II FSK 702/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 648/10 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych p o s t a n a w i a: na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: czy wydatki na zakup usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, odbywającymi się w siedzibie podatnika, jak też poza tą siedzibą należące do kategorii wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w każdym przypadku należy zaliczyć do kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów?", UZASADNIENIE II FSK 702/11 Uzasadnienie 1. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/GL 648/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. sp. z o.o. w K. (dalej: spółka) na interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd wskazał, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z organizacją spotkań z kontrahentami w siedzibie spółki i poza nią. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że prowadzi działalność handlową w zakresie produkcji tworzyw sztucznych, w tym export i import. Wiąże się z tym konieczność przeprowadzania spotkań o charakterze biznesowym, w trakcie których prowadzone są negocjacje handlowe, a spotkania te dotyczą zarówno kontrahentów krajowych jak i zagranicznych. Spotkania takie w przypadku, gdy należą do wielogodzinnych, przeprowadzane są często poza siedzibą wnioskodawcy, np. w lokalach gastronomicznych lub restauracjach. Do dobrych obyczajów handlowych i praktyk należy podjęcie zaproszonego kontrahenta (kontrahentów) obiadem lub innym posiłkiem na koszt zapraszającego, np. wnioskodawcy. Spotkania w restauracji (lub innym lokalu gastronomicznym) nie mają charakteru wytwornego obiadu (kolacji lub lunchu), czy specjalnie zorganizowanej imprezy. Ich celem jest omówienie bieżących spraw biznesowych, a nie chęć okazania przepychu, wytworności itp.. Posiłki zamawiane są z obowiązującego menu. Wydatki na obiad (inny posiłek) z kontrahentem są dokumentowane fakturami VAT (rachunkami, w przypadku gdy dany lokal nie ma statusu podatnika VAT). Jeżeli chodzi o spotkania lub ich część, odbywające się w siedzibie wnioskodawcy, to wówczas kontrahenci są częstowani drobnym poczęstunkiem oraz napojami (kawa, herbata). 3. W związku z przytoczonym stanem faktycznym zadano następujące pytania: czy wydatki ponoszone na obiad (kolację, lunch) z kontrahentami ponoszone na spotkaniu odbywanych w celach biznesowych, a nie w celu okazania przepychu (wytworności itp.) stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? Oraz, czy wydatki na drobny poczęstunek oraz napoje (kawa, herbata) dla kontrahentów w siedzibie firmy są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? 4. Wnioskodawca wskazał art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej w skrócie: u.p.d.o.p.) i stwierdził, że wydatki na obiad (kolację, lunch) z kontrahentem jednoznacznie spełniają wymogi uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Udokumentowanie wydatków odbywa się stosownie do wymogów ustawy o rachunkowości, ustawy VAT, a więc zgodnie z obowiązującymi przepisami. Podobne kryteria odnoszą się do drobnych poczęstunków oraz napojów (kawa, herbata, soki) w siedzibie wnioskodawcy. 5. Jeżeli chodzi o rozpatrzenie przypadku określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., to wnioskodawca wskazał, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "reprezentacji". Odwołując się do języka potocznego wskazał, że "reprezentacja to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. Stanisława Dubisza PWN Warszawa 2007 r.). Według wnioskodawcy w omawianym stanie faktycznym nie można mówić o kosztach reprezentacji, ponieważ wydatki na obiady (kolacje, lunche) oraz poczęstunek w siedzibie firmy nie mają na celu okazałości ani wystawności w ocenie kontrahenta, służą jedynie celom biznesowym i brak jest podstaw, aby uznać, iż spełniają przesłankę negatywną, wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.. 6. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Przytoczył słownikową definicję pojęcia "reprezentacja" i wyjaśnił, że zgodnie z przyjętym poglądem doktryny prawa podatkowego, za reprezentację uznaje się "występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością, wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Reprezentacja to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, s. 159). Minister Finansów zauważył, że podstawowym problemem jest rozstrzygnięcie, czy wydatki związane z zapraszaniem kontrahentów do restauracji ukierunkowane są na reprezentowanie firmy oraz budowanie jej prestiżu (reprezentacja), czy też mają na celu zachęcenie potencjalnych klientów do nawiązania bądź utrzymania kontaktów oraz nabywania oferowanych usług. W ocenie Ministra w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z pierwszym z tych wyznaczników, gdyż pomimo tego, że w czasie spotkań z kontrahentami omawiane są różnorakie warunki współpracy, wątpliwości budzi miejsce takiego spotkania tj. restauracja. Spotkania biznesowe mogą być organizowane w każdym innym miejscu, zwłaszcza w siedzibach podmiotów gospodarczych. 7. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z organizacją spotkań z kontrahentami: 1. w siedzibie Spółki - jest prawidłowe, 1. poza siedzibą Spółki (np. w lokalach gastronomicznych lub restauracji) – jest nieprawidłowe. 8. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. 9. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów działający poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 10. W skardze z dnia 26 kwietnia 2010 r. pełnomocnik spółki wniósł o "zmianę indywidualnej interpretacji w sposób zgodny ze stanowiskiem Skarżącego zawartym we wniosku o pisemną interpretację". W motywach skargi powielił argumentację przyjętą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. 11. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe wywody w spornej kwestii. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując skargę, stwierdził, że stanowisko zbieżne z poglądem prezentowanym przez wnioskodawcę zostało przyjęte w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 620/10 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 382/10. 12. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. 13. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji powołał treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., a w zakresie pojęcia "reprezentacja" odwołał się do definicji słownikowej, w świetle której cechami reprezentacji są wystawność czy też okazałość (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, PWN Warszawa 2007). Zdaniem Sądu argumentacji zaprezentowanej przez stronę skarżącą przeczy treść art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., jak i wykładnia historyczna oraz funkcjonalna tego przepisu. Analizując znaczenie dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.pd.o.p., zaakcentował, że wolą ustawodawcy było objęcie kosztami uzyskania przychodów wszelkich wydatków na reklamę, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów i niezależnie od sposobu prowadzenia reklamy oraz wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów reprezentacji, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów w roku podatkowym oraz niezależnie od tego, czy wydatki te przyczynią się do zwiększenia (zachowania albo zabezpieczenia) źródła przychodów, czy też nie. Zaznaczył, że ustawodawca nie definiując pojęcia "koszty reprezentacji", przykładowo wymienił jakie wydatki do tej kategorii należy zaliczyć - koszty poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, co uznać należy - zdaniem Sądu - że w normatywnym pojęciu "koszty reprezentacji" mieszczą się wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, bez żadnych wyjątków. Uwzględnienie w tym wypadku takich cech jak "okazałość" czy "wystawność" zakupionych usług, nie znajduje uzasadnienia. Słownikowa definicja, na którą powołuje się spółka, nie odnosi się do analizowanego kontekstu, tj. "kosztów reprezentacji" ponoszonych przez podatnika - przedsiębiorcę. W ocenie Sądu reprezentacją, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. są niestanowiące reklamy każde działania podatnika - przedsiębiorcy mające na celu budowanie pozytywnego wizerunku i prestiżu firmy, podejmowane w szczególności w kontaktach oficjalnych i handlowych z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami. Skoro ustawodawca w powołanym przepisie do kosztów reprezentacji zaliczył koszty usług gastronomicznych, zakupu żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, to wydatki poniesione na wymienione cele nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy zakupione usługi (produkty)miały charakter wystawny (okazały), czy też nie. Odnosząc się do pojęcia usług gastronomicznych Sąd odwołał się do Polskiej Klasyfikacji Działalności (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności, Dz. U. nr 251, poz. 1885 ze zm.) i do załącznika do ww. rozporządzenia wskazując, że do usług tych zalicza się: restauracje i pozostałe placówki gastronomiczne (PKD 56.10), przygotowywanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostała gastronomiczna działalność usługowa (PKD 56.2), przygotowywanie i podawanie napojów (56.30 Z. W grupach tych mieścić się będą usługi gastronomiczne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.. Sąd zwrócił uwagę na niezasadność akcentowania cech wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację i powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1412/97. Nie zgodził się z zarzutem skargi, że udzielona interpretacja narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i podkreślił, że rację ma strona skarżąca twierdząc, że ten sam organ powinien orzekać w ten sam sposób w takim samym stanie faktycznym i prawnym, taki stan rzeczy pozostawałby w zgodzie z zasadami prawa podatkowego, przyjętymi w Ordynacji podatkowej, tj. w art. 120 i art. 121 tej ustawy. Wskazał jednak, że organ praworządnego państwa ma obowiązek wycofać się z błędnego orzeczenia poprzez niepowielanie błędnych rozstrzygnięć. 14. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. II FSK 702/11 Jako podstawę prawną wskazano art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r.; poz. 270 dalej P.p.s.a.) tj. naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi zastosowanie wykładni rozszerzającej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.. Zwrócono także uwagę, że wydane zostały wyroki odmienne dotyczące takich samych stanów faktycznych, powodujące, że podmioty ponoszące wydatki o charakterze identycznym z wydatkami, których dotyczy wydana w tej sprawie interpretacja, mają prawo do podatkowego rozliczenia - naruszona zostaje konstytucyjna zasada równości wobec prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 15. Rozpoznając skargę kasacyjną skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że w granicach tej skargi wyłoniły się poważne wątpliwości prawne, których rozstrzygnięcie ma istotne znaczenie w sprawie. W skardze kasacyjnej został bowiem sformułowany zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dotyczy on naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) przez jego błędna wykładnię, która polegała na przyjęciu, że wydatki poniesione na spotkania biznesowe w restauracjach, a dokładnie - na spożywane tam posiłki i napoje, jako skierowane do potencjalnych klientów i kontrahentów - stanowią koszty reprezentacji. Służą bowiem stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza (gościnnego, dbałego o gości, stosującego się do przyjętych zwyczajów). Wobec tego, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy zakupione produkty miały charakter wystawny, okazały, czy też nie. 16. Zdaniem autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. powinna opierać się na językowym znaczeniu pojęcia "reprezentacja", a nie, jak przyjął sąd pierwszej instancji - na historycznej i funkcjonalnej. Ponadto zarzuca, że zwrócił się do organu podatkowego o udzielenie konkretnej odpowiedzi, która przesądziłaby o tym, czy posiłek spożyty w restauracji przez podatnika i jego potencjalnego klienta jest reprezentacją, czy też zdarzeniem nie mającym wpływu na wizerunek ani też prestiż firmy a stanowiący zwykły koszt działalności firmy. 17. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym rozstrzyganej materii zarysowały się różne, rozbieżne stanowiska. 18. W przeważającej liczbie orzeczeń sąd odwoławczy opowiadał się za uznaniem zakupu usług gastronomicznych podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, bez względu na miejsce zakupu tych usług, za koszty reprezentacji, a więc nie mogące stanowić kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2571/10 i II FSK 2772/10, z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2341/10, z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1978/10, z dnia 5 kwietnia 2012 r,, sygn. akt II FSK 2101/10). 19. Odnotowano również orzeczenie, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeśli impreza jest elementem strategii marketingowej dotyczącej danego produktu, to jej organizacja, w tym zakup usług gastronomicznych i alkoholu, nie jest związane z reprezentacją, lecz z reklamą (wyrok z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1789/10). Wydatki na reklamę oraz inne formy promocji w całości można zaliczyć do kosztów podatkowych pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. 20. Jeszcze inny pogląd odnośnie reprezentacyjnego charakteru wydatku wyraził Naczelny Sąd Administracyjny na tle art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu odpowiadającym analizowanej w niniejszej sprawie treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.. Wywiedziono w powyższym wyroku, że reprezentację należy oceniać prze pryzmat definicji słownikowej, że reprezentacja to ogólnie: okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną, że reprezentacyjne będą wszelkie wydatki, które w sposób ponadstandardowy kreują pozytywny wizerunek firmy, w tym wobec innych podmiotów z którymi współpracuje. Nie będzie reprezentacją wydatek poczyniony w restauracji na koszt posiłku zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego. Wydatki te jednak muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą odbiegać od standardów przyjętych w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, a o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie konkretny stan faktyczny sprawy. Każdy przypadek kwalifikowania rachunku gastronomicznego do kosztów reprezentacji, w ocenie sądu, należy rozpatrywać indywidualnie. 21. Interpretując art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. sąd w większości orzeczeń odwoływał się do definicji słownikowej pojęcia "reprezentacja". Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN Warszawa 1981, t. III) pojęcie "reprezentacja" oznacza: 1) grupa osób, instytucja występująca w czyimś imieniu, reprezentująca czyjeś interesy, przedstawicielstwo; 2) okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związane ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Podobną definicję terminu "reprezentacja" zaprezentowano w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod red. S. Dubisza (Wydawnictwo PWN, Warszawa 2007 r.). W internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA) pojęcie to zostało zdefiniowane jako: 1) grupa osób występujących w czyimś imieniu; 2) reprezentowanie kogoś lub czegoś; 3) grupa zawodników reprezentująca w zawodach barwy swego kraju, klubu lub miasta. 22. Wskazywano również na etymologię tego słowa - "repraesentatio" (łac.) oznacza "wizerunek" jako instrument pomocny do odkodowania tego terminu. 23. W innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że właściwa wykładnia terminu "reprezentacja" użytego przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wymaga odwołania się do rozumienia powyższego pojęcia w języku prawnym i prawniczym. Wskazano, że termin "reprezentacja", "reprezentować" występuje w podstawowych aktach prawnych, zawierających regulacje z dziedziny prawa cywilnego i prawa gospodarczego. W szczególności termin ten występuje wielokrotnie w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), np. w art. 29, 93,117,133,161, 318, 556, 569: "każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę" -art. 29 § 1, "nazwiska i imiona partnerów/osób/członków zarządu, którzy są uprawnieni do reprezentowania spółki/sposób reprezentowania spółki" - art. 93 § 1 pkt 4, art. 133 § 1 pkt 7 oraz art. 318 pkt 7 "spółkę reprezentują komplementariusze" - art. 117, "spółka w organizacji jest reprezentowana przez zarząd albo pełnomocnika" - art. 161 § 2, "do przekształcenia spółki wymaga się (...) określenia wspólników prowadzących sprawy tej spółki i reprezentujących ją" - art. 556 pkt 3, "wniosek o wpis przekształcenia do rejestru wnoszą wszyscy członkowie zarządu albo wspólnicy mający prawo reprezentacji spółki przekształconej" - art. 569. Należy podkreślić, że w tym akcie prawnym terminu "reprezentacja" używa się zawsze w znaczeniu przedstawicielstwa, a nigdy w znaczeniu wystawności czy okazałości. W takim znaczeniu - jako synonimu przedstawicielstwa, a nie wystawności czy okazałości - terminu "reprezentacja" ("reprezentowanie") używa ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), stanowiąc w art. 80 ust. 3, że "kontrolowany jest obowiązany do pisemnego wskazania osoby upoważnionej do reprezentowania go w trakcie kontroli", czy też w art. 87, że "przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział jest obowiązany ustanowić osobę upoważnioną w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego". Wreszcie takie też rozumienie omawianego pojęcia występuje w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w art. 95 § 2 -"czynność prawna dokonana przez przedstawiciela (...) pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego", czy w art. 96 - "umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się (...) na oświadczeniu reprezentowanego. Z przedstawionych przykładów można zatem wyprowadzić uzasadnione uogólnienie, że w języku prawnym termin "reprezentacja" oznacza "przedstawicielstwo, występowanie w czyimś imieniu, w czyimś interesie, a nie "wystawność, okazałość, wytworność". 24. Jeśli chodzi o rozumienie pojęcia "reprezentacja" w języku prawniczym powołano się na reprezentatywne komentarze do Kodeksu cywilnego oraz do Konstytucji RP. W pierwszym z nich, autorstwa S. Rudnickiego ("Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna", Wyd. LexisNexis 2011, teza 1 i 2 do art. 95, s. 442 - 443), wskazuje się, że "Kodeks cywilny (...) uregulował instytucję przedstawicielstwa według tzw. Teorii reprezentacji" oraz że "istotą przedstawicielstwa jest działanie przedstawiciela w imieniu reprezentowanego i na jego rzecz". W drugim autorstwa B. Banaszaka ("Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej. Komentarz", Wyd. C.H.Beck 2009, teza 18 do art. 4, s. 49), stwierdzono, że "reprezentacja jako zasada konstytucyjna to prawnie legitymowane wykonywanie funkcji władzy państwowej w imieniu zbiorowego podmiotu suwerenności". Jak zatem widać, także w obu tych wypowiedziach "reprezentacja" to tyle, co przedstawicielstwo, a nie wystawność czy okazałość (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10, z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2571/10 i II FSK 2572/10). 25. Przedstawiony powyżej wywód świadczy dobitnie, że interpretacja obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. znowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nasuwała wiele problemów. W ocenie składu orzekającego wykładnię powyższego przepisu należy poprzedzić odwołaniem się do art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. normodawca stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Faktem jest, że przepisy o podatku dochodowym nie zawierają definicji użytego w tym przepisie pojęcia "koszty reprezentacji", jednakże należy zauważyć, że normodawca nie definiując pojęcia "kosztów reprezentacji" wymienił przykładowo, że usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, stanowią koszty reprezentacji, przesądzając tym samym, że nie uważa się tych kosztów za koszty uzyskania przychodów. 26. Tak więc bez potrzeby definiowania pojęcia "reprezentacja" można stwierdzić, że wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. usługi gastronomiczne, zakup żywności, napojów, w tym alkoholowych, zalicza się do kategorii koszty reprezentacji. Oznacza to, że wydatki te, niezależnie od miejsca ich świadczenia (restauracja, siedziba podatnika) zawsze będą stanowiły koszty reprezentacji i jako takie nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Za nieprawidłowe należy uznać również zawężanie pojęcia reprezentacji tylko do reprezentacji okazałej, wystawnej, kosztownej. Gdyby przyjąć taką wykładnię powstałby problem niemożliwy wręcz do rozwiązania, a mianowicie kwestia oceny co jest okazałe, wystawne i kto i na podstawie jakich kryteriów miałby o tym decydować. 27. Jest rzeczą oczywistą, że oprócz wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przykładowo wydatków, w trakcie spotkań z kontrahentami podatnik ponosi inne wydatki. To w celu kompleksowego rozstrzygnięcia sprawy zasadnym wydaje się zdefiniowanie na użytek prawa podatkowego pojęcia "reprezentacji", tym bardziej, że powyższe rozstrzygnięcie ma istotne znaczenie również dla podatku dochodowego od osób fizycznych. 28. W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. Trafne wydaje się stanowisko wywiedzione w wyroku z dni a 27 listopada 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA 925/09, w którym stwierdzono "że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia". W wyroku tym stwierdzono również, że "nie jest też błędny pogląd, iż wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu". Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też "ponadprzeciętności" nie ma żadnego znaczenia. Jest rzeczą oczywistą, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Mając na uwadze powyższą rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 187 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji postanowienia.