art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez brak prawidłowego zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, co skutkuje brakiem skuteczności zawieszenia biegu terminu, a w konsekwencji przedawnieniem. Skarżący zarzucił też błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że dokumenty księgowe dotyczące A. sp. z o.o. oraz W. [...] sp. z o.o. stanowią nierzetelne dowody księgowe oraz, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Wskazał także na naruszenie art. 64 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, z późn. zm.), art. 86, art. 155 § 1, art. 127, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 120 w zw. z art. 187, art. 188 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także zasady in dubio pro tributario. W piśmie procesowym, złożonym dnia 27 października 2020 r. Skarżący podniósł, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na nadużycie prawa, poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 128/20. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Powołując się na art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podał, że organ podatkowy stosownie do dyspozycji art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił tak Skarżącego, jak i jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. Zawiadomienie to nastąpiło odpowiednio dnia 14 grudnia 2018 r. i 29 listopada 2018 r., a zatem przed upływem biegu terminu przedawnienia, tj. 31 grudnia 2018 r. Tym samym zgłoszone w tym zakresie zarzuty okazały się niezasadne. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w piśmie procesowym z dnia 27 października 2020 r. Sąd zauważył, że merytorycznie nie jest skierowane do sprawy niniejszej, albowiem, jak wynika z jego treści, odnosi się do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., podczas gdy rozpatrywana sprawa dotyczy zobowiązania w tym podatku za 2012 r. Mimo to argumentacje tę należało rozważyć z uwagi na to, że można ją odnieść do stanu prawnego sprawy, z odpowiednią modyfikacją dat zaistnienia określonych zdarzeń prawnych. Kolejnym mankamentem pisma jest twierdzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego prowadzi do przerwy biegu przedawnienia, podczas gdy w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, prowadzi do zawieszenia jego biegu. Tym niemniej użyta w piśmie argumentacja, wraz z przywołanym orzecznictwem, uzasadnia wniosek, że intencją Skarżącego było zwalczenie poglądu organu podatkowego, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne Sąd uznał, że sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym), ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy nie wymienione w ustawie - Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania. Wprawdzie to naczelnik urzędu skarbowego wszczyna postępowanie karne skarbowe, ale pomimo tożsamości podmiotowej, na gruncie postępowania karnego skarbowego nie jest on organem podatkowym, ale finansowym organem dochodzenia. Jednoznaczne potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w treści art. 133 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., z poźn. zm.). Zgodnie z pierwszym z wyżej wymienionych przepisów, postępowanie przygotowawcze prowadzi naczelnik urzędu skarbowego; organy, o których mowa w § 1, (a więc m.in. naczelnik urzędu skarbowego) informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Nie można zatem przyjąć, że to organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dlatego też skoro w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia z działaniem finansowego organu (dochodzenie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa karnego), sąd administracyjny nie może badać legalności działania tego organu. W ocenie Sądu, bezzasadne są także pozostałe podniesione w skardze zarzuty. W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi administracyjnej na decyzję organu drugiej instancji, mimo że wystąpiły przesłanki do jej uchylenia w całości, albowiem Sąd pierwszej instancji w ślad za organami pierwszej oraz drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, które zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedochowanie przez organ pierwszej i drugiej instancji po raz kolejny wierności zasadzie prawdy obiektywnej, zaniechanie rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i przeprowadzenie niezbędnych dowodów, poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez: a) brak przeprowadzenia przez organ drugiej instancji odpowiednich własnych ustaleń i własnego postępowania dowodowego, a oparcie się w większości na szczątkowym materiale dowodowym organu pierwszej instancji, poczynione postępowanie uzupełniające było niewystarczające, w szczególności w zakresie współpracy z W. [...] sp. z o.o.; 2) art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia przez organy wszechstronnych dowodów i dowolną ocenę, że przedstawiony przez Skarżącego dowód księgowy w postaci faktury nie potwierdza faktycznie przeprowadzonej transakcji gospodarczej (A. sp. z o.o.) oraz nie dotyczy działalności gospodarczej Skarżącego (W. [...] sp. z o.o.), mimo że takie stwierdzenie wymagało od organów podatkowych przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, skutkującego zgromadzeniem dowodów pozwalających na przyjęcie takiego wniosku, a także niepodjęcie przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co miało wpływ na rozstrzygnięcie Sądu; 4) art. 145 § 1 P.p.s.a. w zw. z 127 Ordynacji podatkowej - czyli brak uwzględnienia przez Sąd naruszenia zasady dwuinstancyjności, a to poprzez brak przeprowadzenia przez organ drugiej instancji wystarczających własnych ustaleń i własnego postępowania dowodowego, w szczególności dotyczącego współpracy z W. [...] sp. z o.o.; 5) art. 145 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej oraz z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7, a także w zw. z art. 120, art. 121 § 1, poprzez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie, i w konsekwencji brak uznania, że roszczenie jest przedawnione; 6) zasady in dubio pro tributario nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, przy czym reguła ta ma zastosowanie również do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, poprzez dowolne uznanie, że faktury VAT wystawione przez A. sp. z o.o. oraz W. [...] sp. z o.o. dokumentujące usługi nabycia usług przez Skarżącego nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem albo stwierdzają czynności (nabycia), które nie zostały dokonane, albo nie dotyczą działalności gospodarczej Skarżącego; 7) art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i uznanie skargi za bezzasadną, podczas gdy nie zachodziły przesłanki do oddalenia skargi, co w konsekwencji doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy przedmiotowa decyzja organu drugiej instancji nie była zgodna z prawem; uchybienia powyższe miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały oddaleniem skargi. Skarżący zarzucił też naruszenie prawa materialnego - art. 70 § 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że roszczenie nie uległo przedawnieniu, a to dlatego, że w ocenie Sądu, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, bowiem zgodnie z tym przepisem, oceniane są skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, podczas gdy powyższe rozumowanie wskazanej normy prawnej nie jest prawidłowe, zaś prawidłowe jej zastosowanie powinno prowadzić do uznania roszczenia za przedawnione. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do argumentacji podnoszonej przez Skarżącego w zakresie najdalej idącego zarzutu, tj. dotyczącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. stwierdził m.in., że w jego ocenie, "(...) brak jest możliwości kontroli instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, w szczególności gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) ...)." Natomiast w dotyczącej tej kwestii uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 sformułowana została następująca teza. "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, z późn. zm.) oraz art. 1 - 3 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielając stanowisko wyrażone w tej uchwale, mając również na uwadze art. 269 § 1 P.p.s.a., jest zatem zobligowany do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji z powodu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, albowiem Sąd pierwszej instancji w kwestii kognicji sądów administracyjnych w zakresie badania przesłanek do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przyjął pogląd przeciwny, aniżeli wynika to z ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Konsekwencją przyjęcia takiego poglądu był brak dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny, w ramach sprawowania sądowej kontroli legalności decyzji, czy w tej konkretnej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Dokonanie takiej oceny, według kierunkowych wskazań wynikających ze wspomnianej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, będzie zatem podstawowym i pierwszorzędnym zadaniem Sądu pierwszej instancji w ponownym postępowaniu. W tym stanie rzeczy rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących zarzucanych w niej innego rodzaju wadliwości zaskarżonej decyzji, byłoby przedwczesne. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.