I FSK 828/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. H.- U. "D." Spółki z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 862/06 w sprawie ze skargi P. H.- U. "D." Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego związanego z żądaniem zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku od towarów i usług stwierdził, że P. H.- U. "D." Spółki z o.o. w C. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 66 000 zł poprzez przyjęcie do rozliczenia faktury VAT nr [...] z dnia 7 kwietnia 2003 r. wartość netto 300 000 zł podatek VAT 66 000 zł wystawionej przez firmę O. K. A., tytułem zwrotu wartości nakładów poniesionych na remonty i udoskonalenie przedmiotu najmu. W ocenie tego organu powyższa czynność nie była ani sprzedażą towaru, ani sprzedażą usługi w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT z 1993 r.) w związku z czym na podstawie art. 2 ww. ustawy nie podlegała jej przepisom. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. w dniu 23 grudnia 2003 r. wydał decyzję nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2003 r. w wysokości 23 991 zł oraz decyzję z dnia 23 grudnia 2003 r. nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten sam okres w wysokości 16 377,30 zł. W odwołaniu od tych decyzji Spółka zarzuciła temu organowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej podatek VAT). Naruszenie to w ocenie pełnomocnika skarżącej było skutkiem przyjęcia przez organ podatkowy I instancji, że czynność sprzedaży nakładów poniesionych na remonty i udoskonalenie przedmiotu najmu nie stanowi czynności podlegającej podatkowi VAT. Pod adresem organu podatkowego postawiono także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierzetelne prowadzenie postępowania i pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę w piśmie z dnia 24 września 2003 r. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 czerwca 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy obie decyzje organu podatkowego. Organ odwoławczy powołał się na następujące okoliczności faktyczne. W dniu 2 stycznia 2001 r. została zawarta umowa najmu lokalu użytkowego położonego w K. przy ul. A. pomiędzy Z. (wynajmujący) a O.K.A. (najemca). W § 7 ust. 2 tej umowy – zastrzeżono, że "po zakończeniu okresu zapłaty obniżonego czynszu, tj. od 30 września 2004 r. najemca nie będzie zgłaszał do wynajmującego roszczeń z tytułu poniesionych nakładów za roboty remontowe w tym lokalu". Natomiast z § 7 ust. 3 umowy wynika, iż obniżenie czynszu miało stanowić rekompensatę za poniesione nakłady w przedmiocie najmu. W dniu 7 kwietnia 2003 r. została zawarta umowa pomiędzy skarżącą a A. K., w której stwierdzono, że: – tenże A.K. jest zobowiązany zapłacić Spółce kwotę 78 675,75 zł na mocy prawomocnego wyroku sądowego, – dłużnik przenosi na rzecz Spółki uprawnienia i zobowiązania z umowy najmu z Z. i ceduje roszczenia o zwrot nakładów poniesionych na remonty i udoskonalenia przedmiotu najmu lokalu użytkowego, – wartość tych nakładów wynosi kwotę 300 tys. zł. Umowa została zawarta pod warunkiem uzyskania zgody wynajmującego na zmianę osoby najemcy z dłużnika na wierzyciela, najpóźniej do 7 maja 2003 r. (§ 3 umowy). Powyższe zdarzenie A. K. udokumentował fakturą sprzedaży VAT z .... nr 01/04/03, w której to fakturze w pozycji nazwa towaru wpisano "wartość nakładów poniesionych na remonty i udoskonalenia przedmiotu najmu zgodnie z umową", ale nie podano symbolu statystycznego towaru. Faktura została ujęta przez D. Sp. z o.o. w rozliczeniu podatku naliczonego za miesiąc kwiecień 2003 r. W dniu 2 maja 2003 r. spółka D. zawarła umowę najmu z Z. na podobnych warunkach jak poprzedni najemca, przejmując jednocześnie zaległość w spłacie czynszu przez A. K. w wysokości 43 254,16 zł. W dniu 22 września 2003 r. doprecyzowano umowę z dnia 7 kwietnia 2003 r. przez stwierdzenie, że dłużnik sprzedaje nakłady poniesione na remonty i udoskonalenia przedmiotu najmu, zaś w dniu 24 września 2003 r. spółka D. wystawiła notę korygującą określając, że chodzi o sprzedaż nakładów na remont i udoskonalenie przedmiotu najmu zgodnie ze specyfikacją tych nakładów na łączną kwotę 300 tys. zł. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w umowie najmu z dnia 2 maja 2003 r. pomiędzy Z. a spółką D., podobnie jak w umowie z dnia 2 stycznia 2001 r. zastrzeżono, iż od 30 września 2004 r. "o zakończeniu okresu zapłaty obniżonego czynszu najemca nie będzie wnosił do wynajmującego roszczeń z tytułu poniesionych nakładów za roboty remontowe w tym lokalu". Zdaniem organu II instancji z powyższego wynikało, iż obniżenie czynszu miało stanowić rekompensatę za poniesione nakłady na remont i modernizację przedmiotowej nieruchomości będącej przedmiotem najmu, którego posiadaczem samoistnym jest Z, a tym samym A. K. dokonał inwestycji w obcym środku trwałym w kwocie 48 030,78 zł (zgodnie z kosztorysem). W pracach tych Spółka D. nie miała żadnego udziału, jak również w czasie ich prowadzenia nie miała tytułu prawnego do tego lokalu. Nakłady poczynione przez firmę A. K. stanowiły, zgodnie z umową najmu z 2 stycznia 2001 r., jedynie podstawę do zastosowania wobec niego obniżonej stawki czynszu. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy, w oparciu o art. 2 ust. 1 i 3 i art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że pomimo uznania inwestycji dokonanej w wynajmowanym lokalu przez najemcę za środek trwały na podstawie art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie można przyjąć, że czynność polegająca na zwrocie nakładów poczynionych w wynajmowanym lokalu temu najemcy przez kolejnego najemcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uznał bowiem, że taka czynność nie może, zgodnie z powołanymi przepisami, stanowić sprzedaży towaru. Tym samym stwierdził, że O. K. A. wystawił fakturę niedokumentującą nabycia towarów ani usług wskazanych w art. 19 ust. 1 i 2 w związku z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko podkreślając, że przedmiotem umowy sprzedaży między nią a O. K. A. były nakłady będące środkiem trwałym zbywalnym, mieszczącym się w pojęciu towaru w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1095/04 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd ten uznał skargę za zasadną z innych jednak przyczyn niż w niej wywodzono. Sąd, oceniając stan faktyczny i prawny tej sprawy stwierdził, że nie ma między stronami postępowania sporu co do ustaleń faktycznych, natomiast występują rozbieżności co do kwalifikacji prawnej tegoż stanu. Nie budzi wątpliwości, że skarżąca zawarła z firmą O. K. A. w dniu 7 kwietnia 2003 r. umowę sprzedaży, której przedmiotem były nakłady poniesione przez tę firmę na remont i udoskonalenie przedmiotu najmu – lokalu użytkowego. Strony postępowania prezentowały natomiast odmienny pogląd w kwestii oceny prawnej tego stanu faktycznego. Skarżąca uważała, że rzeczone nakłady mieszczą się w definicji towaru, podczas gdy organy podatkowe stały na stanowisku, że wystawiona przez firmę O. faktura nie dokumentowała nabycia towarów i usług. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. Sąd przychylił się do poglądu, że wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych na obcy środek trwały, zmierzających do jego ulepszenia była środkiem trwałym. Jednakże przyznał rację organom, że nie każdy środek trwały mieścił się w definicji towaru zamieszczonej w art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W takiej sytuacji, która miała miejsce w rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że z uwagi na fakt, iż firma O. K. A. wystawiła fakturę dotyczącą sprzedaży niepodlegajacej podatkowi od towarów i usług, obowiązana była na mocy art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do zapłaty wykazanego w niej podatku. Sytuację nabywcy w takich okolicznościach regulował natomiast (w stanie prawnym obowiązującym w kwietniu 2003 r.) § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym faktury wystawione w trybie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że odpowiednik tego przepisu w uprzednim rozporządzeniu Ministra Finansów, tj. § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 64 ust. 2, 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika podatku od towarów i usług nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona (wyrok z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03). W dalszej części uzasadnienia Sąd przytoczył obszerne motywy, które stanęły u podstaw takiego orzeczenia Trybunału i stwierdził, że wobec tego, iż konstrukcja § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. jest identyczna do konstrukcji przyjętej w akcie prawnym będącym przedmiotem orzekania przez Trybunał, wszelkie wywody uzasadniające zakwestionowanie konstytucyjności tego aktu należy odnieść do przepisu mającego w tej sprawie zastosowanie. W tej sytuacji Sąd przyjął, że jeśli strona skarżąca zapłaciła należność wynikającą z faktury wystawionej w trybie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – co nie jest w sprawie kwestionowane – a następnie obniżyła podatek naliczony wynikający z takiej faktury to brak było podstaw do kwestionowania jej prawa w tym zakresie. W konsekwencji uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." Powyższy wyrok w całości został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K., który powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił temu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego: art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 i 2, art. 19 ust. 1 i art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe ich zastosowanie z uwagi na przyjęcie, że przywołane przepisy nie stanowią wystarczającej podstawy prawnej do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, która nie dokumentowała sprzedaży towaru ani usługi w rozumieniu przepisów tej ustawy. Uzasadniając skargę kasacyjną w tej części organ stwierdził, że Sąd mylnie przyjął, iż istotą sporu w sprawie była moc obowiązująca § 48 ust. 4 pkt 3 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Dlatego posłużył się rozumowaniem opartym na wywodach Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt SK 22/03, odnoszącym się do uprzedniej – § 50 ust. 4 pkt ... rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., który został uznany za niezgodny z Konstytucją. Tymczasem § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nigdy nie został wymieniony jako podstawa prawna decyzji organu pierwszej czy drugiej instancji w postępowaniu podatkowym. Decyzja organu pierwszej instancji co do przedmiotu sporu przedstawia tylko argumenty związane z art. 2 oraz art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, że sprzedaż zwrotu nakładów za remont i udoskonalenie przedmiotu najmu nie podlega tej ustawie, bowiem nie jest towarem ani usługą w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 tej ustawy. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd to stanowisko podzielił. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że organy podatkowe zastosowały prostą wykładnię prawną polegającą na tym, że jeżeli jakiś stan faktyczny nie podlegał pod zasady ogólne danej ustawy, to także nie może podlegać pod jej szczegółowe rozwiązania. W tym stanie rzeczy nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, że strona poniosła negatywne skutki finansowe zapłaty podatku od towarów i usług za "coś", co takim obowiązkiem nie było obciążone. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że również podatnik rozumiał istotę sporu w sposób przedstawiony przez organ podatkowy, o czym świadczy treść jego odwołania, a następnie skargi do sądu administracyjnego, w których zostały postawione zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 2 w związku z art. 4 pkt 1 i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatnik starał się w nich wykazać, że przedmiotowe nakłady to jednak towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 przez co ich sprzedaż podlega przepisom tej ustawy. Dlatego też zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy skupiał się na wykazaniu, że jednak zwrot (czy sprzedaż) nakładów nie jest towarem i nie podlega podatkowi od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie jest prawdziwe twierdzenie Sądu, że fakt zapłaty przez skarżącą kwoty 366 000 zł nie był przez organy podatkowe kwestionowany. Wyrażały one wątpliwości co do wiarygodności faktu zapłaty za sporną fakturę w wielu ratach przez okres 6 miesięcy wstecz przed zawarciem umowy i w formie gotówkowej, potwierdzonej tylko kwitami KW. Ponadto w aktach sprawy znajduje się pismo z Urzędu Skarbowego w K. do Urzędu Skarbowego w H., że przeprowadzenie kontroli w firmie A. K., co do okoliczności otrzymania tej płatności okazało się niemożliwe bowiem w siedzibie firmy podatnik nie prowadzi działalności od ponad dwóch lat, a lokal jest opuszczony. Natomiast w miejscu zamieszkania A. K. również nie zastano. Organ podatkowy pierwszej instancji nie prowadził w tej sprawie dalszego postępowania gdyż uznał, że nie jest to konieczne z uwagi na fakt, że dokonana przez strony czynność (zwrot nakładów) nie była ani sprzedażą towarów, ani sprzedażą usług w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie podlegała jej przepisom. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu i wyrokiem z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 726/05 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Sąd I instancji w swoim wyroku skoncentrował się na ocenie konstytucyjności przepisu aktu wykonawczego, który w sprawie nie był stosowany i wyraził pogląd, w którym powiązał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zapłatą należności z tytułu wynikającego z faktury wystawionej w trybie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną, że doszło do niewłaściwego zastosowania tego ostatnio wymienionego artykułu. Przepis ten bowiem w żaden sposób nie odnosił się do uprawnień podatnika – nabywcy towaru lub usługi, który otrzymał opisaną w nim fakturę i zapłacił wynikającą z niej należność wraz z podatkiem. W ust. 1 stanowił bowiem o szczególnym obowiązku wystawcy faktury, w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług mimo, że dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Dlatego brak było podstaw do uznania, że z zapłatą podatku ujętego w takiej fakturze, która potwierdzała sprzedaż nieobjętą obowiązkiem podatkowym albo zwolnioną od podatku wiązało się również uprawnienie analogiczne do wynikającego z art. 19 ust. 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną, że art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 i 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mogły stanowić podstawę prawną do zakwestionowania przez organy podatkowe uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, która nie dokumentowała ani sprzedaży towaru, ani sprzedaży usługi w rozumieniu tej ustawy, w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko organów podatkowych, co do oceny bezspornego stanu faktycznego i uznał, że sprzedaż nakładów na remont i udoskonalenie przedmiotu najmu, udokumentowana sporną fakturą wystawioną przez firmę O. K. A. nie była objęta obowiązkiem podatkowym w tym podatku, gdyż nie stanowiła sprzedaży towaru w rozumieniu art. 4 pkt 1 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny – po przedstawieniu stanu sprawy – w ponownym postępowaniu zajął następujące stanowisko. Sąd ten powołując się na wstępie na przepisy o związaniu wykładnią prawa materialnego dokonaną przez sąd odwoławczy, zwrócił uwagę, że istota sporu między stronami postępowania sądowego, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy stronie skarżącej przysługiwało w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z 7 kwietnia 2003 r. Aby udzielić prawidłowej odpowiedzi na powyższe pytanie należało rozstrzygnąć, co było przedmiotem transakcji udokumentowanej tą fakturą. Poczynione w tym zakresie ustalenia organów podatkowych nie budzą wątpliwości. W dniu 7 kwietnia 2003 r. skarżąca zawarła z firmą O. umowę sprzedaży, której przedmiotem były nakłady poniesione na remonty i udoskonalenie przedmiotu najmu. Do 22 września 2003 r. zapis umowy brzmiał: ceduję roszczenia o zwrot..., gdyż aktualna treść umowy została nadana porozumieniem podpisanym w tym dniu. W toku postępowania podatkowego, a następnie przed sądem, skarżąca nie kwestionowała powyższych ustaleń faktycznych. W rozpatrywanej sprawie, do sprzedaży towarów podatnik zakwalifikował czynność polegającą na zwrocie nakładów na remont i udoskonalenie przedmiotu najmu. Zakres tych robót w umowie, jak i w fakturze nie został skonkretyzowany. Nadto podkreślić należy, iż w chwili zawarcia umowy sprzedaży (7 kwietnia 2003 r.) podatnik (Spółka D.) nie posiadał żadnego tytułu prawnego do przedmiotowego lokalu. Nakłady inwestycyjne poniósł aktualny najemca lokalu (A. K.), a jedyna formą ich rozliczenia było obniżenie czynszu za jego najem (§ 7 umowy). Stosunek zobowiązaniowy, łączący najemcę z wynajmującym ze względu na dokonane przez niego ulepszenia przedmiotu najmu, ma charakter zobowiązania przemiennego. Najemca uzyskał zwrot nakładów w postaci obniżonego czynszu i była to czynność cywilnoprawna dokonana w celu realizacji uprawnień wynikających z umowy oraz realizacji roszczeń przewidzianych w art. 676 k.c. Spółka D. umowę najmu Z. podpisała dopiero 2 maja 2003 r., a weszła w posiadanie lokalu 5 maja 2003 r., co wynika z zapisu "Protokołu przekazania lokalu". W § 6 umowy zapisano, że najemca jest obowiązany do bieżących napraw i remontów pomieszczeń bez prawa zwrotu poniesionych nakładów, a w § 7 powyższej umowy określono, że do 31 sierpnia 2004 r. czynsz będzie płacił czynsz obniżony o 50% i nie będzie wnosił do wynajmującego roszczeń z tytułu poniesionych nakładów na roboty remontowe. Identyczne zapisy znajdowały się w umowie najmu podpisanej przez A. K. Skarżąca konsekwentnie twierdzi, że przedmiotem sprzedaży był towar w postaci nakładów w obcym środku trwałym zawarta pomiędzy aktualnym i przyszłym najemcą, a taka czynność podlega opodatkowaniu VAT. Faktem jest, że środkiem trwałym jest także wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych na obcy środek trwały zmierzających do jego ulepszenia..., który jest przedmiotem najmu. Nie znaczy to jednak, że każdy środek trwały mieści się w definicji towaru w art. 4 ust. 1 ustawy o VAT. Tak było w niniejszej sprawie i organy podatkowe trafnie uznały, iż sprzedaż nakładów nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym A. K. wystawił fakturę niedokumentującą nabycia towaru ani usługi w rozumieniu art. art. 19 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 4 pkt 1 i 2. Sąd nie mógł odnieść się do zarzutu zaniechania przez organy podatkowe ustaleń dotyczących możliwości uznania, że przedmiotowa faktura była refakturowaniem na skarżącego kosztów nabycia towarów i usług przez firmę O., którego efektem był odpowiedni stan techniczny i wyposażenie lokalu, gdyż skarżący nie podnosił wcześniej takiej okoliczności, a na poparcie swoich twierdzeń nie przedstawił żadnych dowodów. Nie wykazał także, aby ustalenia faktyczne organów podatkowych były błędne. Wręcz przeciwnie, zarówno w odwołaniu, skardze i odpowiedzi na skargę kasacyjną uznawał je za bezsporne. Skoro zatem ustalenia faktyczne nie uległy zmianie, to przedstawiona ich ocena prawna w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 726/05 wydanego w przedmiotowej sprawie jest wiążąca. Dodać należy, iż w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji dokonał ponadto rozważań związanych z zakresem stosowania art. 19 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W skardze kasacyjnej sporządzonej przez radcę prawnego, opartej o postawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. postawiono zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 190 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż Sąd I instancji był związany wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 726/05 w świetle argumentacji pisma procesowego strony z dnia 10 października 2006 r., a także poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż nie uległy zmianie ustalenia faktyczne, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej stwierdzenia Sądu I instancji, iż na skarżącej ciążył obowiązek udowodnienia, że faktura firmy O. stanowiła refakturowanie nabycia towarów i usług, których efektem był odpowiedni stan techniczny i wyposażenie lokalu, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ "w zw. § 2" p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia art. 120, 121, 122, 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ze strony organów podatkowych wskutek: a) przyjęcia, że te organy nie mają obowiązku poszukiwania dowodów służących ustaleniu prawdy obiektywnej, b) niezebrania przez te organy pełnego materiału dowodowego, c) przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i orzekania w sposób sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz wniosła o obciążenie organu kosztami postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, iż "refakturowanie" kosztów nabycia towarów bądź usług jest prawnie dopuszczalne, a argumenty natury prawnej w tym przedmiocie zostały podniesione przez stronę w jej piśmie procesowym z dnia 10 października 2006 r. zaś podstawę do dokonania takie "refaktury" na linii O. – D. stanowią: umowa z dnia 7 kwietnia 2003 r. zmodyfikowana porozumieniem z dnia 22 września 2003 r., załącznik do tego porozumienia obejmujący specyfikację faktycznie "refakturowanych" towarów i usług wraz z ich wartością netto wraz z notą korygującą do faktury z dnia 24 września 2003 r. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej konieczne zatem było przeprowadzenie ustaleń na okoliczność, czy faktycznie istniała możliwość dokonania przez firmę O. takiego refakturowania na rzecz skarżącej a następnie ustalenie zakresu nabytych przez tę firmę towarów bądź usług, które mogłyby stanowić przedmiot takiej "refaktury", czyli odsprzedaż towarów bądź usług. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż NSA wprawdzie uznał, że sprzedaż nakładów na przedmiot najmu w rozumieniu cywilnoprawnym nie stanowi sprzedaży towarów ani świadczenia usług, ale jednocześnie tenże Sąd z uwagi na brak prawnej analizy stany faktycznego, nie odniósł się do prawnej konstrukcji "refakturowania" na skarżącą kosztów nabycia przez firmę O. towarów bądź usług, których efektem był odpowiedni stan techniczny i wyposażenie lokalu wynajmowanego następnie przez stronę skarżącą. Skoro zatem wykładnia prawa zawarta w wyroku NSA nie odnosi się w niniejszej sprawie do ustaleń faktycznych, a w szczególności nie dotyczy sposobu powstania nakładów w lokalu użytkowanym przez O., a następnie przez D., to Sąd I instancji był zobowiązany dokonać analizy stanu sprawy, a nie opierać się na stanie faktycznym będącym podstawą do wydania wyroku WSA z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1095/04. Sąd I instancji winien był zatem uchylić zaskarżoną decyzję z poleceniem przeprowadzenia przez organy podatkowe stosownego postępowania wyjaśniającego dla ustalenia jakie towary oraz jakie usługi stanowiły odsprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zwłaszcza że skarżący nie kwestionuje faktu, iż być może konieczna jest weryfikacja stanu faktycznego co do zakresu nabytych przez firmę O. towarów bądź usług. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. Na wstępie zauważyć należy, iż skarżąca Spółka wykazywała i wykazuje nadal dużą zmienność zapatrywań nie tyle w zakresie oceny własnej stanu faktycznego sprawy, ile w zakresie oceny prawnej stosunków faktycznych i prawnych zaistniałych pomiędzy firmą O.K.A. a spółką D. Godzi się przypomnieć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 726/05 w obszerny sposób przytoczył wywody Spółki zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1095/04. Z tych wywodów wynikało przede wszystkim twierdzenie, iż dokonana czynność prawna (sprzedaż nakładów) podlegała przepisom podatku VAT, a także twierdzenie, że A. K.i miał prawo sprzedać poczynione nakłady z zyskiem, jak również twierdzenie o braku podstaw do kwestionowania wskazanych przez organy podatkowe okoliczności (przez co nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego z urzędu przez Sąd I instancji). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swego wyroku przytoczył także różnice zdań stron dotyczące cywilnoprawnych aspektów umowy z dnia 7 kwietnia 2003 r. podkreślając, iż w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. zajmował się potwierdzonymi przez Sąd I instancji ustaleniami i ocenami wyrażonymi przez organy podatkowe. Podkreślenia z kolei wymaga, iż Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku nie odniósł się do prawnej konstrukcji polegającej na "refakturowaniu" na spółkę D. kosztów nabycia przez firmę O. towarów i usług związanych z wyposażeniem lokalu i jego stanem technicznym z uwagi na to, że powyższe zagadnienie nie było podnoszone na etapie postępowania kasacyjnego przed tym Sądem. W tej sytuacji za chybiony należało uznać zarzut jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia art. 190 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Tenże Sąd wyraźnie zaznaczył, że był związany wykładnią prawa materialnego co do charakteru czynności udokumentowanej sporną fakturą. W skardze kasacyjnej błędnie się upatruje jakoby – w przekonaniu Sądu I instancji – dyspozycją art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a. objęta została argumentacja wynikająca z pisma procesowego strony złożonego w ponownym postępowaniu związana także z nowymi twierdzeniami faktycznymi strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób wyraźny i jednoznaczny stwierdził, iż istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia jaki był przedmiot transakcji udokumentowanej sporną fakturą. W uzasadnieniu swego wyroku Sąd administracyjny przytoczył treść samej umowy z dnia 7 kwietnia 2003 r. i jej treść nadaną późniejszym porozumieniem. Tenże Sąd przeanalizował także treść samej faktury i stwierdził, że sporna faktura nie dokumentowała nabycia towaru ani nabycia usługi w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 w związku z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podkreślenia wymaga, iż sporna faktura nie uległa skorygowaniu na żadnym z dotychczasowych etapów postępowania. Autor skargi kasacyjnej ani w piśmie procesowym, złożonym przed Sądem I instancji, ani w skardze kasacyjnej nie wskazał konkretnych dowodów i okoliczności jakie Sąd administracyjny winien był uwzględnić przy badaniu legalności zaskarżonej decyzji, nie wskazał również konkretnych faktów i okoliczności które doprowadziły organy podatkowe do wydania decyzji sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie podatkowej materiałem dowodowym. Stwierdzić zatem należało, iż w skardze kasacyjnej w sposób jedynie ogólnikowy wskazano na naruszenie procedury administracyjnej przez organy podatkowe, zaś Sądowi administracyjnemu postawiono jedynie zarzut nieistotnych braków w uzasadnieniu wyroku. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyjaśnione zostało, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej do zwalczania wadliwych wniosków w przedmiocie oceny materiału dowodowego sprawy. W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 133 p.p.s.a. przez nie wzięcie pod uwagę innego materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy podatkowej, który został pominięty przez organ, a który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł po myśl art. 184 p.p.s.a.