III FSK 5027/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 219/21 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 listopada 2020 r. nr 1201-IEW-2.621.1.2.2020.9, 1201-IEW-2.623.1.2.2020.23 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 30 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 219/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargi A. C. (dalej: "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor") z dnia 13 listopada 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki E. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w N. S. (dalej: "Spółka") w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące kwiecień – wrzesień 2014 r. oraz za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sadów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżył go w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022, poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z: i. art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r., poz. 170, dalej: "u.z.e.i.p.p.") w zw. z art. 6 ust. 1a tejże ustawy, poprzez pominięcie jego wykładni lub błędną wykładnie i przyjęcie całkowicie dowolne, że po stronie Skarżącego doszło do zaniechania dokonania aktualizacyjnego, podczas gdy nie był do tego zobowiązany, ii. art. 9 ust. 1d u.z.e.i.p.p., poprzez błędną wykładnię i sformułowanie obowiązku aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, gdy ten obowiązek nie wynika z tejże ustawy dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej oraz sankcji w postaci możliwości skutecznego doręczenia zastępczego przez organ, iii. art. 6 ust. 1a u.z.e.i.p.p. do całkowicie dowolnego wywiedzenia sankcji z tytułu braku lub błędnej aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, iv. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U z 1997 r., poz. 483), poprzez wywiedzenie obowiązku aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym oraz sankcji za brak realizacji tego rzekomego obowiązku bez podania podstawy prawnej obowiązku oraz sankcji; 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z: i. art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "o.p.") w zw. z art. 150 § 4 i art. 123 § 1 o.p., poprzez niewłaściwą kontrolę legalności decyzji organu i niewłaściwą wykładnię tych przepisów utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, oraz błędną wykładnię tych przepisów, a to w ten sposób, że przyjął że doszło do skutecznego doręczenia w trybie zastępczym, a więc skutecznego wszczęcia postępowania wobec Skarżącego o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w zakresie podatku PIT i VAT spółki E. sp. z o.o. (aktualnie E. sp. z o.o. w likwidacji), a tym samym nie doszło do pozbawienie Skarżącego możliwości udziału w tym postępowaniu nie ze swojej winy, ii. art. 148 § 1 o.p. w zw. z art. 150 § 1 i § 2 o.p., poprzez niewłaściwą kontrolę legalności decyzji organu i utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji i błędną wykładnię tych przepisów poprzez przyjęcie, że Skarżącemu w postępowaniu zwykłym, którego dotyczył wniosek o wznowienie w sposób skuteczny doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej i pozostałą korespondencję w sprawie, iii. art. 245 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 4 i art. 123 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji i odmowy ich uchylenia w całości mimo braku zapewnienia Skarżącemu możliwości udziału w postępowaniu zwykłym o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu (Skarżącego), podczas gdy cała korespondencja w sprawie kierowana była na nieaktualny adres zamieszkania Skarżącego, oraz ocenę, iż nie doszło do spełnienia drugiej przesłanki, tj. braku zawinienia strony w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu, iv. art. 245 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji i odmowy ich uchylenia w całości mimo wyjawienia w postępowaniu informacji na temat ruchomości spółki E. sp. z o.o. nieznanych wcześniej organowi a świadczących o istnieniu majątku o wartości wystarczającej do zaspokojenia zobowiązań spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku PIT i VAT, v. art. 191 o.p. polegające na tym, że w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów l instancji nie zastosowano środka wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. pomimo dokonania przez organ podatkowy dowolnej i niepełnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, polegającej na pominięciu ujawnionych nowych okoliczności i dowodu dotyczących majątku spółki E. sp. z o.o. lub oceny ich jako nieistotne, vi. art. 120 o.p. polegające na tym, że w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów Sąd powielił i przyjął jako swoją możliwość nałożenia na Skarżącego sankcji za błędny adres zamieszkania w PIT za rok 2017 lub brak aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, w sytuacji kiedy brak ku temu podstaw prawnych, a tym samym utrzymał w mocy zaskarżone decyzje i odmówił ich uchylenia, oddalając skargę. W odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 245 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 4 i art. 123 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji i odmowy ich uchylenia w całości mimo braku zapewnienia Skarżącemu możliwości udziału w postępowaniu zwykłym o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu (Skarżącego), podczas gdy cała korespondencja w sprawie kierowana była na nieaktualny adres zamieszkania Skarżącego, oraz ocenę, iż nie doszło do spełnienia drugiej przesłanki, tj. braku zawinienia strony w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu. Nie trafny jest też zarzut naruszenia przepisów art. 9 ust. 1 i ust. 1d u.z.e.i.p.p. w zw. z art. 6 ust. 1a tejże ustawy. Na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p., przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego jest niebranie udziału w postępowaniu nie z własnej winy. W opisywanej wyżej sytuacji de facto muszą wystąpić dwie okoliczności jednocześnie: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu. W orzeczeniu z 27.10.2023 r., sygn. akt III FSK 4108/21, NSA podkreślał, że "dla uchylenia decyzji ostatecznej niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała udziału w postępowaniu, ale konieczne jest wskazanie, że do braku udziału w postępowaniu doszło w sposób niezawiniony. Strona powinna powołać się na takie okoliczności i zdarzenia, które wskazywałyby, że mimo dołożenia należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły one udział strony w postępowaniu podatkowym". Jak słusznie zauważał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z akt administracyjnych wynika, że Skarżący złożył organowi I instancji w dniu 17 lutego 2019 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-37). W części B formularza, tj. dane identyfikacyjne i aktualny adres zamieszkania, wskazał adres: K., ul. (...). Złożenie zeznania podatkowego ze wskazanym w nim wyżej podanym adresem, ma zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości działań organu I instancji w kwestii doręczeń korespondencji, dokonywanych po dacie złożenia tego zeznania podatkowego. Zasadnie ocenił WSA, że adres wskazany w zeznaniu podatkowym jest aktualnym adresem Skarżącego, albowiem nie dysponował żadnymi innymi informacjami, które nakazywałyby uznać podany przez Skarżącego adres za nieaktualny. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, powyższy fakt podważa argumentację, że nie brał on udziału w postępowaniach nie z własnej winy. Dla organów podatkowych, podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w prowadzonych przez nie rejestrach. W rozpoznawanych sprawach organ podatkowy miał pełne prawo posłużyć się adresem widniejącym w rejestrach podatkowych. Niewątpliwie treść dokumentów znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy, tj. zwrotnych potwierdzeń odbioru, dokumentujących próbę doręczenia pism, postanowień, decyzji na wskazany adres, wskazuje, że nastąpiło skuteczne doręczenie tej korespondencji Skarżącemu w trybie art. 150 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 245 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji i odmowy ich uchylenia w całości, mimo wyjawienia w postępowaniu informacji na temat ruchomości Spółki, nieznanych wcześniej organowi a świadczących o istnieniu majątku o wartości wystarczającej do zaspokojenia zobowiązań Spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku PIT i VAT. Stosownie do postanowień przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Powyższy zapis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: (1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; (2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami; (3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; (4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. W wyroku z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3555/18, NSA podkreślił, że "konsekwencją stwierdzenia braku przesłanek do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. jest brak naruszenia przepisów prawa materialnego. Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie, tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 o.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej". W rozpatrywanej sprawie Skarżący uzasadniając zaistnienie wyżej opisanej przesłanki, przywołał dokumenty takie jak: sprawozdanie finansowe Spółki za 2014 r. oraz decyzję w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych Spółki. Jednakże materiał dowodowy zebrany w aktach niniejszej sprawy dowodzi, że wyżej opisane dokumenty, były znane organowi I instancji w dacie wydawania decyzji z dnia 5 czerwca 2019 r., a zatem nie stanowią one nowych dowodów w sprawie. W tej sytuacji nie zaistniała przesłanka określona w opisanym wyżej pkt 4 (nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję). Mając na uwadze wywody Naczelny Sąd Administracyjny, za chybione należy również uznać pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Anna Juszczyk-Wiśniewska Dominik Gajewski Sławomir Presnarowicz (spr.)