II FSK 313/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 905/20 w sprawie ze skargi I. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2020 r. nr 0112-KDWL.4011.53.2020.1.TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 8 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 905/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez I.G. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 11 ust. 1, 2a i 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że bonifikata udzielona przy zakupie mieszkania od Lasów Państwowych nie stanowi dla nabywcy nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że kwota zastosowanej bonifikaty jako świadczenie powodujące wystąpienie przysporzenia majątkowego (korzyści) oraz spełnione za zgodą i w interesie nabywcy (a nie zbywcy) - stanowi dla nabywcy nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w powyższych przepisach; - art. 20 ust. 1, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie na skutek błędnego przyjęcia, że nabycie przez Skarżącą mieszkania od Lasów Państwowych z zastosowaniem 95% bonifikaty nie stanowi dla Niej przychodu z innych źródeł podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na podjęte rozstrzygnięcie tj.: art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1,art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej "O.p.") przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego przyjęcia, że wydając interpretację organ naruszył powyższe przepisy w związku z brakiem odniesienia się do przywołanych przez Skarżącą we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, co sprawiło, że nie uzasadnił wystarczająco swojego stanowiska. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11 ust 1, 2a i 2b i art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 40a ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r. poz. 2100 ze zm., dalej "ustawa o lasach"), Lasy Państwowe mogą sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne, zwane dalej "lokalami", oraz grunty z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (ust. 1). Ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1, następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami (ust. 2). Pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w Lasach Państwowych, z wyjątkiem osób, z którymi stosunek pracy rozwiązany został bez wypowiedzenia z winy pracownika, posiadają pierwszeństwo nabycia lokali, których są najemcami i w których mieszkają. Cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych i o 3% za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95%, a spłata należności może zostać rozłożona na 60 rat miesięcznych, przy czym oprocentowanie nie może przekraczać w stosunku rocznym stopy referencyjnej, określającej minimalne oprocentowanie podstawowych operacji otwartego rynku prowadzonych przez Narodowy Bank Polski, powiększonej o 2 punkty procentowe. Jeżeli osobą uprawnioną jest emeryt lub rencista, cena nabycia lokalu ustalona jest na 5% jego wartości (ust. 4). W przytoczonej regulacji art. 40a ustawy o lasach, ustawodawca ustalił krąg osób uprawnionych wskazując, że posiadają one pierwszeństwo nabycia lokali, a także sposób ustalenia ceny oraz warunki, kryteria i wielkość obniżenia ceny za sprzedawane nieruchomości, o jakich jest mowa w art. 40a ust. 1. Uzyskanie korzyści o charakterze majątkowym nie jest równoznaczne z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nieodpłatne świadczenie". W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała składu 7 sędziów NSA z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10). Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono już pogląd, że sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas, gdy podatnik takie świadczenie otrzyma. Wyrażając wolę udzielenia bonifikaty Lasy państwowe nie wykonują na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji, mimo że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła (zob. np. wyrok z 23 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 129/11, wyrok z 20 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 731/15, z 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 551/21, z 10 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 586/19). Podzielając stanowisko i zawartą w powyższych wyrokach argumentację należało stwierdzić i powtórzyć, że udzielenie bonifikaty jest dla nabywcy nieruchomości neutralne podatkowo. Sąd pierwszej instancji uznał ponadto, że przy wydawaniu interpretacji naruszono art. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez pominięcie analizy orzecznictwa sądowego. W tym miejscu podkreślenia wymaga szczególna rola postępowania w zakresie wydawania interpretacji podatkowych. Jego konsekwencją ma być przede wszystkim zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego, a jedną z dyrektyw dla tejże wykładni winno być orzecznictwo sądów. Przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, poza wskazaniem wnioskodawcy właściwego kierunku wykładni przepisów prawa podatkowego odpowiadających jego sytuacji prawnopodatkowej (zaistniałej bądź hipotetycznej), organ zobowiązany jest dążyć do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Stosownie bowiem do treści art. 14a O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11). W kontekście powyższego należy przyjąć, że trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że z postanowień art. 14e § 1 O.p. płynie wniosek, iż organy są zobowiązane do uwzględniania w ramach interpretacji indywidualnych orzeczeń sądów, w szczególności w sytuacji, gdy odnośnie zagadnienia, którego dotyczy dana interpretacja indywidualna, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza. W związku z powyższym działanie organu, który pomimo powoływania się przez wnioskodawcę na takie jednoznaczne i jednolite w spornej w sprawie kwestii orzecznictwo, w wydanej interpretacji indywidualnej prezentuje stanowisko przeciwne, w żaden sposób nie argumentując odstępstwa od przyjętej w tym zakresie linii orzeczniczej, musi być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P .p.s.a.