I SA/Gd 845/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 lipca 2023 r., nr 2201-ICK.5000.1.7.2023 w przedmiocie odmowy zawieszenia kontroli podatkowej oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżonym do sądu postanowieniem z dnia 11 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 201 § 1 pkt 2, art. 220 § 2, art. 239 i 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – dalej jako "O.p"., po rozpatrzeniu zażalenia M.R. (dalej: strona lub Skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z dnia 16 maja 2023 r., w którym po rozpatrzeniu wniosku zawartego w piśmie z 20 kwietnia 2023 r. odmówił zawieszenia kontroli podatkowej prowadzonej wobec strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres 1.01.2020 - 31.12.2020 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu 23.02.2023r. na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 10.01.2023r., Naczelnik US wszczął wobec strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za ww. okres. Przedmiotowa kontrola podatkowa została wszczęta, w trybie art. 48 ust. 11 ustawy z 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców gdyż w ocenie organu podatkowego jej przeprowadzenie jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (pkt 2). O przyczynach odstąpienia od trybu o którym mowa w art. 48 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców strona została poinformowana zawiadomieniem z dnia 10.01.2023r. - doręczonym jej 23.02.2023r. w siedzibie organu podatkowego. W dniu 23.02.2023r. strona ustnie do protokołu udzieliła pełnomocnictwa szczególnego doradcy podatkowemu do reprezentowania jej w przedmiotowej kontroli podatkowej. W dniu 24.02.2023r. pełnomocnik strony złożyła sprzeciw wobec czynności kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US, któremu zarzuciła naruszenie art. 48 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez bezzasadne niezastosowanie przewidzianego w nim trybu wszczęcia kontroli podatkowej. W związku z wniesionym sprzeciwem, Naczelnik US w dniu 1.03.2023r. wydał postanowienie o jego niedopuszczalności. W uzasadnieniu organ kontrolujący wskazał, że kontrola podatkowa została wszczęta w związku z okolicznościami, o których mowa w art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców, co oznacza, że złożenie sprzeciwu w trybie art. 59 ust. 1 w/w ustawy jest niedopuszczalne. W pouczeniu zawartym w końcowej części postanowienia, organ kontrolujący poinformował podatnika, że nie przysługuje na nie żaden środek zaskarżenia. Pomimo wskazanego pouczenia, pełnomocnik pismem z 15.03.2023r. złożyła zażalenie na przedmiotowe postanowienie do Dyrektora IAS. Dyrektor IAS po rozpatrzeniu w/w pisma nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i na podstawie art. 123, art. 124, art. 126, art. 127 § 2, art. 134, art. 144 K.p.a. w zw. z art. 59 ust. 16 ustawy Prawo przedsiębiorców postanowieniem z 23.03.2023r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Pismem z 18.04.2023r., strona reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła za pośrednictwem Dyrektora IAS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie organu II instancji, która to skarga została zarejestrowana pod sygnatura akt I SA/Gd 466/23. Pismem z 20.04.2023r., pełnomocnik wniósł o zawieszenie kontroli podatkowej w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie pełnomocnika, organ podatkowy zobligowany jest do zawieszenia postępowania podatkowego w okolicznościach, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Rozstrzygnięcie przez WSA w Gdańsku, czy kontrola podatkowa prowadzona przez Naczelnika US może być prowadzona z pominięciem przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców oraz Ordynacji podatkowej jest zagadnieniem wstępnym, które obliguje Naczelnika US do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii. Postanowieniem z 16.05.2023 r. Naczelnik US odmówił zawieszenia kontroli podatkowej, ze względu na brak przesłanek do jej zawieszenia. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji przez "zagadnienie wstępne" należy rozumieć kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo innej okoliczności mającej znaczenie prawne. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, to nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Pismem z 05.06.2023r. strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu pełnomocnik podtrzymał ocenę prawną przedstawioną we wniosku z 20.04.2023r. wskazując ponadto, że treść 201 § 1 O.p. nie pozostawia miejsca na uznanie administracyjne. Powyższe oznacza, że w przypadku wystąpienia po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej którejkolwiek z przesłanek zawieszenia postępowania organ podatkowy ma obowiązek postępowanie zawiesić. Niezawieszenie postępowania w takiej sytuacji spowoduje wadliwość decyzji umożliwiającej stwierdzenie nieważności decyzji, jak również utrudni dalsze prowadzenie postępowania. Zawieszenie postępowania podatkowego w sytuacjach opisanych w art. 201 § 1 O.p. nie jest przedmiotem swobodnej decyzji organu. Organ jest zobligowany do zawieszenia postępowania w razie wystąpienia okoliczności opisanych ww. przepisem. Mając na względzie powyższe, strona wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika US i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zawieszenie przedmiotowej kontroli podatkowej. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia, mając na uwadze całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, na wstępie przywołał art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w myśl którego organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jednocześnie art. 203 § 1 i § 2 O.p. stanowią, że organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2, wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu. Jeżeli strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. W ocenie Dyrektora IAS, stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanej powyżej skargi nie mieści się w pojęciu zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., jest zasadne. Jak wynika bowiem z cytowanych wyżej przepisów, zawieszenie postępowania podatkowego następuje m.in. wówczas, gdy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej. Dyrektor IAS podkreśla, że wśród podstawowych cech zagadnienia wstępnego, na które wskazuje zarówno doktryna ("Ordynacja podatkowa. Komentarz" red. H. Dzwonkowski, Wrocław 2008 r., str. 908) jak i orzecznictwo (wyrok NSA z 28.11.1997r., I SA/Lu 1199/96) wymienić należy: - pojawia się ono w toku toczącego się postępowania, - rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego należy do kompetencji innego organu niż ten, który prowadzi postępowanie w sprawie głównej, - istnieje ścisły związek między zagadnieniem wstępnym a sprawa główną, a w związku z tym: - musi być ono rozstrzygnięte przed wydaniem decyzji w sprawie głównej. W świetle powyższego Dyrektor IAS podzielił ocenę prawną dokonaną przez Naczelnika US i stwierdził, że okoliczności wskazane przez pełnomocnika we wniosku z dnia 20.04.2023r. skoncentrowane są na kwestiach proceduralnych związanych z wstępnym etapem weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych, jakim jest kontrola podatkowa i nie mogą być traktowane jako "zagadnienie wstępne" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., od którego zależy rozpatrzenie sprawy i (ewentualne) wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, Skarżąca zarzuciła: - art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 203 § 1 O.p. poprzez błędną interpretację przepisów co doprowadziło organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji do przekonania, że zagadnieniem wstępnym nie jest rozpoznanie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku o sygn. I SA/Gd 466/23, przedmiotem której jest uprawnienie organów podatkowych do dowolnego wyłączania uprawnień przedsiębiorców, a w tym Skarżącej, wynikających z ustawy Prawo przedsiębiorców, w ramach kontroli podatkowej, co z kolei doprowadziło do wniosku, że nie wystąpiła w sprawie przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania, art. 48 ust. 11 ustawy z dnia 06.03.2023 r. Prawo Przedsiębiorców w zw. art. 191 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione i arbitralne przyjęcie, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sprawie, że zachodzą przesłanki do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia podczas, gdy żadna z tych przesłanek nie wystąpiła, organ nie wskazał jakiemu przestępstwu przeciwdziała, ani co w ocenie organu wskazuje na popełnienie przestępstwa. W opinii Skarżącej, rozstrzygnięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, czy kontrola podatkowa prowadzona przez Naczelnika US może być prowadzona z pominięciem przepisów ustaw Prawo przedsiębiorców i Ordynacji podatkowej jest zagadnieniem wstępnym, które obliguje organ I instancji do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2), jak również postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (pkt 3). W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. W rozważanej sprawie spór sprowadza się w istocie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wniesienie przez Skarżącą sprzeciwu w toku prowadzonej kontroli podatkowej stanowi zagadnienie wstępne, uzasadniające zawieszenie kontroli podatkowej. W tym zakresie organy podatkowe obu instancji powołując się zarówno na doktrynę (W. Dawidowicz: "Zarys procesu administracyjnego." Warszawa 1989, s. 127) jak i judykaturę (wyrok NSA z 14.02.2001r., III SA 3226/99; wyrok NSA z 02.11.1999r., II SA/Kr 78/98) trafnie wywiodły, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne. Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. W ocenie Sądu należy w pełni podzielić stanowisko Dyrektora IAS, że okoliczność rozpatrywania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargi na wydane przez organy podatkowe postanowienia o niedopuszczalności sprzeciwu w toku prowadzonej wobec Skarżącej kontroli podatkowej nie może być traktowana jako "zagadnienie wstępne", od którego zależy rozpatrzenie sprawy. W zaistniałej sytuacji nie chodzi bowiem o rozstrzygnięcie wstępnego zagadnienia prawnego, a jedynie o ustalenia proceduralne dotyczące prawidłowości stosowanego przez organ podatkowy trybu kontroli i braku możliwości jego zaskarżenia w formie sprzeciwu. W konsekwencji stwierdzić należy, że zaistniały w przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie daje podstaw do przyjęcia, że rozstrzygnięcie w/w sporu ma bezpośredni i determinujący wpływ na wynik weryfikacji prawidłowości rozliczenia przez podatniczkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy trafnie również stwierdził, że wydanie przez organ podatkowy zaskarżonego postanowienia nie oznacza, że Skarżąca zostanie pozbawiona możliwości kontroli działania organów podatkowych w jej sprawie. Stosownie do treści art. 237 O.p., postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji, kończącej etap postępowania w pierwszej instancji. Oznacza to, że w przypadku ewentualnego podniesienia w odwołaniu zarzutów przeciwko wszczęciu kontroli bez powiadomienia, będą one rozpatrzone łącznie z wniesionym odwołaniem. Postanowienie w tym przedmiocie podlega również kontroli sądowej w ramach badania legalności decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie w danej sprawie, na podstawie art. 134 p.p.s.a. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców, wskazać należy że argumentacja Skarżącej zawarta w uzasadnieniu skargi koncentruje się wokół kwestii zasadności wszczęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji kontroli podatkowej w trybie w/w przepisów. Tymczasem, istotą przedmiotowego sporu jest kwestia odmowy przez Naczelnika US zawieszenia kontroli podatkowej - wobec już prowadzonego postępowania sądowego we wskazanym powyżej zakresie, a tym samym naruszenia bezwzględnie wiążącej w swoim charakterze normy zawartej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W związku z powyższym, w ocenie Sądu sformułowany w ten sposób zarzut nie dotyczy w swojej istocie przedmiotu sporu, którego granice wyznacza treść kwestionowanych skargą rozstrzygnięć organów podatkowych. Tym samym ustosunkowywanie się do argumentacji Skarżącej w tym zakresie należy uznać za bezcelowe. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa i zawiera rozstrzygnięcie wszystkich kwestii poruszonych w zażaleniu. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.