III FSK 253/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, , po rozpoznaniu w dniu 12 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 860/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Przemyślu z dnia 16 sierpnia 2021 r. nr SKO.4140.120.2021, SKO.4140.121.2021, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 i 2017 r. oddala skargi kasacyjne. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 860/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. (dalej: skarżący) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z 16 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 i 2017 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł dwie skargi kasacyjne o tożsamym brzmieniu, odrębnie dla poszczególnych lat podatkowych. We wniesionych środkach zaskarżenia, na podstawach wyszczególnionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. 1) art. 1a ust. 5 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez błędne przyjęcie, że umowa z 1 sierpnia 2013 r. zawarta pomiędzy skarżącą a P1 S.A. oraz umowa z 1 lipca 2014 r. zawarta pomiędzy skarżącą a P2 S.A. w K., obejmujące swoim zakresem nieruchomości położone na terenie gminy L., nie przenoszą posiadania, regulując jedynie wzajemne prawa i obowiązki stron co do korzystania z nieruchomości będących w zarządzie skarżącej, a w rezultacie błędne przyjęcie, iż odpowiadają jedynie zakresowi służebności przesyłu; 2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w następstwie błędnego przyjęcia, że grunty pod liniami energetycznymi są gruntami zajętymi wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej, bez dokonania ustaleń w zakresie prowadzenia przez skarżącą działalności leśnej i rolnej, a rezultacie naruszenie art. 1, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465 ze zm., dalej: u.p.l.) poprzez ich niezastosowanie; 3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm., dalej: p.p.), poprzez ich błędne niezastosowanie w niniejszej sprawie; 4) art. 39 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r. poz. 2100 ze zm., dalej: u.l.) poprzez jego błędne niezastosowanie, a w konsekwencji niedokładne zbadanie stanu faktycznego niniejszej sprawy; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszystkich czynności niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenia powierzchni wyłączonej z prowadzenia działalności gospodarczej, a przeznaczonej na prowadzenie działalności leśnej i rolnej, co w konsekwencji skutkowało błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania - powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, do których to przeprowadzenia organ pierwszej instancji był zobowiązany, ponadto nieprzeprowadzenie oględzin, wizji lokalnych w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego sprawy, gdyż powierzchnia gruntów zajęta przez zakład energetyczny nie jest wykorzystywana w całości na prowadzenie działalności gospodarczej, a częściowo jest przeznaczona na działalność leśną i rolną; 2) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez zapoznania się z kompletnymi aktami sprawy, w sytuacji gdy Sąd nie dysponował pełnymi aktami sprawy (dokumentacją w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności leśnej), lecz jedynie pojedynczymi dokumentami. W związku z tym zamknięcie rozprawy nastąpiło wcześnie, a Sąd bezpodstawnie uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organy przepisów art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. poprzez pominięcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności treści aktu notarialnego z 1 sierpnia 2013 r. oraz aktu notarialnego z 1 lipca 2014 r. wskazujących na przeniesienie posiadania oraz bezzasadne przyjęcie, że umowy dotyczą przeniesienia posiadania w zakresie służebności, ponadto pominięcie materiału dowodowego w zakresie prowadzenia przez skarżącego kasacyjnie działalności leśnej na obszarze objętym opodatkowaniem; 4) art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego z urzędu, względnie zlecenia organowi pierwszej instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, na okoliczności dotyczące prowadzenia działalności leśnej i rolnej, pomimo wniosków strony; 5) art. 233 § 1 pkt 1) O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy wymiarowej decyzji organu pierwszej instancji, pomimo istotnych uchybień i błędnych ustaleń faktycznych dotyczących powierzchni gruntów zajętej pod działalność gospodarczą i nieuwzględnienia powierzchni gruntów przeznaczonej na działalność rolną i leśną, a znajdującej się pod liniami energetycznymi; 6) art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, a okoliczności faktyczne nie budzą wątpliwości, podczas gdy organy obu instancji nie zbadały wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, w tym faktycznej powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej, a wykorzystywanej przez skarżącego również na prowadzenie działalności leśnej i rolniczej; 7) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dokładnej i rzetelnej analizy stanu faktycznego sprawy oraz w konsekwencji działanie na niekorzyść podatnika. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zażądał rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 26 sierpnia 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to strona skarżąca otrzymała 5 września 2022 r., zaś organ 30 sierpnia 2022 r., i przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (12 października 2022 r.) nie skorzystali z możliwości poszerzenia argumentacji wyłuszczonej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również nie zgłosili sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż jako niezasadna podlegała oddaleniu. Tożsamy problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki: z 16 grudnia 2018 r., II FSK 1446/19; z 3 listopada 2020 r., II FSK 1244/20; z 29 października 2020 r., II FSK 1804/18, II FSK 1033/19, II FSK 2162/19, II FSK 2163/19; z 19 lutego 2020 r., II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19; z 29 maja 2020 r., II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19; z 2 grudnia 2020 r., II FSK 1411/20; z 10 grudnia 2020 r. II FSK 1420/20; z 28 stycznia 2021 r., III FSK 2499/21; z 26 stycznia 2021 r., III FSK 2554/21, III FSK 2590/21, III FSK 2591/21; z 20 stycznia 2021 r., III FSK 2589/21, III FSK 2588/21, III FSK 2587/21; z 19 maja 2020 r., II FSK 2281/19; z 24 września 2019 r., II FSK 765/19; z 29 września 2020 r., II FSK 1090/20, II FSK 1293/20; z 3 marca 2021 r., III FSK 3065/21; z 9 marca 2021 r., III FSK 3314/21; z 17 grudnia 2021 r., III FSK 4192/21; z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4785/21, III FSK 4784/21 i 4747/21; z 1 grudnia 2021 r., III FSK 4195/21; z 9 listopada 2021 r., III FSK 4320/21; z 31 sierpnia 2021 r., III FSK 3932/21; i cytowane tam orzecznictwo), w tym również w sprawach dotyczących skarżącego (zob. wyroki z 3 lutego 2022 r., III FSK 4453/21 i III FSK 4821/21). Na kanwie powyższego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zapatrywania wyrażone w rzeczonych rozstrzygnięciach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej poniżej argumentacji prawnej. Podstawą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie co do niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej była w głównej mierze treść uchwały tego Sądu podjęta 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołaną uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację przywołanej uchwały dotyczącą istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się na treść przepisu art. 352 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: k.c.), wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Z uzasadnienia wspomnianej uchwały wynika wprost, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w powyższej uchwale i jej uzasadnieniu. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 tej ustawy za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy - Prawo przedsiębiorców. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w niniejszej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 tej ustawy precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi - od nieruchomości czy leśnemu - winny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny. W powołanych na wstępie orzeczeniach znajdujących się w dorobku jurydycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazano, że przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu wskazanych przez skarżące Nadleśnictwo, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm.). W rozpoznanej sprawie za okoliczność bezsporną należy uznać, iż działalność gospodarcza w zakresie dystrybucji energii elektrycznej jest prowadzona, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością operatora sieci. Jedyna niejasność w zawisłym sporze związana jest wyłącznie z klasyfikacją prawną rzeczonego faktu dla prawidłowości przyjętej stawki podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Wobec tego nieprawidłowy jest pogląd, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej). Przyjęcie za prawidłowe takiego stanowiska oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Mając powyższe wywody na względzie, jako niezasadne należy ocenić zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 1a ust. 5 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 i art. 2 ust. 2 u.p.l., a także art. 39 u.l. (niezależnie od jego wadliwej konstrukcji), sprowadzające się do kwestionowania stanowiska, zgodnie z którym grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. Konstatacja ta prowadzi do objęcia opodatkowaniem poddanych badaniu nieruchomości zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Z uwagi na zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej winny one zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, nie zaś podatkiem leśnym, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasługuje na aprobatę i nie narusza definicji lasu zawartej w art. 3 pkt 2 u.l., jak podnosi skarżący na str. 13 skargi kasacyjnej. Definicja prawna lasu zawarta w przytoczonej regulacji, mająca znaczenie dla oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków (ustęp 1 pkt 10 Załącznika nr 6 Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 9 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Dz. U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm.), zalicza wprawdzie do lasów grunty pod liniami energetycznymi, jednakże wymienia je m.in. wraz z gruntami pod budynkami i budowlami, drogami, urządzeniami melioracyjnymi, liniami podziału przestrzennego lasu i określa je wszystkie jako grunty związane z gospodarką leśną, zajęte pod wykorzystywanie dla potrzeb gospodarki leśnej, a nie grunty, na których prowadzona jest gospodarka leśna. Co przy tym należy podkreślić, zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, nie kwestionują, że grunty pod liniami energetycznymi pozostają lasem, ograniczając się do stwierdzenia, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, co determinuje ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Powyższe – wbrew wywodom skarżącego zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – pozostaje spójne z regulacją art. 39 i art. 39a ust. 1 i 2 u.l. W myśl powołanych przepisów nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych wydzierżawić, oddać w najem (art. 39 u.l.) czy nawet obciążyć służebnością drogową lub służebnością przesyłu (art. 39a ust. 1 u.l.), z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej, za wynagrodzeniem, które stanowi przychód własny Lasów Państwowych (art. 39a ust. 1 u.l.), w ustawowo określonej wysokości (ust. 2), co jedynie potwierdza, że prawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować podmiotom takim, jak skarżący, obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu. Zastrzeżenie o konieczności przestrzegania zasad gospodarki leśnej nie zmienia faktu, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi zajęty jest na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, nie wykluczając prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej. Uznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego za niezasadne prowadzi w realiach niniejszej sprawy do podobnej oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122, art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. (poza komentarzem pozostawiając kwestię niestosowania powołanych przepisów tej ustawy przez organy podatkowe w postępowaniach wymiarowych) i art. 229 O.p. i art. 122 O.p. (pkt II.1-4 i 7 petitum skargi kasacyjnej). Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów materialnoprawnych przesądzało bowiem o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, czyniąc zbędnym czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważa skarżący. Konsekwencją powyższego jest nieskuteczność również zarzutów zawartych w pkt II.5-6 petitum skargi kasacyjnej. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie nie doszło po stronie organów obu instancji do uchybień zarzucanych przez skarżącego, zasadne były rozstrzygnięcia wydane na podstawie powoływanych przepisów, a tym samym stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli legalności tych aktów. Zaprezentowanej oceny nie zmienia przywołana przez stronę w środku zaskarżenia argumentacja dotycząca zasady in dubio pro tributario (zarzut art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej). Jest ona przy tym dwukroć nieprawidłowa. Po pierwszej, art. 2a O.p. statuujący rzeczoną zasadę ma charakter procesowy, a nie materialnoprawny (nie generuje uprawnień czy obowiązków podatnika; zawiera normy instrumentalne, określające sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych i służące ich realizacji), toteż winien być podnoszony w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w sposób właściwy zarzutom procesowym. Wprawdzie naruszenie omawianych przepisów skarżący mylnie definiuje jako zarzut materialnoprawny w postaci błędnego niezastosowania (poprawnym metodycznie winno być raczej obrazy przepisu wobec jego niezastosowania), niemniej możność badania z urzędu przez Naczelny Sąd Administracyjny przestrzegania w toku realizacji funkcji kontrolnych wojewódzkich sądów administracyjnych tej zasady wobec jej konstytucyjnej genezy, pozwala poddać weryfikacji zarzut zawarty w pkt I.3 skargi kasacyjnej. Rozwinięcie ww. zarzutu zawarte w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia prowadzi do wniosku, że istoty naruszeń zarzucanych Sądowi pierwszej instancji skarżący kasacyjnie upatruje w uchybieniach przy ocenie dowodów i ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Artykuł 2a O.p. możliwy jest do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny, co przy uwzględnieniu wykładni gramatycznej tej regulacji oznacza, że norma prawna w niej zawarta wprowadza nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do litery prawa (cytowana "treść przepisów"), a nie stanu faktycznego jako wyniku stosowania proceduralnych przepisów podatkowych traktujących o regułach gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Nie oznacza to jednocześnie, że przedmiotem wątpliwości, o których mowa w art. 2a O.p., nie można uczynić treści przepisu prawa podatkowego o charakterze procesowym, np. zasad zawartych w art. 121 § 1 czy art. 122 O.p., o ile nastręcza trudności interpretacyjnych w określonym zakresie. Już samo sformułowanie "wątpliwości (...) treści przepisów" nakazuje uznać, że chodzi o wykładnię kontrowersyjnego treściowo przepisu, a zatem element o charakterze abstrakcyjnym, uniwersalnym, oderwanym od realiów faktycznych konkretnej sprawy, w której do procesu wykładni dochodzi (w odróżnieniu od zastosowania regulacji prawnej - subsumpcji - mającej zindywidualizowany przymiot, zależny od stanu faktycznego będącego wynikiem dowodzenia). Istotne pozostaje, że za pomocą art. 2a O.p. nie można forsować zarzutów sprowadzających się do kwestionowania stanu faktycznego sprawy, a to w istocie próbuje uczynić skarżący. Po wtóre zaś, w sprawie niniejszej nie zachodzi potrzeba rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego, bowiem - jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia – ramy postępowania dowodowego zakreśla wykładnia norm prawa materialnego mogących mieć zastosowanie, a w świetle istoty sporu zarysowanego w sprawie ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji w procesie badania legalności aktów podatkowych, błędów w tym zakresie się nie dopuściły. Powyższa konstatacja dotyczy w szczególności zarzutu zawartego w pkt I.3. w zakresie, w jakim odnosi się do art. 10 ust. 2 p.p. i wyrażonej tam (w odróżnieniu do art. 2a O.p.) dyrektywy rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy. Jedynie porządkowo zwrócenia uwagi wymaga, że skarżący błędnie identyfikuje jako element stanu faktycznego, który winien podlegać korzystnej wykładni, uznanie, że "Nadleśnictwo (...) nie może być uznane za podatnika podatku od nieruchomości lecz podatnika (popr. NSA) podatku leśnego i rolnego", co z kolei stanowi element subsumpcji prawa materialnego. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. s. Krzysztof Winiarski s. Stanisław Bogucki s. Bogusław Dauter