I GSK 394/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Patrycja Kołtan - Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 425/18 w sprawie ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 maja 2018 r., nr 2801-IOA.4105.29.2017 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 18750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 425/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 18 maja 2018r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Od tego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżając go w całości i formułując zarzuty na drugiej podstawie. Dotyczyły one art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "o.p." poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, m. in. naruszenia przepisów o.p. przez organy podatkowe, błędne uznanie za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy drugiej instancji, podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy, oparł się na części zgromadzonych dowodów, które mają charakter poszlak, bez należytego uzasadnienia przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności pozostałym zgromadzonym dowodom, akceptację nieuwzględnienia przedstawionych organom podatkowym wniosków dowodowych, w tym o dokonanie weryfikacji zeznań A. K. poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność, czy kontrahent ten na wystawionych fakturach VAT przez litewską firmę skarżącego podpisał się własnoręcznie, niedopuszczenie dowodu z zeznań P. J. bezpośrednio przed organem podatkowym, pominięcie ewentualnej konfrontacji ze skarżącym, a poprzestanie wyłącznie na włączeniu treści zeznań tego świadka złożonych w innym postępowaniu, podczas gdy zeznania tego świadka częściowo potwierdzają fakt dokonywania transakcji z litewską firmą skarżącego, przeprowadzenie przesłuchania tego świadka w innej sprawie. Zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił że organy podatkowe nie podjęły działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaakceptował że zaskarżona decyzja nie posiada należytego uzasadnienia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania i o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wystąpienia żadnej spośród wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstaw nieważności postępowania, Sąd rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej i podniesionych zarzutów. Okazały się nieuzasadnione, dlatego Sąd skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, a motywy wyroku, zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. ograniczono do oceny tychże zarzutów. Wydając zaskarżony wyrok Sąd Wojewódzki nie dopatrzył się wskazanych w skardze kasacyjnej uchybień, dlatego że przeprowadził należytą i wszechstronną weryfikację legalności zaskarżonej decyzji, a jej wynik nie budzi zastrzeżeń. Przypomnieć należy, że – wbrew stanowisku skarżącego – wykorzystywanie w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach jest dopuszczalne. Kwestia ta stanowiła przedmiot analizy orzecznictwa nie tylko Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok z 20 października 2022 r., sygn. akt I FSK 468/20, dostępny w bazie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), ale także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 16 października 2019 r., C-189/18 w sprawie Glencore-Agriculture Hungary v. Nemzeti Adóés Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, EU:C:2019:861 TSUE ocenił za niedopuszczalne jedynie takie rozwiązanie krajowe (węgierskie), które przewiduje związanie ustaleniami poczynionych w innym postępowaniu, prowadzonym wobec innego podmiotu, w sytuacji gdy strona ta nie ma możliwości wypowiedzieć się ani nawet zapoznać ze zgromadzonym materiałem. Rodzima konstrukcja podatkowego postępowania wyjaśniającego ukształtowana jest odmiennie. Po pierwsze – brak jest związania organów podatkowych decyzją wydaną w innej sprawie. Po drugie – zgromadzone w innej sprawie dowody, jakkolwiek mogą zostać wykorzystane w innym postępowaniu na podstawie wynikającego z art. 180 i art. 181 § 1 o.p. otwartego katalogu dowodów, podlegają, jak wszystkie pozostałe, zasadzie swobodnej ich oceny. Przepisów tych organy nie naruszyły. Włączenie do akt dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu objęte jest rzecz jasna wszelkimi innymi regułami odnoszącymi się do materiału dowodowego. Przeprowadzenie takiego dowodu wymaga podjęcia stosownego rozstrzygnięcia, a stronie musi być zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu w tym zakresie. Skarżący nie sformułował zarzutów naruszenia art. 192 ani art. 200 o.p., przyjąć zatem należy że nie kwestionuje tego, że dostęp do postępowania został mu należycie zapewniony. Z akt sprawy wynika zresztą, że z prawa tego skarżący korzystał, chociażby w ten sposób że wniósł odwołanie od decyzji organu wydanej w pierwszej instancji. Niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej w pozostałym zakresie wynika zaś z tego, że skarżącemu nie udało się podważyć oceny Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą organy dokonały prawidłowych i prawdziwych ustaleń faktycznych w tej sprawie. Wbrew stanowisku skarżącego zgromadzonych dowodów nie można utożsamiać z poszlakami przede wszystkim dlatego, że pojęciem poszlaką określa się w nauce i orzecznictwie udowodniony fakt uboczny. Podstawą dowodu poszlakowego jest związek ciąg logicznie powiązanych faktów ubocznych i faktu głównego (zob. T. Grzegorczyk [w:], T. Grzegorczyk, J. Tylman, Polskie postępowanie karne, Warszawa, 2014, s. 450 – 451, A. Gaberle, Dowody w sądowym procesie karnym, Warszawa 2007, s. 45 i n.). W tej sprawie organy dokonały ustalenia faktów głównych, nie zaś ubocznych, które ewentualnie mogłyby służyć konstruowaniu poszlaki. Z kolei weryfikowanie wiarygodności zeznań świadka za pomocą dowodu z opinii biegłego było w tej sprawie zbędne, bo organy gromadząc liczne, przekonujące i jednoznaczne dowody wykazały to, że skarżący nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Kwestia oryginalności podpisu świadka nie należała do istotnych dla ustalenia tych faktów. Podobnie ocenić należy wniosek skarżącego o dopuszczenie dowodu z kolejnego świadka, bo skorzystano ze złożonych przez niego zeznań. Skoro pierwotnie przesłuchany świadek nie pamiętał ani skarżącego ani dokonywanych przez niego transakcji, to ponowne jego słuchanie było bezcelowe. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym zaskarżona decyzja nie narusza art. 187 § 1, art. 188 ani art. 197 § 1 o.p. jest trafne. Podobnie ocenić należy wynik kontroli legalności Sądu Wojewódzkiego w zakresie oceny zgromadzonego materiału. Ta znajduje oparcie w obszernym materiale, jednoznacznie składającym się na zaprezentowane przez organy wnioski. Nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji niedostrzeżenia naruszenia art. 120, art. 121 § 1 ani art. 122 o.p. Nie można też zgodzić się ze skarżącym co do zawartości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji zasadnie nie przypisał mu żadnej wadliwości, bo motywy te są przekonujące, logiczne, czytelne i nie pozostawiają wątpliwości co do trafności sformułowanych przez organy konkluzji. Nie ma mowy o naruszeniu art. 210 § 4 o.p. Sumując, skarżący nie podważył dokonanych przez organy, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń. Nie zaoferował żadnych argumentów, które mogłyby podważyć wyrażoną przez Sąd Wojewódzki ocenę o legalności zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.