I FSK 1934/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 305/23 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2022 r. nr 1401-IEW4.4253.22.2022.18/DBr w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. i 2021 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna. 1.1. D. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 1 sierpnia 2023 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2023 r., III SA/Wa 305/23. Wyrokiem tym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2022 r., nr 1401-IEW4.4253.22.2022.18/DBr w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. i 2021 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z dnia 14 kwietnia 2022 r., nr 4/ZAB/CKK-3/2022 w części określającej przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od sierpnia 2020 r. do marca 2021 r. oraz zabezpieczenia przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okresy na majątku podatnika, a także oddalił skargę spółki w pozostałym zakresie. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w części oddalającej skargę, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie: I. naruszenie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 t.j.) polegające na tym, że Sąd I instancji oddalił skargę w tej części, mimo iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na uznaniu za zasadne zastosowanie zabezpieczenia majątkowego na przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za ewentualną zwłokę na majątku podatnika w sytuacji, kiedy nie występują w przedmiotowej sprawie przesłanki trwałego niewykonywania zobowiązań publicznoprawnych przez D. sp. z o.o. oraz zbywania majątku, wobec powyższego nie ma podstaw do twierdzenia, że Skarżąca kasacyjnie w jakikolwiek sposób miałaby działać w celu utrudnienia egzekucji należności podatkowych ze swojego majątku tym bardziej, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do miarodajnego ocenienia zasadności stosowania powyższych środków poprzez ocenę sytuacji finansowej tej spółki, w tym zakresie możliwości spłaty przyszłych zobowiązań podatkowych; II. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z 187 § 1 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd I instancji oddalił skargę w części określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, mimo iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności poprzez brak ustalenia oraz wyjaśnienia jakimi środkami finansowymi dysponuje Strona, które to naruszenia doprowadziły Organ podatkowy do błędnej konkluzji, że istnieje podstawa do zastosowania zabezpieczenia majątkowego wobec Strony; III. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd I instancji oddalił skargę w tej części, mimo iż zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych ww. przepisach artykułów, tj. poprzez rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący skutkiem czego było błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na uznaniu, iż Strona nie posiada majątku pozwalającego na dobrowolne wykonanie ewentualnego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w przybliżonej przez Organ podatkowy kwocie, co doprowadziło do uznania, że w sprawie występuje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać dobrowolnie wykonane. 1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części, tj. w punkcie 2 oddalającym skargę w pozostałym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przypisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W skardze kasacyjnej podniesiono tylko zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W powiązaniu z art. 151 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 33 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez oddalenie skargi w zaskarżonej części, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na uznaniu za zasadne zastosowanie zabezpieczenia majątkowego na przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za ewentualną zwłokę na majątku podatnika w sytuacji, kiedy nie występują w przedmiotowej sprawie przesłanki trwałego niewykonywania zobowiązań publicznoprawnych przez D. sp. z o.o. oraz zbywania majątku, wobec powyższego nie ma podstaw do twierdzenia, że Skarżąca kasacyjnie w jakikolwiek sposób miałaby działać w celu utrudnienia egzekucji należności podatkowych ze swojego majątku tym bardziej, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do miarodajnego ocenienia zasadności stosowania powyższych środków poprzez ocenę sytuacji finansowej tej spółki, w tym zakresie możliwości spłaty przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto podniesiono, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności poprzez brak ustalenia oraz wyjaśnienia jakimi środkami finansowymi dysponuje Strona, które to naruszenia doprowadziły Organ podatkowy do błędnej konkluzji, że istnieje podstawa do zastosowania zabezpieczenia majątkowego wobec Strony. Autor skargi kasacyjnej wskazał także zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych ww. przepisach artykułów, tj. poprzez rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący skutkiem czego było błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na uznaniu, iż Strona nie posiada majątku pozwalającego na dobrowolne wykonanie ewentualnego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w przybliżonej przez Organ podatkowy kwocie, co doprowadziło do uznania, że w sprawie występuje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać dobrowolnie wykonane. 4.2. Przed odniesieniem się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień należy zauważyć, że uzasadnienie zarzutów kasacyjnych oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej jest ogólnikowe i nie dostarcza żadnych argumentów do uwzględnienia podniesionych zarzutów. Autor skargi kasacyjnej podnosi bowiem, że "nie występują w przedmiotowej sprawie przesłanki trwałego niewykonywania zobowiązań publicznoprawnych przez D. sp. z o.o. oraz zbywania majątku, wobec powyższego nie ma podstaw do twierdzenia, że Skarżąca kasacyjnie w jakikolwiek sposób miałaby działać w celu utrudnienia egzekucji należności podatkowych ze swojego majątku tym bardziej, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do miarodajnego ocenienia zasadności stosowania powyższych środków poprzez ocenę sytuacji finansowej tej spółki, w tym zakresie możliwości spłaty przyszłych zobowiązań podatkowych". Podniesiono także, że organy nie wyjaśniły "wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy" i "jakimi środkami finansowymi dysponuje Strona". Zaznaczono, że organy rozpatrzyły materiał dowodowy "w sposób niewyczerpujący". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodano także, że "w ocenie pełnomocnika przy prawidłowym i zupełnym ustaleniu stanu majątkowego D. sp. o.o. i po zestawieniu go z przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami Organ czy WSA miałby przed sobą obraz rzeczywistej kondycji finansowej skarżącej. Biorąc pod uwagę bagatelizowanie na przestrzeni wszystkich dotychczasowych instancji dowodów świadczących na korzyść podatnika, i opieranie się wyłącznie na dowodach z postępowań kontrahentów mogących świadczyć o braku dobrej wiary po stronie skarżącej możemy mówić tu o zautomatyzowanym działaniu organów postępowania ukierunkowanym na obciążenie podatnika odpowiedzialnością podatkową za naruszenia swoich kontrahentów, na podstawie nie stanu faktycznego, lecz na domniemaniach organów, nie mających związku z realiami prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika." Wreszcie podniesiono, że "(...) analizując sposób implementacji przepisu art. 33 § 1 OrdPU w niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż prowadzenie sprawy w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia w sposób taki jak to zrealizowały Organy podatkowe jest bezpośrednio sprzeczne z jego celami i metodyką wypracowana przez administrację podatkową na podstawie bogatego orzecznictwa dotyczącego postępowań w przedmiocie zabezpieczenia." 4.4. Przytoczone fragmenty uzasadnienia zarzutów oraz skargi kasacyjnej przekonują, że skarga kasacyjna ma charakter wyłącznie polemiczny, w tym znaczeniu, że w skardze kasacyjnej, zakwestionowano ustalenia faktyczne organów podatkowych oraz ich ocenę, lecz nie wskazano, które z okoliczności zostały wadliwie ustalone, jakie dowody winny być w sprawie dodatkowo przeprowadzone i jakie okoliczności winny być na ich podstawie ustalone. Poza prostym zaprzeczeniem ustaleniom faktycznym organów, nie sposób doszukać się w skardze kasacyjnej argumentów za jej uwzględnieniem. Autor skargi kasacyjnej wskazał wprawdzie że organy nie wyjaśniły "wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy" i "jakimi środkami finansowymi dysponuje Strona", lecz w skardze kasacyjnej zabrakło doprecyzowania, jakich konkretnie istotnych okoliczności faktycznych sprawy organy nie ustaliły, a w szczególności nie wskazano, jakimi środkami finansowymi skarżąca dysponuje, a których istnienia nie stwierdziły organy podatkowe. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym miało polegać rozpatrzenie materiału dowodowego "w sposób niewyczerpujący" i w jakim zakresie organy przedstawiły nieprawidłowy i niezupełny stan majątkowy skarżącej. W skardze kasacyjnie nie wskazano, jakie dowody świadczące na rzecz podatnika były bagatelizowane oraz które okoliczności nie mają związku z realiami prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Nie doprecyzowano wreszcie, jakie są "cele i metodyka wypracowana przez administrację podatkową na podstawie bogatego orzecznictwa dotyczącego postępowań w przedmiocie zabezpieczenia." 4.5. Odnosząc się natomiast do argumentacji, że "nie występują w przedmiotowej sprawie przesłanki trwałego niewykonywania zobowiązań publicznoprawnych przez D. sp. z o.o. oraz zbywania majątku, wobec powyższego nie ma podstaw do twierdzenia, że Skarżąca kasacyjnie w jakikolwiek sposób miałaby działać w celu utrudnienia egzekucji należności podatkowych ze swojego majątku", należy wskazać, że zgodnie z art. 33 § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wykazanie zatem, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą, zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji nie stanowi warunku koniecznego dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przesłanki te stanowią jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. 4.6. Tymczasem z zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że potencjalne zobowiązania podatkowe są związane z udziałem skarżącej w procederze polegającym na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Organ szczegółowo opisał okoliczności wskazujące, że ujęte przez skarżącą w jej rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług faktury zakupu, na których jako ich wystawcy widnieją podmioty: C. L.H., H. sp. z o.o., C1. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i na tej podstawie określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2020 r. do marca 2021 r. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano oceny Sądu pierwszej instancji, który uznał, że ustalone przez organ okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązań podatkowych skarżącej. 4.7. Prawidłowa jest również ocena Sądu pierwszej instancji, że organy wykazały, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe, nawet uwzględniając jego korektę jego wysokości z kwoty 2.176.940,00 zł na 1.137.687,00 zł, w związku z brakiem możliwości zabezpieczenia wykonania dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zostanie wykonane. 4.8. Dokonując analizy finansowej, organy ustalił, że skarżąca nie posiada nieruchomości oraz praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz nie posiada rzeczy ruchomych (np. pojazdów), które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2021 r. Natomiast ze sprawozdania finansowego za 2020 r. wynika, że na dzień 31 grudnia 2020 r. aktywa Spółki wynosiły razem 622.892,56 zł, w tym: aktywa trwałe (w tym środki trwałe) – 97.906,50 zł oraz aktywa obrotowe – 524.986,06 zł (w tym: zapasy – 278.716,25 zł i należności krótkoterminowe – 143.970,48 zł). Pasywa razem wynosiły 622.892,56 zł, w tym: kapitał (fundusz) własny – 334.904,80 zł (w tym: kapitał /fundusz podstawowy – 150.000,00 zł) oraz zobowiązania i rezerwy na zobowiązania – 287.987,76 zł. Zysk (strata) netto – 91.292,61 zł. Skarżąca za 2020 r. nie osiągnęła zatem zysków pozwalających pokryć prognozowane należności podatkowe. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że dane o aktywach Spółki dotyczą stanu na dzień 31 grudnia 2020 r., a tym samym nie dowodzą, że na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu Spółka posiadała składniki majątkowe wskazane w tym sprawozdaniu. Nadto ze sprawozdania tego wynika, że aktywa trwałe Spółki opiewały jedynie na kwotę 97.906,50 zł. Według złożonych przez Spółkę zeznań w podatku dochodowym od osób prawych (CIT-8) za lata 2019-2021 osiągnęła ona dochody w następującej wysokości: za 2019 r. - 69.133,31 zł; za 2020 r. – 99.601,27 zł i za 2021 r. – 92. 579,50 zł. Łączny dochód Spółki uzyskany w latach 2019-2021 wynosił zatem 261.314,08 zł. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za kwiecień i maj 2022 r. Spółka wykazała sprzedaż w wysokości 0,00 zł. Począwszy od czerwca 2022 r. Spółka nie składa deklaracji dla podatku od towarów i usług. To wskazuje, że Spółka faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że pozo gołosłownym kwestionowaniem prawidłowości ustaleń organów, w skardze kasacyjnej nie wykazano, że jakieś z przytoczonych powyżej ustaleń zostało poczynione wadliwie. 4.9. W rezultacie Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, obawę niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego stanowią m.in.: brak majątku wystarczającego na pokrycie należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2020 r. do marca 2021 r. wraz z odsetkami, charakter uchybień, tj. odliczanie podatku VAT z faktur, które mogły nie odzwierciedlać faktycznych transakcji oraz nierzetelne księgi podatkowe. 5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Olejnik Arkadiusz Cudak