I SA/Gd 951/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P.O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 sierpnia 2023 r. nr 2201-IEW.7192.8.2023.ARS w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. UZASADNIENIE Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) prowadzi wobec P.O. postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy z 27 września 2017 r. nr 5697.2017 na kwotę należności głównej 622.029,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 20.177,60 zł. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest złożone przez P.O. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2016 rok. Pismem z 16 maja 2023 r. P.O. wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, wskazując na naruszenie art. 33 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej u.p.e.a., zarzucając przedawnienie zobowiązania. Postanowieniem z 15 czerwca 2023 r. Naczelnik oddalił wniesiony zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje postanowienie Dyrektor stwierdził, że w stosunku do obowiązku objętego tytułem wykonawczym z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r., na dzień wystawienia tego tytułu nie zaszły żadne okoliczności określone w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim obowiązek ten nie wygasł przez zapłatę, potrącenie lub zaliczenie nadpłaty czy zwrotu, umorzenie zaległości, przedawnienie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zawiadomieniem z 19 marca 2018 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku jako organ egzekucyjny zwrócił się do E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. celem zajęcia wynagrodzenia za pracę. Zawiadomienie to zostało doręczone P.O. 26 marca 2018 r. W związku z tym, zdaniem organu, zastosowany środek egzekucyjny, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia dochodzonego zobowiązania. Dyrektor wskazał dalej, że pismem z 15 stycznia 2020 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku zawiadomił P.O., że w związku z wszczętym dochodzeniem w sprawie o wykroczenie skarbowe, którego popełnienie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2016 rok - ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia tego postępowania, tj. 28 marca 2018 r. Zawiadomienie zostało doręczone stronie 3 lutego 2020 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił też, że Naczelnik wszczął ponowną egzekucję w oparciu o dalszy tytuł wykonawczy i zastosował środek egzekucyjny 9 maja 2023 r. w postaci zajęcia prawa własności nieruchomości gruntowej. Odpis zawiadomienia o zajęciu nieruchomości doręczono P.O. 12 maja 2023 r. Mając powyższe na względzie Dyrektor doszedł do wniosku, że zobowiązanie wynikające ze złożonego zeznania PIT-36L za 2016 rok nie uległo przedawnieniu i jest wymagalne. Na postanowienie Dyrektora P.O. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jego uchylenia oraz uchylenia poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji a ponadto zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 33 § 1 i § 2 pkt 5 u.p.e.a. w związku art. 34 § 4 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku w skutego jego przedawnienia, które nastąpiło 20 marca 2023 r., albowiem organ podatkowy nie zawiadomił skutecznie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co spowodowało brak ziszczenia się skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym bezprzedmiotowość niniejszego postępowania; 2) art. 150 § 1-3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie - z uwagi na skutki, jakie z niego wynikają dla Strony - iż mimo, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie wskazano "oznaczenia adresata pisma" to, spełnia ono wymagania ustawowe; 3) art. 150 § 1-3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie - z uwagi na skutki, jakie z niego wynikają dla Strony - że operator pocztowy prawidłowo wykonał wszystkie czynności, w sytuacji gdy: a. nieczytelnie wskazano na ZPO, w jakiej placówce pocztowej pozostawiono pismo na okres 14 dni, b. brak jest zakreślenia przez doręczyciela punktu 3 ZPO, dotyczącego wskazania, że z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, pismo awizowano powtórnie, c. brak jest wpisania przez doręczyciela w pkt 3 ZPO daty powtórnego awizowania pisma; 4) art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że doszło do tzw. doręczenia zastępczego, w sytuacji gdy warunkiem jednak przyjęcia przez Organ takiej fikcji prawnej, tj. uznania, iż nastąpiło doręczenie zastępcze, jest dysponowanie przez ten Organ niebudzącym wątpliwości dowodem, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru ( tzw. ZPO) zawierające pełną informację, kto jest adresatem pisma, że adresat został zawiadomiony, w jakiej placówce pocztowej pozostawiono pismo na 14 dni, w jakim dniu powtórnie awizowano pismo; 5) art. 7, art. 6 i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa; 6) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. art. 18 u.p.e.a. i art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez wadliwe utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji będącego wierzycielem oddalając wniesiony zarzut. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie skarżący formułował zarzut wygaśnięcia obowiązku objętego tytułem wykonawczym, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowisko strona opierała na twierdzeniu, że w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z powodu naruszenia wymogów o jakich mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. Zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Wnosi się je - zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. - do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego. Z kolei procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Przedstawione w art. 33 § 2 u.p.e.a. przesłanki stanowią katalog zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek wyrażone niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Badaniu więc podlega tylko to, czy wystąpiła jedna z przesłanek wymienionych w art. 33 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 304/18 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie skarżący zgłosił zarzut w sprawie prowadzonej przeciwko niemu egzekucji administracyjnej, wskazując na przepis art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. tj. prowadzenia postępowania względem wierzytelności przedawnionej (wygaśnięcie zobowiązania). Przedawnienia obowiązku wynikającego z wystawionego tytułu wykonawczego strona upatruje w wadliwym jej zdaniem, a co za tym idzie nie wywołującym zamierzonych skutków prawnych, zawiadomieniu skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, którego popełnienie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2016 rok. W tym zakresie, jak twierdzi skarżący, uchybiono wymogom doręczenia o jakim mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie, pismem z 15 stycznia 2020 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku zawiadomił P.O., w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, że z dniem 28 marca 2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W aktach sprawy znajduje się kopia koperty oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, która zawierała wskazane zawiadomienie i została uznana za doręczoną w dniu 3 lutego 2020 r. Zgodnie z procedurą doręczenia opisaną w art. 150 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy nie ma możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę - pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2 ww. przepisu). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 Ordynacji podatkowej mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 395/20). Nie może ulegać wątpliwości, że badanie prawidłowości doręczenia korespondencji we wskazanym trybie musi być oceniane przez pryzmat przesłanek przewidzianych w art. 150 § 1-4 Ordynacji podatkowej. Konieczne jest zatem stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej. Przyczyną złożenia pisma na okres 14 dni w placówce pocztowej jest bowiem niemożność doręczenia pisma w sposób przewidziany w tych przepisach. Osoba doręczająca pismo powinna zatem uczynić adnotację o niemożności jego doręczenia w sposób wskazany w tych przepisach, tj. adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Konieczne jest również stwierdzenie, że adresat był dwukrotnie w odpowiednich odstępach czasu zawiadamiany o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym zawiadomienia te były zamieszczane w wyznaczonych miejscach (oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję). Dochowanie powyższej procedury pozwala na przyjęcie domniemania doręczenia przesyłki z upływem czternastego dnia od chwili zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Analizując znajdującą się w aktach administracyjnych kserokopię zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki oraz koperty należy dojść do wniosku, że przy doręczeniu przesyłki zawierającej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, spełnione zostały wymogi z art. 150 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze na blankiecie zwrotnego potwierdzenia odbioru, doręczyciel wypełnił jego pkt 2, z którego wynika, że z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej G., w dniu 20 stycznia 2020 r. W tym miejscu należy wskazać, że wbrew stanowisku strony możliwe jest odczytanie oznaczenia placówki, w której przesyłka była przechowywana przez wskazany wyżej okres. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej - na blankiecie potwierdzenia odbioru podkreślono zapis: "umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej". Ponadto na kopercie odnotowano, że w dniu 28 stycznia 2020 roku pozostawiono powtórne awizo – powyższe adnotacje wynikają z umieszczonych na kopercie pieczęci. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę, doręczyciel na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz na kopercie zawierającej zawiadomienie, umieszczał te informacje, które warunkują skuteczność doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Nie sposób zgodzić się przy tym z zawartym w skardze twierdzeniem o nieoznaczeniu adresata pisma. Zarówno na samej kopercie, jak i na zwrotnym potwierdzeniu odbiory widnieje imię i nazwisko strony oraz wskazany został adres zamieszkania, pod którym doręczano przesyłkę. Nie sposób przy tym zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że nieczytelny podpis listonosza na dokumencie awizo skutkuje wadliwością doręczenia. Stosownie do art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej, odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Przepis ten nie wymaga zatem, aby podpis składany przez odbierającego miał być czytelny. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 638/12 wyrażono pogląd, że brak zamieszczenia na dowodzie doręczenia czytelnego podpisu i zamieszczenie na nim jedynie parafki nie może świadczyć o naruszeniu art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowić automatycznie o wadliwości doręczenia. Analogiczne stanowisko, wraz z obszerną uzasadniającą je argumentacją, przedstawione zostało, tym razem na tle tożsamego w treści z art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej - art. 46 § 1 k.p.a., w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I OSK 1493/10. Podzielając to stanowisko należy dodatkowo zauważyć, że wprawdzie konieczność umieszczenia czytelnego podpisu wynika z § 21 ust. 3 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego, niemniej jednak wymieniony przepis, odnosi się do odbiorcy przesyłki, a nie do doręczyciela. Wymogu umieszczania podpisu na zawiadomieniu o pozostawieniu przesyłki nie ustanawia natomiast § 34 ust. 1 wymienionego rozporządzenia wskazując jedynie, że jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej stwierdzono nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do jej odbioru, o których mowa w art. 37 ustawy, zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej wraz z informacją o terminie jej odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka ta jest przechowywana, operator wyznaczony pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zawiadomienie to ma postać papierową. Nie można zatem przyjąć, jak chciałaby tego strona skarżąca, że umieszczenie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki nieczytelnego podpisu doręczyciela świadczy o nieskuteczności doręczenia przesyłki zawierającej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji odrzucić należy zarzuty, które wskazywać miałyby, że z uwagi na nieskuteczność doręczenia zawiadomienia o jakim mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek czego zobowiązanie wygasło. Mając na uwadze wskazane wyżej ustalenia i rozważania odnoszące się do prawidłowości doręczenia przesyłki dokonanego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej uznać należało, że podniesione zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ ustalił w przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym wszystkie istotne do rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, mające wpływ na rozpatrzenie sformułowanego zarzutu wygaśnięcia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Postępowanie zostało przeprowadzone z zachowaniem wymogów określonych w art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. W przekonaniu Sądu organ prowadził również postępowanie z poszanowaniem zasad wyrażonych w art. 6 i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej (art. 8 k.p.a.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 6 k.p.a.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty i przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla strony, a więc w sposób zbieżny z jej stanowiskiem. Podniesione przez skarżącą zarzuty stanowią w istocie polemikę, z prawidłowymi ustaleniami organów. Ta zaś - jako nieznajdująca oparcia w przepisach prawa, a przy tym pozbawiona mocy przekonywania wobec braku jej odzwierciedlenia w aktach sprawy, nie mogła doprowadzić do wniosków odmiennych, aniżeli te przedstawione w niniejszym uzasadnieniu. Podkreślić przy tym należy, że ani niezadowolenie strony z zapadłego rozstrzygnięcia, ani też subiektywne jej przekonanie o wadliwości zaskarżonego aktu prawnego, nie mogą same w sobie stanowić podstawy uwzględnienia skargi. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.