I SA/Ol 176/24

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.89.2024.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej jako wnioskodawca, strona, spółka, skarżąca), wystąpiła (14 lutego 2024 r.) do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zapłacona kaucja, zaliczona na karę umowną przez spółkę na rzecz wynajmującego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, stanowi koszt uzyskania przychodów. W opisie stanu faktycznego spółka podała, że prowadzi działalność m.in. w zakresie handlu produktami rolnymi i spożywczymi oraz świadczyła usługi transportowe. Jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W celu osiągania przychodów z usług transportowych spółka zawarła w 2022 roku umowy leasingu operacyjnego, finansowego oraz umowę najmu. Przedmiotem zawartych umów leasingowych i najmu były środki transportowe, które służyły do prowadzenia działalności transportowej i osiągania przychodów z tego tytułu. W wyniku przeprowadzonej analizy rentowności działalności transportowej, która generowała stratę, w celu zmniejszenia ponoszonych strat, spółka doszła do wniosku, że bardziej korzystne będzie wcześniejsze zakończenie nieopłacalnego przedsięwzięcia, niż jego dalsza kontynuacja. Spółka postanowiła o zaprzestaniu świadczenia usług transportowych z przyczyn ekonomicznych i dokonała zwrotu przedmiotu umowy najmu wynajmującemu, co spowodowało, że umowa została rozwiązana przed podstawowym okresem najmu. Jak zaznaczono we wniosku, "zgodnie z umową najmu wynajmującemu została zapłacona kaucja jako zabezpieczenie wszelkich zobowiązań spółki oraz w przypadku kiedy faktyczny okres najmu będzie krótszy od podstawowego okresu najmu to spółka jest zobowiązana do zapłaty kary umownej w wysokości kaucji." Mając powyższe na uwadze, spółka zadała pytanie: czy zapłacona kaucja zaliczona na karę umowną przez spółkę na rzecz wynajmującego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu stanowi koszt uzyskania przychodów? Zdaniem wnioskodawcy omawiana kaucja stanowi koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.p., ponieważ służy zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodu. Wydatek jest związany z funkcjonowaniem spółki, zawarcie umowy wygenerowało przychody w postaci dochodów z usług transportowych. Natomiast brak opłacalności świadczenia usług transportowych spowodował podjęcie decyzji o zaprzestaniu tego profilu działalności, dzięki czemu kondycja finansowa spółki ulegnie poprawie. Przy czym zapłata kary umownej stanowi niecałe 50% pozostałych rat wynikających z umowy najmu, dlatego zapłata kary umownej jest korzystniejsza od kontynuowania najmu. Dyrektor KIS w wydanej z 8 kwietnia 2024 r. interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe. Uznał, że wydatki z tytułu zapłaconej kaucji zaliczonej na karę umowną z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu nie będą spełniały przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie spełniają wymogu ponoszenia w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, i w konsekwencji nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Konieczność zapłaty kaucji z przyczyn leżących po stronie spółki powoduje, że nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodami. Organ zaakcentował konieczność uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie wnioskodawcy. Podał, że samo działanie polegające na odstąpieniu od umowy najmu celem zmniejszenia straty ekonomicznej, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Nie kwestionując sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, organ dokonuje oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Uznał, że to spółka ponosi ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej umowy, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznają jej prawa do rozwiązania tej umowy bez konieczności zapłaty świadczenia pieniężnego, gdyby okazało się, że byłaby ona dla spółki mniej korzystna pod względem ekonomicznym. Poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w Poznaniu z 12 marca 1999 r., I SA/Po 1362/98, wyrok NSA oz. w Krakowie z 18 maja 1995 r., SA/Kr 1768/94, wyrok NSA z 30 listopada 2006 r., II FSK 1388/05). Powołał również wyroki WSA w Poznaniu z 21 stycznia 2009 r., I SA/Po 1369/08, z 9 listopada 2010 r., I SA/Po 748/10 i z 2 września 2010 r., I SA/Po 436/10. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wywiodła od powyższej interpretacji indywidualnej skargę do tut. Sądu. Wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zapłacona kara umowna nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie zmierza do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu, 2. przepisów prawa procesowego – art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (w skrócie: O.p.) poprzez wydanie aktu administracyjnego nie budzącego zaufania do organu podatkowego poprzez jednostronną arbitralną interpretację prawa. W treści skargi podniesiono, że zapłata kary umownej i odstąpienie od umowy najmu ma na celu umożliwić wydatkowanie zaoszczędzonych kwot na inne obszary, ponieważ prowadzenie drugiego działu w spółce, a po rozwiązaniu umowy jedynego, wymaga płynności finansowej, którą się osiąga minimalizując straty. Tym samym zapłata kary umownej służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodu. Zaoszczędzone środki spółka będzie mogła przeznaczyć na działalność uznaną przez siebie za perspektywiczną. Jest to zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym wyrokiem NSA z 4 października 2018 r., II FSK 2840/16, uchwałą NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, i wyrokami NSA z 23 stycznia 2018 r., II FSK 86/16, z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 871/16. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna, w której Dyrektor KIS za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej, że zapłacona przez nią kara umowna z tytułu rozwiązania umowy, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ uznał, że wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów leasingowych i najmu środków transportowych, jakie będzie ponosić spółka w związku z odstąpieniem od umowy, nie będą spełniały przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. nie będą ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, i w konsekwencji nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Konieczność zapłaty kary umownej z przyczyn leżących po stronie spółki powoduje, że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodami w ogóle nie wystąpi. Stosownie do art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy w tym miejscu odnotować, że w katalogu wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wskazany przepis wyłącza możliwość uznania za koszty kary umownej, ale tylko w odniesieniu do wad i zwłoki. Zasadny staje się zatem wniosek o możliwości zakwalifikowania kary umownej (innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.), jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji spełnienia przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. wyrok NSA z 23 listopada 2022 r., II FSK 700/20, wyroki WSA w Poznaniu z 16 lutego 2023 r., I SA/Po 830/22 i z 16 marca 2023 r., I SA/Po 840/22). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie odnosi się więc do spornej kary umownej będącej następstwem wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, opisanej w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji w sprawie zawisłej przed tut. Sądem. Kwesta ta nie jest sporna między stronami i nie ma potrzeby jej dalszej analizy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyrokach WSA w Lublinie z 10 sierpnia 2017 r., I SA/Lu 380/17 i WSA w Poznaniu z 16 lutego 2023 r., I SA/Po 830/22, że użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek musi przynieść skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia. Kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W procesie interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności, mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów (por. wyroki NSA z 27 czerwca 2013 r., II FSK 2192/11 i z 11 lipca 2013 r., II FSK 2279/11, NSA z 9 stycznia 2020 r., II FSK 1330/19 oraz powoływane tam orzecznictwo i literatura). Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że realizując nierentowne obecnie umowy leasingowe i najmu środków transportowych wnioskodawca ponosiłby stratę w działalności transportowej, która stanowiła jedną spośród prowadzonych działalności przedsiębiorcy obok handlu produktami rolnymi i spożywczymi. Spółka postanowiła w tej sytuacji o zaprzestaniu świadczenia usług transportowych z przyczyn ekonomicznych i dokonała zwrotu przedmiotu umowy najmu wynajmującemu. Spowodowało to, że umowa została rozwiązana przed podstawowym okresem najmu. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przedstawiono zatem wystąpienie negatywnej zmiany okoliczności w trakcie realizacji umowy najmu, która to zmiana wywołała konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Minimalizowanie strat z określonych segmentów działalności co do zasady powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, ONSA i WSA 2012, nr 5, poz. 77, wyrok NSA z 6 września 2022 r., II FSK 3139/19). Opisane we wniosku działania spółki wpisują się zatem w cele wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – zachowanie lub zabezpieczenie własnych źródeł przychodów. Sąd ma na uwadze, że podatnik w warunkach rynkowych musi podejmować działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Taką wykładnię omawianego przepisu zastosował NSA w wyroku z 14 marca 2023 r., II FSK 2145/20, z powołaniem uchwały NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, i zachowuje ona aktualność w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. W opisanym stanie faktycznym skarżąca zdecydowała o zakończeniu świadczenia usług transportowych z przyczyn ekonomicznych i o zwrocie przedmiotu umowy najmu wynajmującemu. Doprowadziła do tego analiza rentowności działalności transportowej, która generowała stratę, co spowodowało, że spółka dążąc do zmniejszenia ponoszonych strat oceniła, że bardziej korzystne będzie wcześniejsze zakończenie nieopłacalnego przedsięwzięcia, niż jego dalsza kontynuacja. Mając na uwadze wpływ zagrożenia źródła przychodów na dalsze prowadzenie przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w jej całokształcie, zasadna staje się ocena, że przewidziane w umowie koszty jej rozwiązania przed podstawowym okresem najmu, stanowią koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wobec tego zapłacona kaucja, zaliczona na karę umowną przez spółkę na rzecz wynajmującego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Wobec powyższego zaskarżona interpretacja narusza art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., a podnoszony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny. Natomiast zarzuty procesowe skargi są w istocie powiązane ze sporem o wykładnię prawa materialnego. Organ wadliwie zinterpretował to prawo, wskutek czego obiektywnie nie było możliwe zaprezentowanie spójnego, logicznego i przekonującego uzasadnienia wydanej interpretacji. Wobec naruszenia prawa materialnego tracą na znaczeniu procesowe wady interpretacji. Organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w ramach całościowej analizy elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935), orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w pkt II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.