I SA/Wr 237/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman AWSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi: B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2023 r. nr 0201-IOD1.4102.4.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 30 listopada 2021 r., nr 0205-SPV.4102.21.2020; II. umarza postępowanie podatkowe w sprawie; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę 4.581,00 zł (cztery tysiące pięćset osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. UZASADNIENIE 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi B. S. (dalej Strona/ Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 23 stycznia 2023 r. nr 0201-IOD1.4102.4.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 30 listopada 2021 r. nr 0205-SPV.4102.21.2020 określającą Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1.2. W dalszej części uzasadnienia, będą jedynie wyeksponowane elementy istotne dla przedmiotowego wyroku a dotyczące najdalej idącego zarzutu skargi upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 1.3. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Odwołano się do treści art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej OP) oraz uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA i wskazano, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które nie miało charakteru instrumentalnego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w przedmiotowej sprawie po zakończeniu protokołem z dnia 9 sierpnia 2016 r. kontroli podatkowej wszczętej w dniu 4 sierpnia 2014 r., zostało sporządzone w dniu 30 września 2016 r. przez organ kontroli zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego związanego z zaniżeniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku do zapłaty za lata 2010-2013. W dniu 4 października 2016 r. zawiadomienie zostało przekazane do Wieloosobowego Stanowiska ds. Karnych Skarbowych w Urzędzie Skarbowym w G. Postanowieniem z dnia 14 listopada 2016 r. nr sprawy 0205-KS.60.66.2016 Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął śledztwo, prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w G., w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniach podatkowych za lata 2010 – 2013 skutkujące uszczupleniem podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata. O prowadzonym śledztwie Skarżący — na co wskazuje organ odwoławczy — został poinformowany w piśmie z dnia 14 listopada 2016 r. W tym samym dniu zostało wydane postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów, z którymi został zapoznany w dniu 16 grudnia 2016 r. Następnie postanowieniem z dnia 6 października 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec podatnika postępowania podatkowe w zakresie weryfikacji rozliczenia podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2010-2013. W dniu 27 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał postanowienie o zawieszeniu śledztwa do czasu zakończenia postępowań podatkowych ostatecznymi decyzjami wymiarowymi. Postanowienie, wraz z aktami sprawy, zostało przekazane do Prokuratury Rejonowej w G. (dalej Prokuratura Rejonowa) celem zatwierdzenia. W odpowiedzi pismem z dnia 4 stycznia 2017 r. Prokuratura Rejonowa poinformowała, iż na obecnym etapie brak jest podstaw do zawieszenia postępowania i wskazała na okoliczność ustalenia i przesłuchania osób prowadzących księgowość Spółki C. oraz ustalenia stanu postępowania podatkowego. Następnie pismem z dnia 4 stycznia 2017 r., które wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 20 stycznia 2017 r. Prokuratura Rejonowa, mając na uwadze, że z dokumentacji kontroli podatkowej wynika, że jedyną osobą odpowiedzialną za prowadzenie spraw księgowych w sprawie był Skarżący, poleciła odstąpić od realizacji ww. wytycznych i przesłuchać w charakterze świadka J. J. w celu weryfikacji twierdzeń pełnomocnika Skarżącego podniesionych w zastrzeżeniach kontroli. Powyższe okoliczności świadczą o aktywności Prokuratury Rejonowej w prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym jako organu prowadzącego stały i obowiązkowy nadzór nad śledztwem. Jednocześnie Prokuratura Rejonowa na żadnym etapie postępowania, nie kwestionowała zasadności wszczęcia śledztwa w sprawie. Co więcej o braku instrumentalności wszczęcia śledztwa wobec Skarżącego świadczy fakt dwukrotnego przedłużania śledztwa przez prokuratorski organ nadzoru (postanowienia z dnia 4 stycznia 2017 r. oraz z dnia 11 kwietnia 2017 r.), co zdaniem organu odwoławczego wskazuje na pełną akceptację i celowość działań organu karnego skarbowego. Podkreślono też, że realizując polecenie Prokuratury Rejonowej w dniu 25 stycznia 2017 r. został przesłuchany w toczącej się sprawie karnej skarbowej, w charakterze świadka J. J. W dniu 11 stycznia 2017 r. był on też przesłuchiwany w charakterze świadka w toczącym się postępowaniu podatkowym a w dniu 13 marca 2020 r. przez organ odwoławczy. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. decyzję w części naruszającej interes podatnika, tj. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 57.199 zł. Zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 70 § 6 pkt 1 OP, art. 121 § 1 OP i art. 191 § 1 OP poprzez niewłaściwe ich zastosowanie skutkujące naruszeniem elementarnych dla całego postępowania podatkowego zasady wszechstronnej i swobodnej oceny zebranych dowodów oraz budowania zaufania do obywatela do organów skarbowych w następstwie bezzasadnego przyjęcia przez organ odwoławczy braku cech instrumentalnego wykorzystania prawa do wszczęcia postępowania karnego przez organ karny skarbowy, a tym samym istnienia podstaw prawnych do zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 187 § 1 OP w zw. z art. 191 OP; art. 121 § 1 OP oraz art. 122 OP w zw. z art. 187 § 1 OP i art. 188 OP; art. 121 § 1 OP oraz art. 122 OP w zw. z art. 187 § 1 OP i art. 197 OP poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne ich zastosowanie przez organ odwoławczy skutkujące naruszeniem zasady wszechstronnej i swobodnej oceny dowodów oraz błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na bezpodstawnym przyjęciu odmiennej wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku krematorium; zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu szacowania nieruchomości na okoliczność ustalenia rynkowej wartości obiektu krematorium oraz dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu wytrzymałości materiałów, jak również przebiegu procesów przemysłowych i technologicznych; - art. 22g ust. 7 w zw. z ust. 3-5 oraz ust. 9 ustawy z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej uPDOF); art. 22 j ust. 4 uPDOF; art. 22 i ust. 2 pkt 1 lit. b) uPDOF poprzez odpowiednio ich niezastosowanie lub błędną wykładnię skutkujące: odmową określenia wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku krematorium w oparciu o wycenę rzeczoznawcę majątkowego sporządzonej w oparciu o ceny rynkowe, co doprowadziło do zaniżenia ww. wartości początkowej; odmową ustalenia właściwej indywidualnej stawki amortyzacji dla ww. budynku; przyjęciem niewłaściwego współczynnika podwyższającego stawkę amortyzacji. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w uzasadnieniu wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 648/20 i I SA/Wr 649/20, CBOSA, Sąd zwrócił uwagę na zakres aktywności organów podatkowych wskazując na całkowity brak działań nakierowanych na ustalenie stanu faktycznego w sprawie karnej skarbowej oraz podkreślił potrzebę odniesienia się organu odwoławczego do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem Skarżącego w wywodach na ww. temat organ odwoławczy wymienił jedynie te, które WSA we Wrocławiu uznał za niewystarczające by mogły być podstawą do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 OP. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano m.in. stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1 Skarga jest zasadna albowiem w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.; dalej PUSA) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach decyzji (art. 3 § 2 pkt 1 PPSA). Zgodnie z art. 134 § 1 PPSA sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. 3.3. Przedmiotem sporu jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r., wobec którego upływ terminu przedawnienia przypada na 31 grudnia 2019 r., o ile nie zachodzą wymienione ustawie przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 23 stycznia 2023 r. Zdaniem organów podatkowych obu instancji w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 OP. Tego stanowiska nie podziela Skarżący wskazując na związanie prawomocnymi wyrokami WSA we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 648/20 i I SA/Wr 649/20, CBOSA, oraz brak dokonania innych czynności procesowych przez organ podatkowy, co wskazuje na instrumentalny charakter prowadzonego postępowania karnego skarbowego. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącemu. 3.4. Stosownie do treści art. 70 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 OP). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 OP). Stosownie zaś do treści uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, w myśl, której w świetle art. 1 z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.; dalej PUSA) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 PPSA ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OP mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, Sąd zobowiązany był ocenić czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. 3.5. W myśl art. 170 PPSA orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrażona w art. 170 PPSA istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających (por. wyroki NSA z dnia: 18 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 165/22; 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 141/20; 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4400/21; 12 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3060/21; 19 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2588/18; 1 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15; 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1474/15; CBOSA). Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II GSK 1939/12, CBOSA). Z kolei w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I OSK 1792/12, CBOSA, NSA orzekł, że moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów sprawia, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Inaczej zagrożone byłoby ratio legis art. 170 PPSA polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. 3.6. Słusznie Skarżący powołał się w skardze na prawomocne wyroki tut. Sądu z dnia 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 648/20 i I SA/Wr 649/20, CBOSA w treści tych orzeczeń oceniono pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego okoliczności, które również legły u podstaw rozpatrywanej sprawy albowiem były one tożsame wobec Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2013. W ocenie Sądu zawartej w ww. wyrokach zauważono, że organ odwoławczy nie dokonał całościowej oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 OP, w takim znaczeniu, jak nadane mu w ww. uchwale NSA. W niniejszej sprawie (mowa tu o sprawie o sygn. akt I SA/Wr 648/20 i I SA/Wr 649/20) organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji częściowo oceny takiej dokonał wskazując na objęcie śledztwa nadzorem prokuratorskim i fakt postawienia zarzutów podejrzanemu. W ocenie Sądu ocena ta była niepełna i nie uwzględniała wszystkich okoliczności sprawy. Okoliczności te wskazywały, że można było mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne [skarbowe] w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym. Sąd w powołanych wyżej prawomocnych wyrokach stwierdził, że podniesione wyżej wątpliwości były związane z tym, że akta sprawy zawierają jedynie informacje o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, przesłuchaniu podejrzanego oraz świadka, a następnie jego zawieszeniu. Wskazywane zaś w toku postępowania sądowego przez organ odwoławczy czynności procesowe sprowadzają się przede wszystkim do wszczęcia postępowania w sprawie i postawienia zarzutów. W kontekście tego, jeśli istotnie organ odwoławczy opisał całą aktywność organu postępowania karnego [skarbowego], to zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 OP jawił się [dla Sądu] jako uzasadniony. Nie wynikało z nich bowiem aby organ karny skarbowy przejawiał aktywność nakierowaną na ustalenie stanu faktycznego w sprawie (wyjątkiem może być przesłuchanie świadka J. J., jednakże w zaskarżonej decyzji brak ustalonych w jego wyniku okoliczności faktycznych). Co więcej zawieszenie postępowania nastąpiło ze względu na uzyskanie ostatecznych rozstrzygnięć w postępowaniu administracyjnym, przy czym organ powoływał się na związek ustaleń postępowania podatkowego z treścią zarzutu. W świetle takiego uzasadnienia istniały poważne wątpliwości jakie zmiany – z punktu widzenia wyżej wskazanych celów postępowania karnego [mającego odpowiednie zastosowanie do postępowania karnego skarbowego na mocy art. 113 § 1 KKS] zaszły pomiędzy dniem wszczęcia postępowania a dniem jego zawieszenia. Skoro postępowanie karne [skarbowe] nie mogło być zakończone ani nawet prowadzone przed wydaniem decyzji ostatecznej, to tym bardziej nie było uzasadnienia do jego wszczynania przez wydaniem nawet decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Tak więc jego wszczęcie nie miało na celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, a jedynie zainicjowanie postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu nie miał w tym zakresie znaczenia fakt objęcia śledztwa nadzorem prokuratorskim, gdyż wynika to z przepisów prawa organ zaś nie wskazywał na jakąkolwiek aktywność prokuratury w sprawie. 3.7. Mając na względzie powyższe należy zauważyć, że powyższą oceną Sądu, zawartą w ww. prawomocnych wyrokach, dotyczącą okoliczności tożsamych w swej treści w zaskarżonej decyzji jest związany Sąd w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wskazuje na te same okoliczności, które legły u podstaw ww. wyroków i tak naprawdę jest to nic innego jak chronologiczne przedstawienie dokonanych tożsamych czynności (zawiadomienie organu kontroli, wszczęcie śledztwa pod nadzorem prokuratora, przesłuchanie Skarżącego i przedstawienie zarzutów oraz zawieszenie postępowania karnego skarbowego). Organ odwoławczy kładzie nacisk na nadzór prokuratorski ale ten został uznany przez Sąd w ww. prawomocnych wyrokach w okolicznościach sprawy na nie mający znaczenia albowiem te same okoliczności w postaci zlecenia określonych czynności w postaci najpierw ich dokonania a następnie ograniczenia się do przesłuchania J. J. zostały już przez ww. Sąd ocenione. Należy też zauważyć, że sam fakt przesłuchania ww. świadka w trakcie postępowania karnego skarbowego w dniu 25 stycznia 2017 r., po tym jak został przesłuchany w postępowaniu wymiarowym w dniu 11 stycznia 2017 r. jawi się jako pozorowanie dokonywania takiej czynności, o czym świadczy treść tego przesłuchania (karty nr 233-234 akt administracyjnych) oraz okoliczność, że ponownie ten świadek został przesłuchany w organie odwoławczym w dniu 13 marca 2020 r. Wobec braku poczynienia przez organ karny skarbowy innych czynności procesowych, które były wyrazem aktywności nakierowanej na ustalenie okoliczności mających znaczenie dla sprawy należy uznać, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego a w konsekwencji do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 OP w zw. z art. 120 OP oraz art. 121 § 1 OP w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 7 Konstytucji RP. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe. 3.8. Z tych też względów uchylono decyzje organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA w zw. z art. 135 PPSA. Mając na względzie okoliczność, że doszło do upływu terminu biegu przedawnienia należało umorzyć postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 3 PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 PPSA oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964). 3.9. Wobec umorzenia postępowania podatkowego i okoliczności, że sprawa nie może być już ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy czynienie wskazań co do dalszego postępowania po myśli art. 141 § 4 PPSA jest bezprzedmiotowe.