I SA/Ol 312/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Górska, Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 lipca 2023 r., nr 2801-IOV.4103.20.2023 w przedmiocie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT oddala skargę. UZASADNIENIE Syndyk masy upadłości A. Sp. z o. o. w upadłości z siedzibą w O., skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako NUS) z wniosek o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. NUS decyzją z 8 maja 2023 r. odmówił wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT z uwagi na zaległości podatkowe Spółki. Powołał art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w skrócie u.p.t.u.) i podał, że Spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące IX, XI i XII 2019 r. w łącznej wysokości 14.618,36 zł (zaległości podatkowe wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji). W odwołaniu od tej decyzji syndyk zarzucił naruszenie art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie, oraz art. 61, art. 62, art. 63 i art. 63a ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (w skrócie P.u.), poprzez ich pominięcie. Wniósł o zmianę decyzji NUS w całości i uwzględnienie wniosku o przekazanie środków. Podniósł, że zaległości podatkowe NUS już zgłosił do masy upadłości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako DIAS) decyzją z 7 lipca 2023 r., utrzymał w mocy decyzję NUS. Stwierdził, że przepis art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. nie pozostawia organom podatkowym żadnych wątpliwości interpretacyjnych i uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. Fakt ogłoszenia upadłości nie jest przesłanką pozwalającą na odstępstwo w stosowaniu tego przepisu. Ponadto żaden z przepisów prawa nie przewiduje prymatu prawa upadłościowego czy pierwszeństwa jego stosowania nad przepisami prawa podatkowego, wobec czego zarzuty naruszenia art. 61, art. 62, art. 63 i art. 63a P.u. nie są zasadne. Syndyk wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie na decyzję DIAS. Zażądał uchylenia w całości decyzji wydanych w obu instancjach oraz zobowiązania NUS do wydania decyzji wyrażającej zgodę na przekazanie omawianych środków. Powtórzył za odwołaniem zarzuty naruszenia: a) art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji ogłoszenia upadłości podatnika obejmującej likwidację jego majątku, b) art. 61, art. 62, art. 63 i art. 63a P.b. poprzez pominięcie, że z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości służącą zaspokojeniu jego wierzycieli, zaś wątpliwości w przedmiocie tego, co należy do masy upadłości, są rozstrzygane przez sędziego komisarza, czego konsekwencją stał się nowy zarzut naruszenia przepisu postępowania: art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji NUS 8 maja 2023 r. Syndyk podniósł, że NUS pismem z 17 marca 2020 r. zgłosił do masy upadłości wskazane wyżej zaległości podatkowe Spółki. Wierzytelność została uznana w całości na liście wierzytelności, zatwierdzonej następnie przez sędziego komisarza. Odmawiając przekazania środków organy podatkowe przypisują sobie uprawnienia sędziego komisarza w zakresie rozstrzygania co podlega wyłączeniu z masy upadłości. Skarżący powołał wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2021 r., I SA/Gl 1317/20. Podał, że wierzytelności przysługujące organom podatkowym nie są uprzywilejowane w odniesieniu do wierzytelności pozostałych wierzycieli upadłego podatnika, mogą zostać zaspokojone wyłącznie w toku postępowania upadłościowego, w szczególności zgodnie z art. 342 P.u. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych przepisy P.u. stanowią lex specialis wobec art. 108b u.p.t.u. Wobec tego, że decyzją ustawodawcy środki zgromadzone na rachunku VAT nie zostały ujęte w katalogu środków niewchodzących w skład masy upadłości (art. 63 P.u.), rozważania obydwu organów podatkowych na temat zakresu zastosowania art. 108b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. są bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Kontrolą sądową w niniejszej sprawie jest objęta decyzja DIAS w przedmiocie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. W ocenie strony skarżącej NUS miał obowiązek przekazać na wniosek syndyka środki zgromadzone na rachunku VAT. Przy czym zaległości podatkowe, z powodu których NUS odmówił przekazania środków, zostały zgłoszone do masy upadłości, a to prowadzenie postępowania upadłościowego Spółki powoduje, że majątek upadłego staje się masą upadłości służącą zaspokojeniu jego wierzycieli. Natomiast zdaniem DIAS zasadnie odmówiono przekazania powyższych środków na wniosek syndyka. Ustawodawca wprowadzając w art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. bezwzględny zakaz przekazywania środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa bankowego, nie przewidział żadnych wyjątków dotyczących masy upadłościowej. W okolicznościach faktycznych i prawnych kontrolowanej sprawy, w tak zarysowanym sporze rację należało przyznać DIAS. Stosownie do art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej u.p.t.u.), naczelnik urzędu skarbowego odmawia, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe – w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji. Nie jest przedmiotem sporu, że zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące IX, XI i XII 2019 r. istniały w dniu rozpoznawania wniosku syndyka. Jest to okoliczność kluczowa dla stwierdzenia zgodności z prawem zaskarżonej decyzji DIAS. Przepis art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. uzależnia bowiem odmowę wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT wyłącznie od posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności z art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (w skrócie P.b.). Nie ma natomiast wyłączeń do odmowy wydania omawianej zgody przy wystąpieniu przesłanek z art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. Nie można skutecznie podnosić, że przepisy P.u. stanowią lex specialis wobec art. 108b u.p.t.u. Jest wręcz odwrotnie, przepisy art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) P.b., będące konsekwencją istnienia regulacji prawnej zawartej w art. 108a u.p.t.u., mają charakter przepisów szczególnych wobec Prawa upadłościowego (por. powoływany przez DIAS wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2022 r., I FSK 236/22, dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). We wskazanym wyroku NSA stwierdził, że ustawodawca wprowadzając w art. 108b u.p.t.u. bezwzględny zakaz przekazywania środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, nie przewidział żadnych wyjątków dotyczących masy upadłościowej. Sąd w niniejszej sprawie przyjmuje powyższy pogląd prawny jako własny, wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz rozważaniami w zakresie przyjęcia, że wprowadzone z dniem 1 lipca 2018 r. przepisy dotyczące mechanizmu podzielnej płatności w żaden sposób nie odniosły się do Prawa upadłościowego. NSA wymienił ponadto we wskazanym wyroku szereg wyroków sądów administracyjnych, wydanych w ramach linii orzeczniczej w przedmiocie tożsamym jak w niniejszej sprawie. Zauważył przy tym, że orzeczeniem prezentującym odmienne stanowisko jest wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2021 r., I SA/Gl 1317/20 (CBOSA). Orzeczenie to jest jednak nieprawomocne, zostało bowiem zaskarżone skargą kasacyjną, która oczekuje na rozpoznanie i dokonanie kontroli instancyjnej przez NSA. Wskazany wyrok WSA w Gliwicach stał się podstawą skargi do tut. Sądu, a wcześniej odwołania syndyka od decyzji NUS z 8 maja 2023 r. Na tle przedstawionej wyżej argumentacji Sąd stwierdza, że nie naruszono przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa zgłoszonych w petitum skargi: art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., art. 61, art. 62, art. 63 i art. 63a P.b. i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Sąd zauważa, że nie ma znaczenia czy zaległość podatkowa jest zgłoszona jako wierzytelność do masy upadłości. Odmawiając przekazania środków organy podatkowe miały na uwadze obowiązujące przepisy prawa, których wykładnia i zastosowanie w sprawie nie budzi zastrzeżeń Sądu. Organy nie przypisują sobie uprawnień sędziego komisarza w zakresie rozstrzygania co podlega wyłączeniu z masy upadłości, jak to ujął syndyk. Nie ma też znaczenia, że środki zgromadzone na rachunku VAT nie zostały ujęte w art. 63 P.u. – w katalogu środków niewchodzących w skład masy upadłości. Okolicznością decydującą jest to, czy podatnik posiada zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) P.b., w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji. Jak wykazał NUS, 8 maja 2023 r. zaległości takie Spółka posiadała (karta nr 17 akt NUS). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.