I SA/Łd 770/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2023 r. nr 1001-IOD-3.4132.2.2023.6.ER/US1013 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej oddala skargę. UZASADNIENIE I SA/Łd 770/23 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 9 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej też jako DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z dnia 12 maja 2023 r. odmawiającą P.S. (dalej skarżący, strona, podatnik) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2023 r. do grudnia 2023 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że wnioskiem z 1 lutego 2023 r. skarżący wniósł o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku w pełnym zakresie. W uzasadnieniu złożonego wniosku skarżący wskazał, iż jest marynarzem i w roku 2023 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Jako podstawę prawną wniosku strona wskazała przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Warszawie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840 ze zm. - dalej Konwencja). W konsekwencji przeprowadzonego postępowania i poczynionych w jego toku ustaleń, decyzją z 12 maja 2023 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2023 r. do grudnia 2023 r. Od decyzji organu I instancji storna wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi powołują się art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) wskazał, że istotę sprawy stanowi ustalenie, czy skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Dalej, organ powołując się na art. 14 ust. 1 art. 14 ust. 2 art. 14 ust. 3 Konwencji, art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu 24 listopada 2016 r., podpisanej w Paryżu 7 czerwca 2017 r. (dalej: "MLI") przywołał treść art. 27 ust. 9 ust. 9a art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm. - dalej u.p.d.f.) i podkreślił, że dopiero uprawdopodobnienie przez skarżącego zaistnienia wszystkich okoliczności wskazanych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji mogłoby prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi powołując się na art. 3 ust. 1 art. 3 ust. 1a, art. 4a u.p.d.f. podkreślił, że miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegania tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w treści art. 3 ust. 1 u.p.d.f. nie jest przedmiotem sporu. Jednocześnie wskazując na treść w art. 27g u.p.d.f. podkreślono, że ustawodawca przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Organ podkreślił, że w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący powinien uprawdopodobnić, że: 1. wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2. statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3. podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii. W ocenie organu skarżący uprawdopodobnił, iż w roku 2023 będzie wykonywał pracę najemną na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii Przechodząc do kolejnej przesłanki oceniono, że statek [...], na którym skarżący będzie wykonywał pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu odwoławczego, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że statek [...] (kwalifikowany jako Offshore Support Vessel) jest wielozadaniową jednostką przybrzeżną i nie jest przeznaczony do przewozu towarów i pasażerów. Uznano, że skoro statek [...], na którym wykonuje skarżący od 5 stycznia 2023 r. pracę, w ogóle nie był wykorzystywany do transportu, to nie mógł on być również wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Przy czym bez znaczenia dla poczynienia tego ustalenia, w ocenie organu, pozostaje okoliczność, że statek ten przemieszczał się po wodach międzynarodowych. Podkreślono, że przemieszczanie się tego typu jednostki związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia niezbędnych operacji. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w decyzji organu I instancji o braku podstaw do uznania, że statek [...] eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Faktu tego nie zmieniają także przedłożone do akt sprawy dokumenty wydane przez TechnipFMC oraz kapitana statku, bowiem nie stanowią one przekonującego dowodu na poparcie twierdzenia o wykonywaniu przez ww. statek transportu międzynarodowego, pozostając w sprzeczności z treścią zapisów w internetowych rejestrach, które wprost wskazują na charakter statku - Offshore Support Vessel (wielozadaniowy statek przybrzeżny). Jednocześnie zaznaczono, że przedłożone przez skarżącego specjalistyczne opinie są dokumentami prywatnymi, zawierającymi ogólne poglądy i rozważania, w związku z czym nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy, gdzie decydujące są ustalone w sprawie okoliczności. Za niezasadne uznano również zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów: – przepisów prawa materialnego, tj. przepisów Konwencji oraz przepisów ustawy podatkowej, – prawa procesowego dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p., – art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1, art. 91, 217 Konstytucji RP. Końcowo, odnosząc się do wniosków (zawartych w odwołaniu) o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów (z opinii dotycząca transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego osób fizycznych przez marynarzy przygotowana przez prof. dr hab. Z. B. z 11 września 2020 r. opinii na temat warunków technicznych transportu towarów, osób i wyposażenia na różnych typach statków opracowana przez dr hab. inż. st. of. P.Z. profesora AMS i dr hab. inż. kpt. ż. w. A. T. oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 maja 2021 r., jako mającej odniesienie do sprawy) wskazano, że pozostają one bez wpływu na kierunek rozstrzygnięcia. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2023 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżając powyższe rozstrzygniecie w całości podniesiono zarzuty napuszenia następujących regulacji: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy; 2. art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 4. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 5. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 6. art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii; 7. art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw, z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g); 8. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 9. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności 10. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust, 1 i art 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 11. art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 12. art. 2a O.p. , poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 13. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 14. art. 27 g ust. 5 u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, nie może korzystać z ulgi abolicyjnej. II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 3. art. 187 - 188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego; 4. art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji; 5. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej także "p.p.s.a."). w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: uwierzytelnionego tłumaczenie z języka angielskiego Certyfikatu statku na okoliczność wykonywania przez statek transportu międzynarodowego; zaświadczenia z dnia 21 sierpnia 2023 roku na okoliczność wykonywania przez statek transportu międzynarodowego; zdjęć przewożonych przez statek towarów na okoliczność wykonywania przez statek transportu międzynarodowego; cargo manifestu na okoliczność przewożenia przez statek towarów oraz wykonywania przez statek transportu międzynarodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Do pisma z dnia 18 września 2023 r. stanowiącego uzupełnienie skargi dołączono dokumenty, które – w ocenie skarżącego - potwierdzają, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę najemną w 2023 roku, wykorzystywany jest w transporcie międzynarodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym w niniejszej sprawie). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W kontrolowanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. od dochodów zagranicznych osiąganych z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego [...] eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu, o którym mowa w tym przepisie, nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102). Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony. W uzasadnieniu wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. skarżący wskazywał na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. Wymaga zauważenia, że skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle zaś art. 4a u.p.d.o.f. "przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Tym samym, w niniejszej sprawie sytuacja prawnopodatkowa skarżącego nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji polsko-brytyjskiej. Na przepisy tej Konwencji powołał się zresztą skarżący we wniosku inicjującym postępowanie w kontrowanej sprawie. Przepisy tej Konwencji nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe zobowiązane były do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a także, że przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w przepisach art. 14 ust. 3 Konwencji. Dopiero w sytuacji pozytywnej oceny w tym zakresie, organy zobowiązane byłyby do zajęcia stanowiska, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, skarżącemu przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. Aby możliwe było zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, skarżący musiałby uprawdopodobnić, że spełnia łącznie trzy przesłanki, a mianowicie, że wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo. W tej sprawie niesporne jest pomiędzy stronami i nie budzi także wątpliwości Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący wykonywał w 2023 r. pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Kwestią sporną pozostaje natomiast, czy statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma zaś wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym". Dokonując wykładni tego pojęcia konieczne jest odwołanie się nie tylko do art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej, lecz także do Modelowej Konwencji OECD i oficjalnego do niej komentarza, art. 2 § 1 i art. 3 § 2 Kodeksu Morskiego, załącznika II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L. z 2005 r. Nr 35, str. 23 ze zm.), Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L z 2009 r. Nr 141, s. 29) oraz bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie, posiłkując się przy tym słownikowymi definicjami, gdy przepisy umowy pojęć tych nie precyzowały. Takie ujęcie tego zagadnienia nie świadczy jednak, jak podniesiono w skardze, o pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnego uznania, lecz o dogłębnej analizie obowiązującego stanu prawnego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Zdaniem Sądu, powołana w tym przepisie definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie ma polegać ten transport. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Wobec tego, dokonując oceny wystąpienia w danej sprawie przesłanki "eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym", o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, należy uwzględniać powszechne, językowe znaczenie terminów użytych w tym przepisie. W zgodzie natomiast z regułami wykładni gramatycznej (językowej) norm prawnych pozostaje wykorzystanie w tym celu takich źródeł jak Słownik Języka Polskiego PWN, czy Encyklopedia PWN, z których organy podatkowe skorzystały także w niniejszej sprawie. Nie stanowi zatem naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, przyjęcie przez DIAS, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki NSA: z 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 523/22, z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18, z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17, z 3 sierpnia 2022 r.., II FSK 680/21, z 24 lipca 2022 r., II FSK 21/22, z 22 marca 2022 r., II FSK 689/21, z 26 października 2021 r., II FSK 172/21, z 9 września 2021 r., II FSK 83/19, z 2 września 2021 r., II FSK 190/19, z 14 stycznia 2021 r., II FSK 22454/18 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). We wskazanych orzeczeniach, przedstawiono analogiczną do prezentowanej w niniejszym orzeczeniu definicję pojęcia "transport morski" oraz "transport międzynarodowy". Szerzej na ten temat zob. B. Kucia-Guściora, Międzynarodowe i krajowe aspekty opodatkowania dochodów członków załóg statków morskich. Węzłowe kontrowersje, "Studia prawnicze KUL" 2022, nr 1, s. 177-182. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że transport morski nie jest źródłem przychodów statku morskiego [...] na którym skarżący wykonuje pracę najemną w 2023 r. Statek ten nie dokonuje bowiem przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych, gdyż jest statkiem do eksploatacji podmorskiej, m.in. w ramach budowy i prac montażowych czy konserwacji. Prawidłowo organy, na podstawie zebranego materiału dowodowego, wywiodły, że statek [...] to Multi Purpose Supply Vessels (MPSV), tj. statek uniwersalny, mogący świadczyć różnorodne usługi konserwacyjne. Statki tego typu są wyposażone w żuraw o dużym udźwigu (100 ton i więcej) w szczególności MPSV, które są wyposażone w ROV (pojazdy zdalnie sterowane) do konserwacji wyposażenia łodzi podwodnych, takich jak głowice odwiertów. Statki typu offshore support vessel nie są przeznaczone do przewozu towarów i pasażerów, ale do eksploatacji podmorskiej, m.in. w ramach budowy i prac montażowych czy konserwacji. W związku z powyższym organy prawidłowo stwierdziły, że statek [...] jest wielozadaniową jednostką przybrzeżną i nie jest przeznaczony do przewozu towarów i pasażerów. Strona nie uprawdopodobniła także, aby podmiot eksploatujący ten statek przystosował go do transportu osób i towarów (uzyskując na to zgodę odpowiednich organów) i faktycznie go realizuje - jako podstawową działalność (czerpiąc z tego zyski). Prawidłowa jest przy tym konstatacja DIAS, że pomimo zdolności tego statku do przemieszczania się między różnymi portami, jednostka ta z uwagi na charakter i przeznaczenie, nie spełnia wymogu eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim. Negatywna ocena co do wystąpienia w kontrolowanej sprawie wszystkich trzech przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, wykluczała dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń co do możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a Op. Nieuprawnione są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez DIAS tych przepisów. W ocenie Sądu, nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty sformułowane w skardze. Stan faktyczny kontrolowanej sprawy został bowiem ustalony przez organy z poszanowaniem obowiązujących przepisów O.p., nie budzi wątpliwości Sądu, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena dowodów, jakiej dokonał DIAS, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Co istotne, organy nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie do statku na pokładzie którego skarżący jest zatrudniony. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty, (takie jak m. in.: potwierdzenie zatrudnienia, książeczka żeglarska i inne o charakterze dokumentów prywatnych) posiadają natomiast taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek [...] nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym, chybiony jest zarzut naruszenia w tej sprawie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187-188, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie. Zdaniem Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W art. 41 ust. 2 uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. W ocenie Sądu, w postępowaniu prowadzonym w sprawie nie uchybiono powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych i wyjaśnień. Decyzje organów podatkowych zawierają odpowiadające przepisom prawa uzasadnienie. Analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala na uznanie, by postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy czy ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2023 r. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniami podatnika. Sąd za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Naruszenie przedmiotowych regulacji zdaniem pełnomocnika skarżącego miałoby polegać na odebraniu stronie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, kierunkowy i nieproporcjonalny. Przedmiotowy zarzut sprowadza się w zasadzie do tego, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony pozbawiły skarżącego jego własności. Niemniej z powyższego wynika, że skarżący nie uprawdopodobnił eksploatacji statku, na którym wykonuje prace, w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Biorąc pod rozwagę rozkład ciężaru dowodu w ramach art. 22 § 2 pkt 2 należy stwierdzić, że organy nie miały kompetencji do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Decyzje organów wydane w przedmiotowej sprawie były oparte na przepisach prawa, przez co – wbrew twierdzeniom skarżącego – nie można uznać, że prowadziły one do odebrania jego własności bez podstawy prawnej. W opinii Sądu, stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2023 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane skarżącemu zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 pkt h Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie naruszenia Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Z tych względów zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji należy uznać za bezzasadne. Wymaga podkreślenia, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej oraz pozostałych przepisów wskazanych w skardze. W świetle dokonanych w sprawie ustaleń za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE. Bezpodstawny jest też zarzut, że wydana decyzja narusza art. 217 Konstytucji RP. Organy obu instancji w swoich rozstrzygnięciach wskazały na przepisy u.p.d.o.f. oraz O.p., które miały zastosowanie w sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które mogłyby skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Odnosząc się do wniosków dowodowych zwartych w skardze i jej uzupełnieniu trzeba wskazać, ze zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w spraw Mając na uwadze powyższe przed wszystkim należy podkreślić (co było już zaznaczone we wcześniejszym fragmencie rozważań), że stan faktyczny sprawy, jest w ocenie Sądu, dostarczanie wyjaśniony i budzi istotnych wątpliwości. Po drugie postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, z uwagi na wszystkie konsekwencje wynikające z art. 133 § 1 p.p.s.a. ma wyłącznie charakter uzupełniający, ograniczający się do dowodów z dokumentów i co więcej, nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej, albowiem rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola prawidłowości jego ustalenia przez organ, nie zaś wyręczanie w tym względzie organu administracji właściwego do załatwienia sprawy. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. II FSK 615/08). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1306/08). Tymczasem, prezentowane przez stronę na etapie skargi do Sądu, dowody (tj: uwierzytelnione tłumaczenia z języka angielskiego Certyfikatu statku, zaświadczenia z 21 sierpnia 2023 roku, cargo manifest) wprost zmierzają do kwestionowania ustaleń faktycznych. Nadto, załączone do skargi, zdjęcia przewożonych towarów nie są dokumentem w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organów podatkowych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w skardze. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. ak