III FSK 144/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 263/22 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2021 r. nr 2401-IEW2.4253.75.2021 UNP: 2401-21-269093 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 25 października 2022 r., I SA/Gl 263/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. W. (dalej: "skarżący", "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 14 grudnia 2021 r. w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. 2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że postanowieniem tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piekarach Śląskich z 21 września 2021 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 9 grudnia 2020 r. orzekającej o odpowiedzialności zobowiązanego jako członka zarządu D. sp. z o.o. z siedzibą w P. w części dotyczącej zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości 1 425 204 zł, wysokości odsetek za zwłokę powstałych do dnia wydania decyzji w kwocie 500 110 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 109 052,70 zł. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), a także uprawdopodobniły w stopniu wystarczającym (art. 239b § 2 o.p.), że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, może nie zostać wykonane (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości oraz: (1) uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, a także poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji (art. 135 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."); (2) w razie uznania, że sprawa nie jest dostatecznie wyjaśniona - przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach (art. 185 § 1 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej zawarto również wniosek o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych (art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 o.p., poprzez przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych przez sąd i nie uchylenie postanowienia, pomimo braku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przez skarżącego, 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie postanowienia organu, pomimo niedopełnienia obowiązku zgromadzenia i prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i przyjęcia, iz organ uprawdopodobnił wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 239b § 2 o.p. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 4.2. Odnosząc się zatem do podstaw skargi kasacyjnej sformułowanych przez jej autora na wstępie przypomnieć należy (co też już wcześniej prawidłowo wyjaśnił sąd pierwszej instancji), że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p., a po drugie - musi zaistnieć przesłanka z art. 239b § 2 o.p. Trzeba przy tym odnotować, że przepisy art. 239b § 1 i § 2 o.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Wynika z tego także, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z § 1 pkt 1-4, a konkretnie tej przesłanki, na którą organ się powołał. W niniejszej sprawie podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej było stwierdzenie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p.: posiadania przez organ podatkowy informacji, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) oraz stwierdzenia stanu, w którym strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2). W podstawach kasacyjnych skarżący nie zarzucił naruszenia tych przepisów, co oznacza, że za prawidłowe należy uznać ustalenia faktyczne i ocenę organów (zaakceptowane następnie przez sąd pierwszej instancji) w zakresie spełnienia przez stronę tych przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Innymi słowy, w sprawie nie podważono skutecznie, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, a jej majątek nie odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W skardze kasacyjnej zarzucono jedynie naruszenie art. 239b § 2 o.p. (poprzez brak uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane) i art. 122 w w. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. (poprzez niedopełnienie obowiązku zgromadzenia i prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego w tym zakresie). Jak prawidłowo wyjaśniono w wyroku sądu pierwszej instancji, przewidziane w treści art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Warto przypomnieć, że w doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art. 239(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009). W tym kontekście ponownie przypomnieć należy, że organ nie ma obowiązku przedstawienia dowodu wprost potwierdzającego możliwość niewykonania zobowiązania. Organ ma obowiązek wskazać fakty i dowody, z których można wyprowadzić wniosek, że taka możliwość istnieje (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2019 r., II FSK 3072/17, publik. CBOSA). Nie można również tracić z pola widzenia, że art. 239b § 2 o.p. nie kwalifikuje czynników świadczących o występowaniu ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego na zawinione przez podatnika względnie przez niego spowodowane, ale odnosi się ogólnie do czynników obiektywnie występujących w sprawie (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2018 r., II FSK 2202/16, publik. CBOSA). W konsekwencji okoliczności podnoszone przez organy, a zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji, związane z prowadzonymi wobec skarżącego postępowaniami egzekucyjnymi jak i wysokością uzyskiwanych dochodów czy też podniesioną dodatkową kwestią braku majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej przyczyniły się do wykazania przez organy przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. 4.3. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, zasadnie uznał sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo wykazały istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 239b § 2 o.p. Wartość majątku skarżącego w porównaniu z egzekwowanymi należnościami na podstawie 12 tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie w łącznej kwocie 48 190 863,42 zł uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Porównanie wysokości zaległości podatkowych skarżącego z jego stanem majątkowym oraz brak składników majątku, na których można by zabezpieczyć wykonanie zobowiązań, jest w zupełności wystarczające dla uprawdopodobnienia, iż zobowiązania nie zostaną wykonane. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, "skarżący jest prezesem zarządu spółki od wielu lat i regularnie oraz terminowo opłacał zawsze wszelkie zobowiązania publicznoprawne. Powyższe wskazuje, że Skarżący na bieżąco reguluje należności na rzecz Skarbu Państwa i wykonuje ciążące na nim zobowiązania. Nie można zatem uznać, że Skarżący nie będzie w stanie wykonać ciążącego na nim zobowiązania w przedmiotowej sprawie." (str. 5 skargi kasacyjnej). Twierdzenia te nie zostały podparte żadnymi konkretnymi danymi. Nie skonfrontowano ich również z ustaleniami organów podatkowych o wielomilionowych długach nie tylko samego skarżącego (egzekwowane na podstawie 12 tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie należności publicznoprawne opiewają na kwotę 48 190 863,42 zł), ale i spółki której jest prezesem zarządu (suma zaległości spółki wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień 20 września 2021 r. w podatku VAT stanowi kwotę 546 935 669,20 zł). W tej sytuacji zasadnie sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 239b § 2 o.p. za niezasadny, co w konsekwencji oznacza, że sformułowany w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej jest nieskuteczny. 4.4. W związku z powyższym także zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., okazały się nietrafne. Autor skargi kasacyjnej tak sformułowanym zarzutem kwestionuje zarówno etap gromadzenia materiału dowodowego jak i jego ocenę (w kontekście uprawdopodobnienia, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak zasadnie ocenił sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. organy podatkowe zebrały materiał dowodowy umożliwiający prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Zasadność zaś twierdzenia strony, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o odmiennej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu jest bowiem skuteczny, gdy zostanie wykazane, że ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje w rozpoznawanej sprawie, bowiem – jak już podkreślono powyżej – skarżący ograniczył się do zanegowania stanowiska organu co do uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego nie przedstawiając żadnych konkretnych okoliczności uzasadniających tego rodzaju ocenę strony. 4.5. W konsekwencji sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Wobec zgodnego z prawem uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 239b § 2 o.p., prawidłowo sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę strony, nie stwierdzając naruszenia przez organy przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. 4.6. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Jacek Pruszyński Jan Rudowski Stanisław Bogucki