II FSK 698/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Anna Znamiec (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 627/07 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 627/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2007 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 27 maja 2006 r. w przedmiocie określenia A. S. straty z działalności gospodarczej za 2002 r. w kwocie 5280,95 zł, uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: A. S. w zeznaniu podatkowym za 2002 r. wykazała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa handlowego w obrocie nieruchomościami w wysokości 18563,11 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków w kwocie 430,94 zł dotyczącego zapłaty za usługi telekomunikacyjne z uwagi na jego dwukrotne zaksięgowanie, wydatku w kwocie 185,16 zł z tytułu korekty faktury za usługi telekomunikacyjne, wydatku w kwocie 251,34 zł będącego prywatnym wydatkiem podatniczki oraz o wydatków związanych z budową osiedla domków jednorodzinnych w T. przy ul. D. na łączną kwotę 12414,72 zł, gdyż podatniczka nie osiągnęła w 2002 r. żadnego przychodu z tej rozpoczętej inwestycji jak również nie wykazała kosztów z nią związanych w remanencie. W odwołaniu podatniczka zakwestionowała decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków przygotowania budowy osiedla domków jednorodzinnych w T. i zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.of.) przez wadliwe potraktowanie tych wydatków jako kosztów zaniechanej inwestycji, podczas gdy nie była inwestorem budowy, a jedynie przygotowywała nieruchomości do realizacji zabudowy przez inwestorów zainteresowanych nabyciem działek. Zarzut ten został uznany przez Dyrektora Izby skarbowej w K., ale zakwestionował te wydatki jako koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.of. Były to wydatki na rzecz G. Z. E. SA w G. z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci (11466 zł), na rzecz G. Z. G. w Z. za przyłączenie do sieci (923,85 zł), na rzecz Urzędu Miasta T. za poświadczenie kopii map (24,87 zł). Organ podatkowy powołał się na umowę z dnia 15 maja 2001 r. zawarta przez podatniczkę z właścicielem nieruchomości w zakresie współpracy przy realizacji domów na tej nieruchomości. W aspekcie tej umowy poniesione przez podatniczkę wydatki wykraczały poza zakres jej obowiązków, dlatego poniesione wydatki wiążące się bezpośrednio z inwestycja nie mogą być potraktowane w ocenie organu podatkowego jako koszty jej działalności gospodarczej. Na powyższą decyzję A. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.of przez błędne uznanie, ze pomiędzy wydatkami poniesionymi w 2001 r. na przygotowanie budowy osiedla, a uzyskanym przez nią przychodem nie ma żadnego związku. Działania przygotowawcze podejmowała w oparciu o udzielone jej przez właściciela pełnomocnictwo z dnia 13 listopada 2001 r. Podjęte działania i poniesione wydatki zmierzały do uzyskania prowizji ze sprzedaży działek przygotowywanych pod budowę, a więc wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów. Skarżąca doprowadziła do wykonania umowy w 2006 r. i w jej wynagrodzeniu został uwzględniony nakład pracy i poniesione wydatki w 2002 r. Związek pomiędzy wydatkami poniesionymi w 2002 r., a uzyskanym przychodem został zatem wykazany. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest uzasadniona, gdyż do wydania zaskarżonej decyzji doszło na skutek naruszenia przepisów procesowych, mających istotny wpływ na wynik sprawy i wyrokiem z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 627/07 uchylił zaskarżona decyzję. Sąd pierwszej instancji przyjął, że zaskarżoną decyzję podjęto bez pełnego wyjaśnienia kwestii rzeczywistej treści stosunku umownego, łączącego skarżącą ze zbywcą nieruchomości L. D.. Na mocy udzielonego A. S. pełnomocnictwa była ona upoważniona do uzyskania decyzji o wzizt, zawierania umów o dostawę mediów, uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę. Ponadto w dniu 26 sierpnia 2005 r. zawarła z B. & P. spółka z o. o. umowę o pośrednictwo w obrocie nieruchomościami celem doprowadzenia do sprzedaży nieruchomość. W par. 5 pkt 6 umowy strony zawarły oświadczenie, że na wysokość wynagrodzenia pośrednika wpłynęły m. in. wydatki poniesione na realizacje inwestycji. Stan faktyczny w ocenie Sądu nie daje w pełni jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy zakresem umowy zostały objęte także czynności przygotowania nieruchomości do zabudowy oraz ich obowiązek dokonania na koszt A. S.. Niezbędne jest uzyskanie w tym zakresie oświadczenia L. D. jako strony umowy. Organ podatkowy w ocenie Sądu pierwszej instancji naruszył art. 122 i 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.), gdyż brak jest ustaleń czy L. D. zlecił skarżącej także czynności przygotowania terenu do zabudowy. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości wniósł o jego uchylenie w całości. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił naruszenie: - prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.of. przez błędna jego wykładnię przejawiająca się w nadaniu przez Sąd decydującego znaczenia kwestii charakteru poniesionych przez skarżącą wydatków jako kosztów uzyskania przychodów oraz treści stosunku umownego łączącego skarżącą ze zbywca nieruchomości, podczas gdy cytowany przepis prawa materialnego jednoznacznie nakazuje analizować wyłącznie związek zachodzący pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przez podatnika dochodem, - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 145 par. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskutek stwierdzenia przez Sąd, ze nastąpiło naruszenie przepisów prawa procesowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, podczas gdy organ podatkowy dokonał dokładnej i wyczerpującej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawę, pozwalającego na rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. A. S. złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 par. 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem wadliwość zastosowanego środka kontroli poprzez uznanie, że stan faktyczny sprawy nie został przez organy podatkowe wyjaśniony w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia. Dopiero po ustaleniu, czy zarzut ten jest zasadny, odnieść się będzie można do zarzutu opartego na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej - zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach niewłaściwego środka kontroli - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.. Autor skargi kasacyjnej stwierdza, że brak było podstaw do uznania, iż organy podatkowe dopuściły się zaniedbania polegającego na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zaskarżoną decyzję podjęto bez pełnego wyjaśnienia – dla prawidłowej oceny charakteru poniesionych przez skarżącą wydatków jako kosztów uzyskania przychodu – kwestii rzeczywistej treści stosunku umownego, łączącego skarżącą ze zbywcą nieruchomości L. D.. Przedmiotem skargi kasacyjnej rozpoznawanej sprawy jest wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający, na podstawie art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. określającą podatnikowi stratę z działalności gospodarczej w 2002 r. Przywołany przepis stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd uznał, iż w toku postępowania administracyjnego naruszono art. 122 i 187 O.p., a więc że sprawa nie została należycie wyjaśniona. W art. 122 O.p. ustawodawca sformułował zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującą orany podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedna z nich wynika właśnie z powołanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 187 § 1 O.p., który wyraża bardzo ważną zasadę postępowania dowodowego nazwaną w literaturze zasadą zupełności postępowania dowodowego. Z powyższej zasady wynika obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia jak i rozpatrywania przez organy podatkowe materiału dowodowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, str. 620). Obowiązek ten nie może być przenoszony na podatnika. Sformułowana w art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności postępowania dowodowego przesądza też o sposobie rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Z powołanego przepisu wynika przede wszystkim obowiązek rozpatrywania całego materiału dowodowego i to w sposób wyczerpujący. Koszty uzyskania przychodów stanowią jeden z głównych elementów konstrukcyjnych kształtujących zakres przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym, zatem ustalenia w tym zakresie są istotne dla określenia zobowiązania podatkowego (straty) w podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego. Strona wskazała na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego (art. 22 u.p.d.of.) . W odniesieniu do zarzutów błędnej wykładni winna zatem wyjaśnić, na czym polegał błąd Sądu w odkodowaniu treści normy prawnej i jak norma ta (przepis) winna być rozumiana (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Zarzuty te muszą więc dotyczyć przepisu prawa, który został w sprawie zastosowany i sąd dokonywał jego interpretacji (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1171/06, z dnia 9 lutego 2006 r. , sygn. akt II OSK 488/05). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził jedynie, że gdyby okazało się, że L. D. zlecił skarżącej także czynności przygotowania terenu do zabudowy, to uznanie poniesionych przez nią wydatków za koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej nie budziłoby wątpliwości. Brak ustaleń w tym zakresie ocenić należy jako naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Nietrafne jest zatem stanowisko organu podatkowego, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.of. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nigdzie nie stwierdził, że między poniesionymi przez skarżącą poniesionymi wydatkami przygotowania inwestycji, a działalnością skarżącej zachodził związek, skutkujący uznaniem tych wydatków za koszt uzyskania przychodu. Przeciwnie, wskazywał na konieczność związku między wydatkami a prowadzoną działalnością gospodarczą. Twierdził jedynie, że organy podatkowe winny ustalić, rzeczywistą treść stosunku umownego łączącego skarżąca ze zbywca nieruchomości. W art. 22 ust. 1 u.p.d.of. ustawodawca przyjął zasadę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wynikających z art. 23. Wobec tego, trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji miały obowiązek, wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przy określaniu podatkowi straty z działalności gospodarczej w 2002 r. uwzględnienie poniesionych przez niego kosztów związanych z przygotowaniem inwestycji. Z tych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu zgodnie z art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).