III FSK 695/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 450/22 w sprawie ze skargi K.C. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 stycznia 2022 r., nr 1201-IEW-1.4253.16.2021.16, nr 1201-IEW-1.4253.17.2021.7 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz K.C. kwotę 727 (słownie: siedemset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 21 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 450/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi K.C. (dalej: "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor" lub "organ II instancji") z 26 stycznia 2022 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Sąd I instancji jako istotę sporu wskazał na okoliczność, czy Dyrektor prawidłowo przyjął, że w sprawach Skarżącego możliwe było zabezpieczenie w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego, które dopiero w przyszłości zostanie określone decyzją wymiarową, w oparciu przesłankę istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Zdaniem WSA w Krakowie organ II instancji prawidłowo przyjął, że jeżeli w toku postępowania kontrolnego zostaną ujawnione okoliczności, które w sposób racjonalny dają podstawę do przyjęcia, że podatnik prawdopodobnie posłużył się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – może to świadczyć, iż działa on w celu ograniczenia ciężarów podatkowych. Podważa tym samym własną rzetelność w zakresie wykonywania zobowiązań podatkowych – a co za tym idzie jego działanie może w sposób uzasadniony budzić wątpliwości, czy wskazane przez organ zobowiązania podatkowe zostaną w przyszłości wykonane. Sąd podzielił również stanowisko Dyrektora, zgodnie z którym stan majątku ujawnionego przez Skarżącego w oświadczeniu ORD-HZ wskazuje, że nie zapewnia on zapłaty przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami wskazanych w zaskarżonej decyzji. W opinii WSA w Krakowie zestawiając stan majątku Skarżącego z przybliżonymi kwotami zobowiązań podatkowych organ trafnie uwzględnił ustalenia dotyczące pozostałych okresów objętych kontrolowanymi decyzjami. Jakkolwiek Skarżący jest właścicielem wielu nieruchomości, obciążone są one zabezpieczeniami hipotecznymi na kwotę przekraczającą 10 mln zł, czyli kwotę wyższą niż ich wartość (w przybliżeniu 7,2 mln zł). Ponadto jedna z tych nieruchomości, o zadeklarowanej przez stronę wartości 215.000 zł, stanowi przedmiot współwłasności. Współwłaścicielką tej nieruchomości jest żona Skarżącego, z którą ustanowiona została rozdzielność majątkowa. Oznacza to, że jej ewentualna sprzedaż w toku postępowania egzekucyjnego byłaby znacznie utrudniona. Tym samym jedynym składnikiem majątku Skarżącego, który ma większą wartość, pozostaje samochód osobowy z 2015 r. Niemniej jednak porównując jego wartość względem wspomnianych powyżej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych Sąd I instancji stwierdził, że jest ona niewystarczająca, skoro wynosiła 158.000 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie podzielił również zastrzeżeń sformułowanych w motywach skargi, dotyczących pominięcia przez organ wysokości dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w latach 2016-2020. W tym zakresie zwrócił uwagę, że w odniesieniu do lat 2016-2017 dane wynikające z deklaracji podatkowych są o tyle niewiarygodne, że wykazane w nich dochody zostały objęte postępowaniami podatkowymi, w ramach których organy podważyły rzetelność prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych. Natomiast wykazany przez stronę dochód z działalności gospodarczej za lata 2018-2020 wynosił w przybliżeniu 1.040.000 zł, czyli również był znacznie niższy aniżeli przybliżona kwota wspomnianych zobowiązań podatkowych. Ponadto, w przypadku gdy niewykonywanie zobowiązań podatkowych wiąże się z oszustwem, wówczas sytuacja majątkowa podatnika nie musi mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy w sprawie występuje przesłanka warunkująca wydanie decyzji zabezpieczającej. Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji: I. na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art 187 § 1, art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "o.p.") poprzez brak zebrania wszystkich dowodów umożliwiających dokonanie oceny prawnej, co doprowadziło do oparcia się przez organ podatkowy głównie na ustaleniach zawartych w dokumentacji podatkowej dotyczącej innych podatników (kontrahentów) i akt postępowania podatkowego pochodzącego od innego organu podatkowego, w konsekwencji czego, nie doszło do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w rezultacie prowadzi także do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, w tym całkowite pominięcie aktualnego orzecznictwa, oraz poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, polegające na rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy polegające na niewskazaniu faktycznych kwot ewentualnej zaległości podatkowej, a zamiast tego wskazaniu kwot kilkukrotnie wyższych, na dodatek z źle wyliczonymi odsetkami za opóźnienie, co może prowadzić do wniosków, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie źle ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie i wydał wyrok pozostając w błędzie co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Wspomniane błędy mogą również uniemożliwiać instancyjną kontrolę zaskarżanego wyroku. II. na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do jego zastosowania w postaci uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy, taka obawa nie występuje, a decyzja o dokonaniu zabezpieczenia została wydana instrumentalnie, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Zawnioskował ponadto o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu II instancji kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nie zażądał również przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego też została uwzględniona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w pierwszej kolejności, iż z punktu widzenia istoty rozpoznawanej sprawy konieczne staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 33 §1 o.p., którego niewłaściwe zastosowanie m.in. zarzucił Skarżący w ramach sformułowania zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, podnosząc wadliwe uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego. W przywołanym przepisie art. 33 §1 o.p. ustawodawca podatkowy wskazał, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wprowadzając instytucję o charakterze gwarancyjnym dla realizacji zobowiązania podatkowego, w postaci zabezpieczenia jego wykonania, normodawca przyznał organom podatkowym możliwość jego zastosowania dla zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. Jednocześnie z uwagi na etap, w którym zobowiązanie może być zabezpieczone na majątku podatnika, a także na majątku wspólnym w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim, prawodawca uzależnił jego zastosowanie od spełnienia przesłanki, którą określa się mianem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Sformułowanie przez ustawodawcę takiego kształtu normatywnego przesłanki wynika z istoty tej instytucji, która dotyczy, w ramach regulacji z art. 33 § 1 o.p., zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. Dla zastosowania tej instytucji zabezpieczenia kluczowe staje się zatem wskazanie sposobu jej rozumienia. Chodzi zatem o sytuację odnoszącą się do danego zobowiązania podatkowego poprzez wskazanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Normatywny kształt wskazanej przesłanki stanowi podstawę do stwierdzenia, że jej zakres odnosi się do sformułowania uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a ponadto prawodawca wskazuje jedynie przykładowe okoliczności, które stanowią o jej realizacji. Należy zatem zauważyć, że w każdym przypadku wyjściowe staje się stwierdzenie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, zaś ustawowo wskazane przykłady stanowią o jej realizacji, jednakże nie zamykają katalogu wszystkich możliwych okoliczności. Stąd też istotne staje się określenie sposobu rozumienia wyrażenia normatywnego, którym posłużył się ustawodawca w art. 33 § 1 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba zatem zauważyć, że w tym przypadku normodawca oparł przesłankę na określeniu nieostrym będącym zwrotem szacunkowym. Nie jest zatem wystarczające stwierdzenie jakiejkolwiek obawy w odniesieniu do wykonania zobowiązania podatkowego, lecz takiej, która ma wymiar kwalifikowany poprzez jej uzasadnienie. Ustalenie całokształtu okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ocenie zaistnienia kwalifikowanej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego jest istotne z uwagi na to, iż prawodawca posłużył się w tym przypadku zwrotem kategorycznym, wskazując, że stan ten zachodzi, a nie jest jedynie stanem potencjalnym. Jednocześnie, co należy podkreślić zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w normatywnej treści tej przesłanki ustawodawca odnosi się do niewykonania zobowiązania podatkowego, jednakże dla stwierdzenia, że obawa w tym względzie zachodzi, a zatem ma realny, a nie potencjalny wymiar konieczne staje się uwzględnienie całokształtu okoliczności dotyczących sytuacji finansowej podatnika w relacji do zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd ten wypowiadał się co do sposobu rozumienia wskazanej kluczowej przesłanki, podkreślając okoliczności, które należy brać pod uwagę i wskazując na sposób działania organu podatkowego, który nie może polegać na dowolności. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 843/23, gdzie przyjęto, iż ,,z uwagi na treść art. 33 § 1 O.p. kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Ustalenie to nie może oznaczać przy tym dowolności, lecz powinno być dokonane na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Istotne jest zwłaszcza ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Konieczne jest także ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione’’. Stąd też dla ustalenia zakresu znaczeniowego wyrażenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych konieczne staje się uwzględnienie z jednej strony całokształtu okoliczności, w tym dotyczących sytuacji finansowej podatnika, wielkości jego majątku, zaś z drugiej strony wysokości zobowiązań podatkowych, gdyż dopiero ustalenie proporcji pomiędzy tymi wielkościami pozwoli ocenić zaistnienie podstaw zastosowania art. 33 §1 o.p.. W danym przypadku konieczne staje się więc stwierdzenie zaistnienia tej przesłanki, przy czym, jak trafnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2023 r., sygn. akt II FSK 304/21 ,,organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego’’. Należy nadmienić, iż w postępowaniu, którego celem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu ,,udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu niewykonania zobowiązania’’ (wyrok NSA z 21 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 1373/21). Przy czym, jak wskazano, uprawdopodobnienie to nie może mieć charakteru dowolności, lecz musi stanowić podstawę do przyjęcia zaistnienia kluczowej przesłanki do zastosowania tej instytucji. Trzeba również zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie wskazywano znaczenie działań podatnika ukierunkowanych na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków dla zastosowania art. 33 § 1 o.p. Przy czym należy nadmienić, iż również w tym przypadku formułuje się wymóg badania sytuacji finansowej podatnika, w celu stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Godzi się zatem podzielić stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 19 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 152/21, gdzie przyjęto, iż ,,fakt, że spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których organ podatkowy ma uzasadnione podejrzenia nierzetelności, nie musi, w powiązaniu z sytuacją finansową spółki, świadczyć automatycznie o istnieniu uzasadnionej obawy, że podmiot ten nie wykona ciążących na nim zobowiązań’’. Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa trafność stanowiska Sądu I Instancji, iż przy analizie tej przesłanki należy brać pod uwagę wyliczenie okoliczności stanowiących egzemplifikację uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, co nie jest wyliczeniem zamkniętym, stąd też przesłankę tę można wykazać poprzez inne okoliczności. W konsekwencji powyższego prawidłowo stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż przy jej badaniu organ powinien w sposób przekonujący stwierdzić, w czym upatruje źródła obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jednakże Sąd I instancji, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej czynności przeprowadzonych przez organy w tym względzie, nie sprostał wymogom, które wynikają z zastosowanie kluczowej dla tej instytucji regulacji art. 33 § 1 o.p. Rozpatrując bowiem okoliczności, w odniesieniu do wymienionej regulacji, pominął ich relację do zakresu znaczeniowego, który wynika z uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, tym bardziej, iż chodzi o takie, które nie zostały wymienione wprost, lecz należy je umiejscowić w określeniu nieostrym będącym zwrotem szacunkowym. Prawidłowo w tym względzie Sąd I instancji dostrzega, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż takie działania podatnika, które są ukierunkowane na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Jednakże nie można pominąć tego, iż konieczne staje się uwzględnienie całokształtu okoliczności, w tym sytuacji finansowej podatnika. Jak bowiem wskazuje się w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja nie musi automatycznie świadczyć o zaistnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, gdyż należy z tym powiązać sytuację finansową podatnika. Dopiero bowiem dokonanie oceny całokształtu tej sytuacji finansowej, w tym posiadanego majątku, w powiązaniu z prawdopodobieństwem posłużenia się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych może stanowić podstawę właściwego uznania zaistnienia przesłanki z art. 33 § 1 o.p. Należy jedynie nadmienić, iż w ramach określenia jednego z przykładów potwierdzających uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ustawodawca wskazał w sposób kategoryczny na trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a zatem takie, które ma charakter kwalifikowany poprzez cechę trwałości. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym względzie powołał się na stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w motywach decyzji, a odnoszące się do ujawnienia w toku postępowania kontrolnego okoliczności stanowiących podstawę do przyjęcia, iż podatnik prawdopodobnie posłużył się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Trzeba również stwierdzić, iż Sąd I instancji nie poprzestał jedynie na wskazaniu prawdopodobieństwa posłużenia się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz odniósł się również do sytuacji finansowej, przy czym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to wystarczające do potwierdzenia, iż organy wykazały na tym etapie przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzega, iż Skarżący jest właścicielem wielu nieruchomości, jednakże nie dokonuje oceny majątku nieruchomego z punktu widzenia kluczowej przesłanki, poprzestając na stwierdzeniu co do obciążenia hipotecznego tych nieruchomości i współwłasności jednej z nich z małżonką Skarżącego i w rezultacie odnosząc się do wartości samochodu osobowego z 2015 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując oceny spełnienia w niniejszej sprawie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego należy także odnieść się do wysokości dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w ramach oceny całokształtu okoliczności dotyczących sytuacji finansowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż dochód z działalności gospodarczej za lata 2018-2020 wynosił w przybliżeniu 1.040.000 zł, czyli również był znacznie niższy aniżeli przybliżona kwota zobowiązań podatkowych. Trzeba jednocześnie zauważyć, iż przy dokonaniu oceny zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego nie można poprzestać jedynie na ,,wydzieleniu’’ poszczególnych okoliczności dotyczących oceny sytuacji finansowej bez uwzględnienia ich całokształtu, a zatem także z oceną majątku nieruchomego. Należy bowiem ponownie stwierdzić, że dopiero ocena całościowa sytuacji finansowej pozwoli uznać, czy przesłanka ta ma zastosowanie w okolicznościach tej sprawy. Lektura uzasadnienia Sądu I instancji w rezultacie nie pozwala stwierdzić, jakie znaczenie przypisuje Wojewódzki Sąd Administracyjny tej ,,części’’ przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, która wymaga uwzględnienia całokształtu sytuacji finansowej Skarżącego. Sąd ten bowiem, podzielając stanowisko organu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, stwierdził, iż w sytuacji, gdy niewykonywanie zobowiązań podatkowych wiąże się z oszustwem, w takim przypadku sytuacja majątkowa podatnika nie musi mieć decydującego znaczenia przy ocenie zaistnienia tej przesłanki. W takim przypadku należy bowiem zauważyć, że po pierwsze Sąd I instancji wskazuje na sytuację, gdy niewykonywanie zobowiązań wiąże się z oszustwem, nie precyzując charakteru tego związania, a ponadto uznając, że sytuacja materialna nie ma przesądzającego znaczenia, pomija konieczność jej rzetelnej analizy z uwzględnieniem całokształtu okoliczności. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w odniesieniu do przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji trafne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie w jakim odnoszą się do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego i ich wyjaśnienia w kontekście spełnienia wskazanej przesłanki. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. Zgodnie z treścią zasady z art. 2a o.p. chodzi o niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1373/22 ,,(...) zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (...)’’. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Agnieszka Olesińska Bogusław Dauter Paweł Borszowski (spr.)