I SA/Bd 565/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2023r. nr 0401-IOV2.4103.28.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011r. do listopada 2011r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz T. D. kwotę 8651 zł (osiem tysięcy sześćset pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE W wyniku stwierdzonych w wyniku przeprowadzonej kontroli i ujawnionych nieprawidłowości Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...]. określił T. D. ("Strona", "Skarżąca", "Podatniczka") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okresy od stycznia do listopada 2011r. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...]. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., stwierdzając, iż sprzedaż gotowych posiłków i dań dokonywana wewnątrz restauracji Strony nie może korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług, ponieważ nie są one klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1, które powiązane jest z klasą PKD 10.85 obejmującą produkcję gotowych posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch rożnych składników, które są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Całościowa analiza wszystkich okoliczności realizacji sprzedaży wskazała w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że charakter rzeczywiście prowadzonej przez Skarżącą działalności w pełni wpisuje się i znajduje odzwierciedlenie w klasyfikacji statystycznej PKD 56.10.A Restauracje i inne placówki gastronomiczne. Przygotowanie i sprzedaż gotowych posiłków i dań w punktach sprzedaży, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos, mieści się w zakresie grupowania PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 952/17, uchylił zaskarżoną decyzję. Następnie wyrokiem z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 971/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu złożonego przez Stronę odwołania, decyzją z [...]. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z [...]. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W dniu [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wydał ponownie wobec Podatniczki decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r. Po rozpoznaniu sprawy w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją [...]. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia czy wykonywane przez Stronę czynności w postaci sprzedaży posiłków i dań prowadzonej wewnątrz punktów sprzedaży stanowią usługę czy dostawę towarów oraz jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do tych czynności tj. czy 5% w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań czy 8% w związku z wykonywaniem przez Skarżącą usług restauracyjnych. Zarzutem, na którym opiera się konstrukcja odwołania jest naruszenie przez organ podatkowy zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: " O.p.") z , zasady rozstrzygania niedających usunąć się wątpliwości na korzyść podatnika z art. 2a ww. ustawy oraz unijnych zasad neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług oraz zasad konkurencyjności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w okresie objętym kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą D. jako franczyzobiorca [...] Sp. z o.o. w W. w czterech lokalach znajdujących się w T. i jednym w B. . Ustalono, że w ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczyła usługi gastronomiczne – zgodnie z zaświadczeniem REGON [...] o kodzie PKD 56.10A - restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. Podklasa ta obejmuje działalność: restauracji, kawiarni, restauracji typu fast food, barów mlecznych, barów szybkiej obsługi, lodziarni, pizzerii, miejsc z żywnością na wynos, restauracyjną lub barową prowadzoną w środkach transportu wykonywaną przez oddzielne jednostki. Strona dokonywała sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W badanym okresie obrót ze sprzedaży i podatek należny ewidencjonowała za pomocą kas rejestrujących. Za okres objęty postępowaniem podatkowym składała deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, a następnie dokonywała ich korekt. Organ wskazał, iż [...]. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wpłynęły nadane przez Skarżącą [...]. korekty za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011r. do sierpnia 2012r. wraz z pisemnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT i uzasadnieniem przyczyn złożonych korekt deklaracji. Powyższe korekty dotyczyły wyłącznie sprzedaży produktów w systemach "drive in", "walk through", "food court" opodatkowanych pierwotnie w stawce 8%. Strona złożyła je na podstawie wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz [...] Sp z o.o. interpretacji indywidualnych z [...] r. i z [...] r. Podatniczka posługując się w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej licencjami [...]" wskazała, że sprzedaż produktów w systemach "drive in", "walk through" i "food court" winna być traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej, w związku z powyższym zmianie ulega stawka podatku VAT z 8% na 5%. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z [...]. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w związku z zadeklarowanym zwrotem bezpośrednim VAT za ten miesiąc. Protokół kontroli podatkowej potwierdził, iż przed korektą Skarżąca dokonywała sprzedaży wyłącznie w stawkach VAT 8% i 23%, natomiast w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. dokonała Skarżąca zmiany stawki VAT dotyczącej sprzedaż produktów w systemach "drive in", "walk through", "food court" ze stawki 8% na 5%. W efekcie w toku kontroli nie zakwestionowano dokonanych przez Skarżącą rozliczeń, a więc stan ten uznany został za zgodny z obowiązującymi przepisami prawa i skutkował uznaniem prawidłowości dokonanego rozliczenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z [...] r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący powyższej kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2012 r. W dniu [...]. Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2011r. do grudnia 2014r., w których zmniejszono wartości sprzedaży i podatku należnego według stawki VAT 8% – sprzedaż według takiej stawki była ewidencjonowana poprzez kasy fiskalne, z jednoczesnym zwiększeniem wartości sprzedaży i podatku należnego według stawki VAT 5%. W trakcie przedmiotowej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zgodności prowadzonych ewidencji z dokumentami źródłowymi jak również zgodności z kwotami wykazanymi w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że sprzedaż produktów występujących w stałej ofercie dokonywana była w stawkach: 5%, 8% i 23%. Z dokonanych ustaleń i przedłożonych zestawień wynika, że stawką: 23% opodatkowana była sprzedaż napojów gorących (kawa, herbata), napojów zimnych, zabawek i innych towarów (np. termo kubki), - 8% opodatkowana była sprzedaż ciasta, sałatki warzywnej oraz produktów sprzedawanych w stoiskach McCafe (poza produktami i towarami objętymi stawką 23%), - 5% opodatkowana była sprzedaż pozostałych produktów występujących w ofercie sprzedawane w systemie: "drive in", walk trough" i "food court", 5% opodatkowana była od lipca 2015r. sprzedaż pozostałych produktów występujących w ofercie, niezależnie czy sprzedawane były wewnątrz lokalu czy na wynos. Dokonywana była także sprzedaż dokumentowana fakturami i dotyczyła m.in. dostawy zużytego oleju, tłuszczu, reklamy, kubków do kawy. Podatniczka złożyła pisemne wyjaśnienia wraz z ewidencjami sprzedaży wewnątrz lokalu z podziałem na sprzedaż "na wynos" i "na miejscu". Przedstawiła ponadto wyjaśnienia dotyczące rozgraniczenia tych sprzedaży na transakcje zrealizowane "na miejscu" i "na wynos". Poinformowała, że przedmiotowe zestawienie zostało przygotowane na podstawie danych z systemu sprzedażowego, a także logów z kas fiskalnych oraz zawiera zapis transakcji sprzedaży, która w okresach objętych postępowaniem raportowana była z 5% bądź 8% stawką podatku na bieżąco, po czym została następnie skorygowana z 8% na 5%. Wskazała, że w odniesieniu do sprzedaży w systemach "in-store" (tj. wewnątrz lokali), przed fiskalizacją każdej sprzedaży, klient deklaruje, czy będzie spożywać posiłek na miejscu czy kupuje go na wynos. W zależności od tego czy zamówienie odbierane jest przez kasjera czy też w tzw. kiosku samoobsługowym, odpowiednie zapytanie składa kasjer, oznaczając następnie w odpowiedni sposób taką transakcję w systemie bądź jeśli zamówienie jest realizowane bezosobowo w kiosku samoobsługowym, podczas zamówienia konieczne jest wybranie opcji na miejscu / na wynos. W przypadku, gdy klient deklaruje, że będzie spożywał posiłek poza lokalem, to zakupiony przez niego towar jest pakowany na wynos (papierowa torba z logo [...], zaś informacja o tym, że sprzedaż następuje na wynos jest wprowadzona do systemu kasowego. Informacja ta jest oznaczana w systemie kasowym oraz automatycznie odnotowywana w logach kasowych (informacja ta nie jest zawarta na paragonie). Stąd, wyselekcjonowanie transakcji, które realizowane były na wynos w systemie sprzedaży "in-store" było możliwe na podstawie zapisów logów kasowych, będących podstawą do wystawienia paragonów. W złożonym przez Skarżącą wniosku z [...] r. o zwrot nadpłaty podatku VAT oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od lipca 2016r. do czerwca 2020 r., włączonym przez organ pierwszej instancji do akt prowadzonego postępowania podatkowego w postaci uwierzytelnionej kserokopii, przedstawiono charakterystykę wykonywanej przez Podatniczkę działalności gospodarczej pod kątem stanowiska wyrażonego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 22 kwietnia 2021r. w sprawie C-703/19. Przedstawiając stan faktyczny Strona wyjaśniła, że w ramach swojej działalności gospodarczej, posługując się licencją udzieloną przez [...] sp. z o.o., prowadzi sprzedaż gotowych posiłków i dań w ramach uproszczonych schematów gastronomicznych (tzw. fast-food). Z uwagi na różne potrzeby i oczekiwania klientów dokonuje czynności opodatkowanych w zróżnicowanych schematach/systemach sprzedaży, tj.: wewnątrz punktów sprzedaży (in-store, tj. sprzedaż dokonywana w lokalach, gdzie klient może korzystać w pełnym zakresie z infrastruktury danego lokalu należącego do Skarżącej); drive in/walk through (sprzedaż z okienek zewnętrznych, która nie wiąże się ze spożyciem posiłku w lokalu, a zatem skorzystaniem z infrastruktury sprzedawcy – jest to zatem klasyczna sprzedaż "na wynos"); food court (sprzedaż w galeriach handlowych w wyznaczonych strefach, gdzie przestrzeń handlowa nie stanowi własności Podatniczki). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż wewnętrzne uwarunkowania reżimu organizacyjnego sieci [...], determinujące ofertę jak i warunki serwowania posiłków, są powszechnie znane. Restauracja [...] dokonuje zakupu towarów i półproduktów dań w postaci zamrożonej. Dopiero później są one poddawane obróbce termicznej (smażeniu, grillowaniu, podgrzewaniu). Posiłki są przygotowywane w restauracji na miejscu. Na posiłki składają się pojedyncze produkty (frytki, hamburgery, tortilla, kanapki, sałatki, itp.) lub zestawy produktów. Sprzedawane są także napoje, lody, ciastka. Wszystkie posiłki (oprócz sałatek i lodów) sprzedawane są na ciepło, tym samym wymagają nie tylko przygotowania lecz także obróbki termicznej. Restauracja ma określoną ofertę dań, z których klient wybiera sobie danie, samodzielne lub w zestawie, z napojem lub bez. Wybór dania z tablicy z ofertą należy do klienta, które podlegać może tzw. personalizacji w zależności od preferencji smakowych czy alergii pokarmowych. Dania te serwowane są w opakowaniach o charakterze jednorazowym, na tacy, na której podkładkę stanowi oferta reklamowa dań oferowanych przez restaurację. Do dań dołączane są także serwetki. Dodatkowe serwetki można pobrać z umiejscowionych w lokalach podajnikach. W lokalu nierzadko wyznaczona jest osoba z obsługi, która wita gości i oferuje swoją pomoc. Przyjmujący zamówienie nierzadko poleca konkretne danie w sytuacji pojawienia się nowego w ofercie lub niezdecydowania klienta, ponadto udziela informacji o składnikach danego dania i sposobie jego przygotowania. Natomiast w sytuacji dłuższego oczekiwania na posiłek podaje go do wskazanego przez klienta stolika. Powyższe czynności tożsame są z czynnościami wykonywanymi przez kelnerów w restauracjach. Klientowi udostępniana jest pełna oferta produktowa (menu), na tablicach informacyjnych zawieszonych przy ladzie nad kasami fiskalnymi oraz w kioskach samoobsługowych, a także na ulotkach rozkładanych na stolikach. Jest to więc forma karty dań, którą podaje się klientom w tradycyjnych restauracjach. W obu bowiem przypadkach klient otrzymywał informację o produkcie – jego cenie, głównych składnikach, a nawet mógł zobaczyć jego zdjęcie. Okoliczność, że w celu zamówienia posiłku klient sam musiał podejść do kasjera, a następnie sam musiał odebrać gotowe danie wynika z formuły restauracji szybkiej obsługi. Jednak, podobnie jak jest to w restauracjach tradycyjnych, posiłki są przygotowywane pod konkretne zamówienie dla konkretnego klienta – do spożycia na miejscu. Kasjer przekazuje zamówienie do innego pracownika, który to zamówienie realizował i przygotowywał posiłek. Do posiłków, które do ich spożycia wymagają użycia sztućców są one podawane klientom, natomiast do np. hamburgera czy frytek sztućce nie są wydawane, bo zjedzenie tych produktów nie jest konieczne przy użyciu sztućców. Po spożyciu posiłku klient nie musi po sobie posprzątać, tj. wyrzucić opakowań do śmietnika i odłożyć tacy, choć zazwyczaj w restauracjach sieci [...] klienci to robią. Jednak gdy tego nie zrobią, pracownicy restauracji mają obowiązek po nich posprzątać i na bieżąco porządkować salę dla kolejnych klientów. To, gdzie dokona się konsumpcja zakupionego posiłku należy do decyzji klienta. Niemniej jednak, w przypadku, gdy klient dokonuje zakupu posiłku w postaci zestawu, a dodatkowo kupuje napoje i posiłek jest mu oferowany na tacy, trudno uznać, że może go skonsumować gdziekolwiek. Abstrahując od wyraźnie zgłoszonego życzenia, że posiłek ma być przygotowany na wynos, zakup dań, chociażby w zestawie i z napojami, nie daje możliwości konsumpcji poza lokalem, ponieważ nie ma sposobności, by te dania przemieścić. Nie są bowiem pakowane w taki sposób, aby każdorazowo umożliwiały podjęcie decyzji o konsumpcji gdziekolwiek. W sytuacji braku miejsc w lokalu klient musi czekać na zwolnienie się stolika. Restauracje [...] są reklamowane w taki sposób, by klient wiedział czego może się po takim lokalu spodziewać, tj. stolików i miejsc do dokonania konsumpcji, toalet, ciepła w zimie, wentylacji latem. Oferowane są także kąciki dla dzieci (zarówno wewnątrz restauracji, jak i na zewnątrz), muzyka oraz bezpłatny dostęp do internetu. Przedstawione okoliczności świadczą o tym, że oferta ta nie służy jedynie zakupowi dania lecz ma na celu skłonienie klienta do dłuższego pobytu, chociażby przez wzgląd na możliwość skorzystania z internetu (trudno znaleźć inne uzasadnienie dla takiej oferty niż zachęta konsumpcji na miejscu) przy okazji posiłku, przyjemną atmosferę przy muzyce, czy chociażby zapewnienie rodzinom z dziećmi oprócz posiłku dodatkowych atrakcji. Zapewnienie wszystkich opisanych wyżej warunków, z pewnością nie służy szybkiej konsumpcji i zrobieniu miejsca dla następnych klientów, lecz wręcz stanowi zachętę do dłuższego pobytu, co może wiązać się także z dokonywaniem dodatkowych zakupów przez klientów, przysparzając tym samym restauracji przychody. Dokonywane co pewien czas zmiany wystroju, również mają na celu zachęcenie klientów do odwiedzenia restauracji i bezsprzecznie nie jest to jedynie zachęta do zakupu dania i spożycia go poza restauracją. Restauracje znajdujące się w lokalach własnych wyposażone są z reguły w wiele stolików, oferujących miejsca dla dużej liczby klientów, by mogli spożywać posiłek w tym samym czasie. Poza lokalem są z reguły organizowane dodatkowe miejsca do spożywania posiłków na zewnątrz, wykorzystywane głównie w sezonie letnim. Są to miejsca ogrodzone, oferujące stoliki i krzesła oraz parasole. W ocenie organu opisane okoliczności świadczą o tym, że sprzedaż posiłków jest jedynie jednym z elementów całej usługi związanej z wyżywieniem, zaś elementy usługowe pełnią co najmniej równie istotną rolę jak sprzedaż. Brak obsługi kelnerskiej, szatni, ozdób na stolikach czy zastawy wynika z oferty restauracji i nie może stanowić czynnika decydującego o sprzedaży gotowych posiłków a nie usług związanych z wyżywieniem. Klient ma świadomość tej oferty i decydując się na zakup w restauracji akceptuje taką formę usługi. W przypadku rodzin z dziećmi taka oferta ma dodatkową zaletę, tj. brak obaw o szkody spowodowane przez dzieci, co zachęca do korzystania właśnie z restauracji [...]. Zatem, całościowa analiza wszystkich okoliczności realizacji sprzedaży wskazuje na sprzedaż "na miejscu" wewnątrz restauracji nie tylko samego dania gotowego ale również całego wachlarza usług związanych z wyżywieniem. Mając powyższe na względzie organ uznał opodatkowanie według stawki 5% sprzedaży w systemach "drive in", "walk through", "food court" w całości oraz w systemie "in-store" z opcją "na wynos" za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem podatkowym. Natomiast sprzedaż w systemie "in-store" (tj. wewnątrz punktów sprzedaży) z opcją "na miejscu" uznał, iż należy opodatkować 8% stawką VAT. Szczegółowe rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Odnosząc się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, kierując się wytycznymi i zaleceniami sądów administracyjnych obu instancji oraz organu podatkowego drugiej instancji, uzupełnił materiał dowodowy w szczególności pozyskał od Skarżącej ewidencje sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży z podziałem na sprzedaż "na wynos" i "na miejscu" oraz dokonał jego całościowej oceny. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na kompleksowe wyjaśnienie i ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w tym na prawidłowe zakwalifikowanie realizowanych przez Skarżącą transakcji, jako dostawę towarów lub jako świadczenie usług restauracyjnych oraz właściwe rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniem podatkowym. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021r. oraz wyroki krajowych sądów administracyjnych tj. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 971/18, jak również przywołany w tymże wyroku, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2021r., sygn. akt I FSK 1290/18 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w wyroku z 16 stycznia 2018 roku, sygn. akt I SA/Bd 952/17, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i przeanalizowany stan faktyczny w sprawie, stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. słusznie doszedł do przekonania, iż: - w przypadku, gdy klient korzystał z oferowanej przez Stronę infrastruktury (zasobów materialnych oraz ludzkich), w związku z konsumpcją żywności, tj. sprzedaż posiłków wewnątrz lokali oraz w galeriach handlowych z opcją "na miejscu", należy uznać, że miała miejsce usługa związana z wyżywieniem, opodatkowana, w okresie objętym postępowaniem podatkowym, 8% stawką VAT, natomiast - w sytuacji, gdy klient nie zdecydował się na skorzystanie z oferowanej infrastruktury, którą zapewniały restauracje, uznać należy, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca i należy taką sprzedaż opodatkować 5% stawką podatku VAT, co w przypadku prowadzonej przez Stronę działalności dotyczy to sprzedaży w systemach "drive in", "walk through" oraz wewnątrz punktów sprzedaży i w galeriach handlowych z opcją "na wynos" (food court). Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011r. do listopada 2011r., sporządzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w zaskarżonej decyzji, za prawidłowe i wiążące. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji I instancji, która została przez organ utrzymana w mocy, a także o umorzenie postępowania podatkowego w całości na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2023r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."). Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. przez: - pominięcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku wydanym w sprawie Skarżącej (z dnia 16 stycznia 2018 r. o sygn. I SA/Bd 952/17) ograniczył swoją ocenę prawną do kwestii prawidłowości przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego (w zakresie ustalenia rodzaju dokonywanych przez Skarżącą czynności opodatkowanych), przez co ocena pozostałych zarzutów skargi – m.in. art. 121 § 1 oraz art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa – okazała się przedwczesna, jak również pominięcie, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku złożonej przez organ skargi kasacyjnej związany był granicami tejże skargi kasacyjnej oraz przedmiotem wyrokowania WSA w Bydgoszczy. Z tych okoliczności wynikało, że kwestia naruszenia przez organ art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. pozostawała poza zakresem wyrokowania sądów obu instancji, co nie zostało dostrzeżone przez Dyrektora; - błędne przyjęcie, że skoro kwestia naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. nie była przedmiotem oceny prawnej WSA w Bydgoszczy oraz NSA w wyrokach wydanych w sprawie Skarżącej, to obszar ten pozostaje poza zakresem rozpoznania przy ponownym rozstrzyganiu sprawy; - co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnych wniosków w zakresie ustaleń co do możliwości stosowania przez Skarżącą 5% stawki VAT w zakresie sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży w opcji "na miejscu"; 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, co polegało na nieuwzględnieniu spójnej praktyki interpretacyjnej Ministra Finansów, który do czasu wydania interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016r. nr PT1.050.3.2016.156, potwierdzał prawidłowość stosowania obniżonej 5% stawki VAT w odniesieniu do wszystkich schematów sprzedaży realizowanej w punktach gastronomicznych, w tym także do sprzedaży realizowanej wewnątrz punktów sprzedaży, kiedy posiłek konsumowany był na miejscu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością jej uchylenia. Na wstępie należy podkreślić , że w niniejszej sprawie wypowiedział się już tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 16 stycznia 2018r. sygn. akt I SA/Bd 952/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazując na braki w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny Sąd wyjaśnił, iż w pierwszej kolejności organy muszą ustalić czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług. Jednocześnie Sąd nie przesądził wysokości stawki podatku, która należy stosować 5% czy 8%. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną organu od powyższego wyroku za trafną uznał ocenę Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie wyjaśniono wszystkich istotnych kwestii. Podkreślił, że rozpoznając ponownie sprawę organ winien posiłkować się stanowiskiem wyrażonym przez TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2021r. w sprawie C-703/19 , pomocne mogą być też tezy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021r. sygn. akt I FSK 1290/18 wydanym w sprawie której bezpośrednio dotyczy powołane wyżej orzeczenie TSUE. Mając na uwadze zalecenia i ocenę prawną wyrażoną w przywołanych orzeczeniach Sądów, organy po ponownie przeprowadzonym postępowaniu ustaliły, że w przypadku, gdy klient korzystał z oferowanej przez Stronę infrastruktury (zasobów materialnych oraz ludzkich), w związku z konsumpcją żywności, tj. sprzedaży posiłków wewnątrz lokali oraz w galeriach handlowych z opcją "na miejscu", należy uznać, że miała miejsce usługa związana z wyżywieniem, opodatkowana, w okresie objętym postępowaniem podatkowym, 8% stawką VAT, natomiast - w sytuacji, gdy klient nie zdecydował się na skorzystanie z oferowanej infrastruktury, którą zapewniały restauracje, uznać należy, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca i należy taką sprzedaż opodatkować 5% stawką VAT, co w przypadku prowadzonej przez Skarżącą działalności dotyczy sprzedaży w systemach "drive in", "walk through" oraz wewnątrz punktów sprzedaży i w galeriach handlowych z opcją "na wynos" (food court). Strona na obecnym etapie postępowania nie kwestionuje dokonanych przez organ ustaleń faktycznych a podnosząc zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. wyjaśnia, iż mając na uwadze spójną praktykę organów podatkowych wyrażaną w interpretacjach podatkowych wydanych dla franczyzodawcy ([...] – interpretacja indywidualna z dnia [...].) oraz szereg interpretacji wydanych dla franczyzobiorców, Strona opierając się na zasadzie zaufania do organów władzy publicznej mogła założyć, że wykładnia przepisów prawa przedstawiona w tych interpretacjach co do opodatkowania sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach w tym wewnątrz punktów sprzedaży, podlegała opodatkowaniu 5 % stawką VAT. Wobec czego w ocenie Skarżącej stosownie przez nią 5% stawki podatku w zakresie sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży w opcji "na miejscu" w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją należało uznać za prawidłowe. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy na obecnym jej etapie sprowadza się zatem do oceny czy Skarżąca miała podstawy do zastosowania danej stawki (5%) co do sprzedaży "na wynos" jak i "na miejscu" działając w świetle zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu zarzut podniesiony przez Skarżącą zasługuje na uwzględnienie. W art. 2a O.p. wskazano, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z kolei art. 121 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym miejscu odwołać się także należy do art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że w niniejszej sprawie to organy podatkowe po pierwsze, wydawały w tożsamych stanach faktycznych i prawnych interpretacje podatkowe, w których przyjmowały, że właściwa stawka w podatku od towarów i usług wynosi 5%, w wielu z nich odstąpiono od uzasadnienia prawnego. Po drugie, zmiana praktyki organów podatkowych miała miejsce po złożeniu przez Skarżącą korekt deklaracji (Strona złożyła je w dniu [...].) tj. w związku z wydaniem przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016r. nr PT1.050.3.2016.156, powoływanej dalej jako "interpretacja ogólna". Sądowi w obecnym składzie z urzędu znane są interpretacje indywidualne, w których przyjęto, iż stawka podatku od towarów i usług w tożsamym stanie faktycznym i prawnym wynosi 5%. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2021r. sygn. akt I FSK 1290/18 wskazano na 31 takich interpretacji podatkowych. Dopiero interpretacja ogólna ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej przedmiotowa linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że w marcu 2016r. dokonano na jej rzecz zwrotów wynikających ze złożonych przez Stronę wniosków o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT a zakwestionowanie rozliczeń Podatniczki nastąpiło dopiero w decyzji z dnia [...]. po wydaniu interpretacji ogólnej. Zatem z jednej do strony mamy do czynienia z aparatem państwa, który prezentował w tożsamym stanie faktycznym i prawnym jednolite stanowisko w wydawanych interpretacjach do czasu wydania interpretacji ogólnej (przy czym to jednolite stanowisko nie było krótkotrwałe a utrzymywało się przeszło pięć lat), który kontrolował podatnika i po dokonaniu przez niego korekty stawki podatkowej jej nie zakwestionował. Z drugiej strony mamy do czynienia z podatnikiem, który na podstawie utartej praktyki, szeregu interpretacji wydanych na rzecz innych podmiotów w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, po pomyślnym przejściu kontroli podatkowej już po zmianie stawki (kontrola miesiąca sierpnia 2012r.), ukształtował swoje przekonanie, co do możliwości zastosowania stawki podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Słusznie organ wskazał, że Skarżąca nie posiadała interpretacji podatkowej wydanej na swoją rzecz i w związku z tym nie korzysta z jej ochrony. Nie oznacza to jednak, że podatnik ma obowiązek występowania w każdej "oczywistej" sprawie z wnioskiem o wydanie interpretacji – i to w sprawie wielokrotnie rozstrzygniętej przez organy podatkowe, na tyle oczywistej dla organów podatkowych, że niejednokrotnie odstępowano od sporządzania uzasadnienia prawnego wydawanych interpretacji - tylko po to aby nie wpaść w późniejszym terminie w zastawioną przez organy państwa pułapkę w postaci niespodziewanej zmiany zdania. Narusza to zasadę zaufania do organów podatkowych. Nie oznacza to, że organy podatkowe nie mogą swojego stanowiska zmieniać, uznawszy je za nieprawidłowe. Jednak konsekwencje takich zmian nie powinny być ponoszone przez podatnika, który w zaufaniu do organów państwa, przed zmianą wykładni przepisów, dokonywał samoopodatkowania z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5% (zob. wyrok NSA z dnia 29.06.2023r. sygn. akt I FSK 317/19). W ocenie Sądu powyższe jest wystarczające do uznania zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca w oparciu o art. 121 § 1 O.p. miała prawo oczekiwać, że jej rozliczenia są prawidłowe. Co prawda przepis art. 2a O.p. wszedł w życie [...] r. niemniej zawarta w nim zasada wcześniej znajdowała odzwierciedlenie w praktyce orzeczniczej. Zasadę tę wywodzono z art. 121 O.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. sygn. akt II FSK 224/10), który to przepis znajduje zakotwiczenie w art. 2 Konstytucji RP. Organ dokonując oceny zastosowanej stawki po 2016r. mógł się kierować interpretacją ogólną wydaną w dniu [...]. Skarżąca zaś w czasie dokonywania korekt deklaracji w październiku 2012r. i lutym 2016r. dysponowała jedynie utartą wykładnią przepisów prawa prezentowaną przez organy podatkowe. Stan świadomości Skarżącej co do wykładni przepisów prawa, zdaniem tut. Sądu, powinno się oceniać w dacie dokonywania przedmiotowych korekt. Przy czym aż do wydania interpretacji ogólnej zastosowanie stawki 5% w tożsamym stanie faktycznym i prawnym nie budziło wątpliwości. W piśmiennictwie wskazuje się, że zasada in dubio pro tributario powinna być wykorzystywana do ochrony podatnika w różnych aspektach a jednym z nich jest sytuacja zmiany w czasie wykładni danego przepisu. Twierdzenie to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, gdzie podnosi się, że stanowisko, wedle którego w stosunku do stanu faktycznego zaistniałego w 2013 r. zastosowanie znaleźć powinna wykładnia przyjmowana przez sądy w roku 2017, jest wadliwe (wyrok WSA w Gdańsku z 20.03.2018 r., sygn. akt I SA/Gd 161/18, LEX nr 2472121). Uzasadnia się to tym, że strona, dokonując czynności i zapoznając się z obowiązującymi przepisami prawa, ma prawo spodziewać się, że prawo to zostanie wobec niej zastosowane w sposób obowiązujący w dacie dokonywania czynności, a także że dotyczy to nie tylko przepisów prawa, które nie powinny działać wstecz, ale także powszechnie przyjmowanej wykładni znajdującej w sprawie zastosowanie normy prawnej (wyrok WSA w Gdańsku z 20.03.2018 r., sygn. akt I SA/Gd 161/18 zob. M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 2(a).). Podkreślenia przy tym wymaga, że wymieniony przez komentatora wyrok jest prawomocny. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 153 w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. to podkreślić należy, że Strona naruszenia tych przepisów upatruje w pominięciu przez organy faktu, iż tut. Sąd i NSA wydając wyroki w sprawie Skarżącej nie wypowiedział się w zakresie naruszenia art. 121 § 1 i art. 2a O.p. A to z kolei doprowadzić miało organ do błędnego przyjęcia, że kwestie powyższe pozostają poza zakresem rozpoznania przy ponownym rozstrzyganiu sprawy. Sąd w wyroku z [...]. uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. wyraźnie wskazał, że wobec braku pełnej oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy nie przesądza wysokości stawki, która należy zastosować, tj. 5% czy 8%. Najpierw trzeba ustalić, czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług (str. 14 uzasadnienia). Końcowo zaś Sąd wyjaśnił, że podniesione w skardze zarzuty będą mogły być rozpatrzone, gdy zostanie ustalone jakie czynności opodatkowane występują w niniejszej sprawie (str. 16 uzasadnienia). Natomiast w skardze kasacyjnej od tego orzeczenia brak było zarzutów naruszenia art. 121 § 1 i art. 2a O.p. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyrokach WSA i NSA dotyczyły jedynie kwestii ustalenia stanu faktycznego. Dokonanie oceny czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług determinowało prawidłową stawkę podatku. Natomiast kwestia oceny czy Podatniczka działając w zaufaniu do organów Państwa mogła stosować jedną stawkę podatkową (5%) mogła być poddana ocenie dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Organy wykonały wyroki w zakresie ustalenia co było przedmiotem obrotu Skarżącej (dostawa towarów czy świadczenie usług) ale błędnie przyjęły, że skoro Sądy nie wypowiedziały się w zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 2a O.p. to ponownie rozpatrując sprawę organy są zwolnione z obowiązku wypowiedzenia się w tej kwestii. Nieprawidłowe jest stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i powtórzone prze pełnomocnika organu na rozprawie, że jeżeli jakieś zagadnienie (w niniejszej sprawie kwestia naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p.) nie zostało objęte przedmiotem oceny prawnej Sądu (z uwagi na to, że odniesienie się do tego zagadnienia byłoby przedwczesne), wówczas sfera ta pozostaje poza możliwością oceny organu podatkowego przy ponownym rozstrzyganiu sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe nie mogą żądać aby Podatniczka uiściła podatek według wyższej stawki w sytuacji, kiedy, jak w rozpatrywanej sprawie, dokonując korekty działała w zaufaniu do organów podatkowych ze względu na przeprowadzone wcześniej czynności kontrolne oraz jednolitą wykładnię organów podatkowych prezentowaną w licznych interpretacjach wydanych w stosunku do franczyzodawcy i franczyzobiorców. Stałoby to bowiem w sprzeczności z zasadami zaufania do organów państwa i uzasadnionych oczekiwań, wyprowadzonych z art. 2 Konstytucji RP. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Kwota zasądzona na rzecz Skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania, to wpis sądowy i opłata za czynności pełnomocnika, które, na podstawie art. 206 p.p.s.a., została miarkowana. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego "zgodnie z art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z powołanego przepisu wynika, że katalog sytuacji, w których sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania lub je miarkować, jest otwarty. Uwzględnienie skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu jest tylko jednym uzasadnionym przypadkiem uzasadniającym takie rozstrzygnięcie, wskazanym przez ustawodawcę. Świadczy o tym użycie w powołanym przepisie zwrotu "w szczególności". Zastosowanie w konkretnej sprawie miarkowania kosztów ma charakter uznaniowy" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r., sygn. II OZ 646/21, analogicznie postanowienie NSA z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. II OZ 515/21, opubl. w CBOSA). Natomiast jak stwierdził NSA w wyroku z 9 lipca 2020 r. sygn. akt I OSK 2822/19, wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy. Mając powyższe na względzie Sąd rozstrzygając o kosztach z urzędu uwzględnił okoliczność, iż przed tutejszym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zawisły 3 sprawy ze skargi Podatniczki. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte tymi samymi regulacjami prawnymi. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach. Skargi są przygotowane przez tego samego pełnomocnika procesowego i przez tego samego pełnomocnika Strona była reprezentowana na rozprawach. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego zawiera zwrot całego wpisu sądowego. Natomiast Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 50 % kwoty przysługującej na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. Pełne koszty zastępstwa procesowego zostały przyznane w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 566/23.