I SA/Po 519/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. w sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 roku oraz poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 roku oddala skargę. UZASADNIENIE W dniu 16 czerwca 2023 r. A. R. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 19 maja 2023 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 12 września 2022 nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym po przeprowadzeniu kontroli podatkowej organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące, które zakończył wydaniem decyzji z 12 września 2022 r. Uzasadniając decyzję wskazał, że zgodnie z danymi widniejącymi w CEiDG skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 1989 r. pod nazwą [...] A. R., której przedmiotem jest sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. W latach 2014-2015 podatnik prowadził działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży detalicznej m.in. elementów klejonych, tarcicy, desek podłogowych i broni firmy P. A.. Naczelnik ustalił, że skarżący dokonywał odliczenia podatku naliczonego m.in. na podstawie faktur wystawionych przez firmę [...] J. B., które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jeśli zdarzenia te miały miejsce, to nie pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że ww. firma miała realizować szeroki zakres usług na rzecz A. R. przy pomocy firm podwykonawczych, tj. [...]. T. C., [...] D. P., [...] T. C., [...] Z. Ś.. Analiza zebranych dowodów, w tym zeznań J. B., M. B. ([...] kontrahenta zajmującego się współpracą z podatnikiem), ich pracowników, a także osób związanych z podmiotami mającymi rzekomo pełnić rolę podwykonawców, ewidentnie przeczy wiarygodności wersji o udziale w pracach podmiotów trzecich. Wskazane przez M. B. firmy podwykonawcze nie wykonały usług na rzecz firmy J. B., ponieważ brak jest jakichkolwiek materialnych dowodów (poza fakturami VAT) na wykonanie tych usług. Ponadto firma [...] T. C. od 16 września 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, z uwagi na brak złożonych deklaracji VAT-7K. Natomiast T. C. od 2 czerwca 2015 r. przebywa w Z. K. K.. W trakcie kontroli podatkowej T. C. zeznał, że okazanych mu kserokopii faktury wystawionych przez jego firmę na rzecz [...] J. B. nie wystawił, ale potwierdził, że podpis oraz pieczęć na tych fakturach są jego. Natomiast nie jest mu znana firma [...] J. B.. Kolejny kontrahent, [...] T. C., z powodu braku złożenia deklaracji VAT-7, w dniu 20 lipca 2015 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Z analizy zeznań pracowników firmy wynika, że [...] D. P. nie wykonywała żadnych usług na rzecz firmy [...] J. B.. Z. Ś. natomiast przyznał, że na prośbę M. B. wystawił faktury (w jednym egzemplarzu) niepotwierdzające wykonania usług. Fikcyjne faktury wystawiał tylko i wyłącznie dla [...] J. B. i tylko w tym krótkim okresie od listopada 2014 r. do grudnia 2015 r. Zeznał, że współpracował także z firmą [...] A. R. za pośrednictwem L. R. ([...] A. R.), ale nie miał bliskich kontaktów z A. R.. Zawsze rozliczał się bezpośrednio z firmą A. R.. Natomiast w odniesieniu do firmy [...] J. B. zeznał, że nie chce mieć nic do czynienia z tą firmą. Naczelnik wyjaśnił również, że 26 kwietnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] Drugi Referat Dochodzeniowo-Śledczy w [...] wszczął dochodzenie w sprawie o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za listopad 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r. wskutek ujęcia w rejestrach VAT nierzetelnych faktur zakupów usług od firmy [...] J. B., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł oraz o prowadzenie w sposób nierzetelny ksiąg podatkowych w okresie od 31 października 2014 r. do 15 grudnia 2015 r. Pismem z 9 maja 2019 r. organ zawiadomił podatnika, że 26 kwietnia 2019 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone (zawiadomienie otrzymał podatnik 24 maja 2019 r., a jego pełnomocnik 17 maja 2019 r.). Mając powyższe na uwadze organ podkreśli, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r. uległ zawieszeniu przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto mając na uwadze, że toku postępowania wydano w dniu 12 października 2019 r. postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów oraz wzywano skarżącego w terminach 20 października 2019 r., 27 listopada 2019 r., 17 grudnia 2020 r. 18 lutego 2021 r., ale się nie stawił się na te wezwania, nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania. Ponadto organ stwierdził, że zebrany materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że firma J. B. nie wykonała usług, które widnieją na fakturach wystawionych przez niego na rzecz podatnika. Dane zawarte w spornych fakturach w odniesieniu do wpisanego tam sprzedawcy nie są zgodne z rzeczywistością. Nie odzwierciedlają realnego wykonania opisanych w nich czynności przez wystawcę faktur VAT. Nadto podatnik nie zachował należytej staranności w celu wyeliminowania możliwości otrzymania faktur wystawionych przez nierzetelnego podatnika. Zachowanie strony pozbawione było ostrożności i staranności w nawiązywaniu współpracy z firmą [...] J. B., co do zawierania umów, ich dokumentowania, rozliczania, rzetelnego i dogłębnego weryfikowania podmiotu, jako przyszłego kontrahenta. Mając zatem na uwadze, że faktury, na których jako wystawca figuruje [...] J. B. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług modernizacyjno-remontowych, w konsekwencji nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. W tej sprawie podatnik zadbał wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył wagi do aspektu legalności obrotu. Nawiązał współpracę z J. B. bez uprzedniej weryfikacji. Nie przedstawił żadnych dowodów, które świadczyłyby o przeprowadzeniu takiej weryfikacji. W konsekwencji powyższych ustaleń organ w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz za okres poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, skarżący zarzucił jej naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygniecie, Dyrektor IAS wskazał, że w sprawie istotny wpływ na bieg terminu przedawnienia ma wszczęcie postępowania karnoskarbowego o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r. poz. 408 ze zm.; dalej: "K.k.s."). Organ podatkowy pismem z 9 maja 2019 r. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu w dniu 26 kwietnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone (podatnikowi 24 maja 2019 r., jego pełnomocnikowi 17 maja 2019 r.). Z powyższego jednoznacznie wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 26 kwietnia 2019 r., a więc kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie sposób mówić o braku aktywności organu. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w dniu 14 lutego 2019 r. otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego i na tej podstawie wydał 26 kwietnia 2019 r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia (a więc na ponad 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za listopad 2014 r. i ponad rok i 8 miesięcy przed upływem tego terminu dla zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2015 r.). Podatnik został skutecznie zawiadomiony o tym, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dniu 12 października 2019 r. Naczelnik WUC-S wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Pomimo pięciokrotnych pisemnych wezwań w celu przedstawienia tych zarzutów podejrzanemu, skarżący nie stawiał się, uzasadniając za każdym razem nieobecność chorobą. Postępowanie karnoskarbowe nie zostało zawieszone i trwa nadal. W tej sytuacji wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na co wskazują dowody zgromadzone w sprawie podatkowej i uzasadnienie decyzji organ pierwszej instancji. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur wystawionych przez [...] J. B.. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do konkluzji, że J. B. w istocie nie był wykonawcą usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Przekonują o tym: brak istotnej wiedzy o rzekomych transakcjach, częste zasłanianie się niepamięcią i upływem czasu w odniesieniu do istotnych okoliczności wykonania prac (usługi serwisowe, usługi elektryczne, oczyszczania stawu, naprawy komina), a w pozostałych wypadkach enigmatyczny opis okoliczności wykonania usług. Ponadto J. B., przedstawiając się jako przedsiębiorca prowadzący działalność budowlaną o szerokim wachlarzu usług świadczonych, miał trudności ze sprecyzowaniem okoliczności wykonanych prac, wskazaniem przez kogo były wykonane konkretne usługi, co było przedmiotem prac. Nie potrafił wskazać nazw hurtowni w jakich zaopatrywać miał się w niezbędne materiały. Nie miał wiedzy odnośnie dokumentowania wykonanych usług, w tym usług dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego. Zatrudnieni w jego firmie pracownicy również nie mieli żadnej wiedzy na temat usług wykonywanych na rzecz firmy A,. Natomiast [...] kontrahenta strony - M. B. potwierdził swoją wiodącą rolę w działalności [...]. Pomimo jednak wskazania, że praktycznie zajmował się prowadzeniem całej firmy [...], nie potwierdził tego przedłożoną dokumentacją. Brak jest też jakichkolwiek materialnych dowodów (poza fakturami VAT) na wykonanie usług przez wskazane firmy podwykonawcze. M. B. nie zawierał z podwykonawcami żadnych umów pisemnych. Również przyjęta w rozliczeniach gotówkowa forma płatności (brak w materiale dowodowym potwierdzeń dokonywanych płatności), brak innych niż M. B. świadków mogących potwierdzić dokonanie zapłaty, wpływa na negatywna ocenę wiarygodności jego zeznań w zakresie korzystania z usług firm zewnętrznych. Ponadto znamienny jest opisywany przez M. B. sposób kontaktu, dokumentacji i rozliczeń z podwykonawcami, a w zasadzie z jednym podwykonawcą T. C., który przekazywał mu faktury od pozostałych firm podwykonawczych, sporządzone "pod dyktando" zleceniodawcy. Ponadto jeden z podwykonawców T. C. od 2 czerwca 2015 r. przebywał w Z. K., a od 16 września 2015 r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Z jego zeznań wynika, że nie jest mu znana firma [...] J. B.. Zaprzeczył również jakoby wystawiał na rzecz tej firmy faktury VAT. Sądzi, że wykorzystano puste faktury zawierające tylko jego podpis i pieczątkę firmy, które pozostawił w miejscu zamieszkania. Kolejna osoba wskazana jako kontrahent J. B. - T. C. został wykreślony 20 lipca 2015 r. z rejestru podatników VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT-7. Natomiast zatrudnieni od 2014 r. w firmie [...] D. P. pracownicy zaprzeczyli wykonaniu prac na rzecz [...] J. B.. Z. Ś. świadczył zaś usługi na rzecz A. R. bez żadnych pośredników, natomiast zeznał, że na prośbę M. B. wystawił faktury niepotwierdzające wykonania usług. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor IAS za niewiarygodne uznał zeznania J. B. i M. B. w zakresie w jakim twierdzili oni, że w trakcie realizacji prac dokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz A. R. korzystali z usług ww. podmiotów. Co prawda przesłuchani pracownicy A. R. zeznali, że J. B. oraz jego [...] pojawiali się w firmie podatnika, ale żadne dowody nie wskazują, że było to w celu wykonania zakwestionowanych usług. Organ zaznaczył również, że istotnym dowodem potwierdzającym prawidłowość ustaleń Naczelnika co do braku rzetelności spornych faktur wystawionych przez J. B. jest ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 19 marca 2019 r. wydana dla J. B., w której tamtejszy organ podatkowy określił podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur na rzecz A. R. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. po stwierdzeniu, że transakcje między ww. podmiotami nie miały w rzeczywistości miejsca. Kolejnym ważnym aspektem przemawiającym za trafnością tezy o nierzetelności spornych faktur VAT są zeznania samego A. R., z których wynika, że strona nie interesowała się pracami remontowymi czy modernizacyjnymi, za które miały być wystawione faktury. Niemniej jednak, przedstawianie się przez podatnika w roli ofiary oszukańczych działań innych podmiotów, skłoniło organ do dokonania analizy jego zachowania pod kątem zachowania należytej staranności i tzw. dobrej wiary. Z powyższej analizy wynika, że zachowanie strony nie może być traktowane jako wypełniające standardy należytej staranności. Podatnik nawiązał bowiem współpracę z nowym kontrahentem, obejmującą bardzo szeroki zakres prac o znacznej wartości, nie weryfikując tego podmiotu w zasadzie żaden sposób. Nie wykazywał żadnego zainteresowania kwestią potencjalnej jakości wykonanych prac, uzgodnieniem procedury i zasad dochodzenia odszkodowania za ewentualne błędy, wady, czy konsekwencje wynikające z niewłaściwego wykonania usług. Nie wzbudziła w nim podejrzeń niska cena i, że rzekomy wykonawca usług domagał się zapłaty w formie gotówki (brak dowodów zapłaty, brak świadków) na skutek zablokowania jego rachunku bankowego. Jakkolwiek na bazie zgromadzonego materiału dowodowego z całą stanowczością organ nie postawił tezy o świadomym uczestnictwie strony w oszukańczych działaniach, to jednak jej niefrasobliwość, lekkomyślność w kontaktach z firmą [...] całkowicie uprawnia prawidłowość konkluzji o niedopełnieniu wymogów należytej staranności w odniesieniu do transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Nie można, zdaniem organu odwoławczego, uznać za prawidłowe faktur, gdy dokumentują one zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały, ich przebieg był inny niż to wynika z treści faktury, bądź dokumentujących czynności, których wyłącznym celem było nadużycie prawa. W niniejszej sprawie, warunek dla obniżenia podatku należnego o kwoty wykazanego w spornych fakturach podatku naliczonego nie został spełniony (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.), ponieważ w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił okoliczności przemawiające za tym, że firma [...] J. B. nie wykonała usług udokumentowanych spornymi fakturami. Schemat działania polegał jedynie na przefakturowaniu przez firmę J. B. tzw. "pustych, fikcyjnych faktur", o czym świadczą również daty na fakturach zakupu (od kontrahentów J. B.) i sprzedaży (do A. R.). M. B. zeznał, że za usługi wykonane na terenach firmy podatnika firmy podwykonawcze obciążały firmę J. B.. M. B. najpierw wystawiał faktury sprzedaży na rzecz firmy [...] A. R. w celu otrzymania zapłaty, po czym umawiał się z podwykonawcami na odbiór gotówki i faktur. Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął, że faktury sprzedaży na rzecz firmy [...] A. R., przy wystawieniu których strona wykazała usługi wynikające z fikcyjnych faktur zakupu, gdzie jako wystawcy (dostawcy do J. B. ) figurowały firmy: T. C. [...], [...]. T. C., [...] D. P., [...] Z. Ś., nie dokumentują żadnej sprzedaży (dostawy) i są fakturami fikcyjnymi (pustymi). W konsekwencji zasadnie Naczelnik ustalił, że księga podatkowa prowadzona przez skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2015 r. jest nierzetelna w zakresie podatku naliczonego, poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wystawcą jest firma [...] J. B.. W związku z opisanymi powyżej nieprawidłowościami w części dotyczącej podatku naliczonego przez zaewidencjonowanie faktur VAT, na których jako wystawcy figurują dane firmy [...] J. B. organ podatkowy miał podstawy do zakwestionowania wartości dowodowej ksiąg podatkowych za listopad 2014 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2015 r., uznając je za nierzetelne w zakresie wpisów dotyczących spornych faktur. W skardze na opisaną wyżej decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji, która została oparta na nie w pełni zgromadzonym materiale dowodowym oraz która nie uwzględniała całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 120 i art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji, w której nie przywołano treści istotnych przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia; 3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 4. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego; 5. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. przez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte krótko przed upływem terminu przedawnienia części spornych zobowiązań, a organ nie podejmował dostatecznej aktywności. Tym samym instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, które na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wygasły. Ponadto wydając rozstrzygnięcia organ nie uwzględnił m.in.: dokumentacji fotograficznej potwierdzającej wykonanie prac, korespondencji z J. B., umowy z nim podpisanej, zeznań szeregu świadków, którzy potwierdzali, wykonanie prac czy obecność osób, które wykonały kwestionowane prace. Organ nie przesłuchał również szeregu świadków, o których przesłuchanie wnosiła strona oraz nie przeprowadził dowodu z wizji lokalnej, które to dowody mogły potwierdzić wykonanie kwestionowanych prac. Prowadząc postępowanie organ nie dokonał wystarczających ustaleń, czy strona korzystała w tym zakresie z podwykonawców i czy prace zostały wykonane. W decyzji nie przytoczono też treści wszystkich przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W analizowanej sprawie organ wydając zaskarżoną decyzję dokonał też niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., co jest wynikiem m.in. niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego oraz interpretacji tego przepisu bez uwzględniania dorobku T. S. U. E.. To z kolei doprowadziło do niezgodnego z prawem pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., wynikający z faktur VAT wystawionych przez [...] J. B.. Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego najdalej idącego, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c Ordynacji podatkowej). Wobec treści powołanej wyżej regulacji, bezsporne jest, że przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie, w przypadku braku okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia, nastąpiłoby za listopad 2014 r. z upływem 31 grudnia 2019 r., za okres od stycznia do listopada 2015 r. z upływem 31 grudnia 2020 r., natomiast za grudzień 2015 r. z końcem 2021 r. Jednakże, co jest również okolicznością bezsporną, organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia każdego z powyższych zobowiązań podatkowych pismem z 9 maja 2019 r. poinformował skarżącego o zawieszeniu z dniem 26 kwietnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, tj. za listopad 2014 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zb. z art. 62 § 2 K.k.s. Doręczenie skarżącemu 24 maja 2019 r. oraz jego pełnomocnikowi 17 maja 2019 r. ww. zawiadomienia usuwa wszelkie wątpliwości, co do stanu wiedzy skarżącego o toczącym się wobec niego postępowaniu i zawiera elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując natomiast analizy okoliczności ustalonych w kontrolowanej sprawie, jak i daty oraz przedmiotu wszczętego postępowania karnego skarbowego, w ocenie Sądu, nie znajduje również uzasadnienia argumentacja, że miało ono charakter instrumentalny i służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego kontrolowanym postępowaniem. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, jakie czynności podjęto w prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym i w sposób wyczerpujący uzasadnił, dlaczego jego zdaniem to postępowanie nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Należy zauważyć, że o instrumentalności działania organu podatkowego na pewno nie może przesądzać podnoszona w skardze relacja, w jakiej pozostaje moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego do terminu przedawnienia, jeżeli dochodzenie zostało wszczęte na 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za listopad 2014 r., na ponad rok i 8 miesięcy za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. i na ponad 2 lata i 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2015 r. Trudno zatem uznać to za "krótko przed" przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Ponadto z analizy akt wynika, że ustalenia w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika zapoczątkowała kontrola podatkowa prowadzona już od 2018 r., następnie w styczniu 2019 r. wszczęto postępowanie podatkowe. W sprawie podejmowanych było szereg czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego pozwalającego ocenić, czy miały miejsce fikcyjne transakcje. Dopiero po zebraniu materiału dowodowego, na podstawie którego uznano, że skarżący dokonywał odliczenia podatku naliczonego m.in. na podstawie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ pierwszej instancji zawiadomił Naczelnika UC-S o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, co w ciągu dwóch miesięcy doprowadziło do wszczęcia postępowania związanego z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego. Postępowanie karne skarbowe do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone. Podkreślenia również wymaga, że organ prowadzący postępowanie zakończył jego fazę in rem, przechodząc do fazy ad personam przez wydanie w dniu 12 października 2019 r. postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Problem pojawił się jednak na etapie ogłoszenia tego postanowienia skarżącemu, który mimo wielokrotnych wezwań (począwszy od października 2019 r., kończąc na lutym 2021 r.) nie stawiał się w organie, tłumacząc swoją nieobecność chorobą. Nie zmienia to jednak faktu, że przed upływem ustawowego okresu przedawnienia najwcześniejszego zobowiązania podatkowego, wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy kontrolowana sprawa uległ zawieszeniu, a zarówno okoliczności wszczęcia tego postępowania, jak i podjęte w nim czynności wykluczają możliwość uznania, że śledztwo zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły też przepisów prawa procesowego, w tym nie uchybiły zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń faktycznych organ dopuścił, stosownie do art. 180 i art. 181 § 1 w z art. 188 Ordynacji podatkowej, istotne materiały dowodowe, w tym zebrane nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem podatnika, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogły znajdować się dowody niezbędne dla załatwienia sprawy. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych materiałów nie naruszało zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W kwestii postulowanej przez stronę skarżącą inicjatywy dowodowej organów podatkowych podkreślenia wymaga, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Mając zatem na uwadze, że organ korzystał z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, z którymi strona miała możliwość zapoznania, nie był zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych. Tym bardziej, że nie sposób stwierdzić czego dowodzić miałaby postulowana przez stronę wizja lokalna na terenie zakładu prowadzonej przez skarżącego firmy, jeżeli organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu wykonania prac, lecz to, że ich wykonawcą nie była firma J. B.. Ponadto wbrew zarzutom skargi na okoliczność wykonywania prac serwisowych, remontowych, konserwacyjnych, robót związanych z pracami budowlanymi, instalacyjnymi, które wynikają z zakwestionowanych faktur, organ przeprowadził liczne przesłuchania świadków - pracowników skarżącego, kontrahenta i jego pracowników oraz współpracowników. Dokonał oceny broszury informacyjnej, korespondencji, jak i dokumentacji fotograficznej, nie kwestionując przy tym, że przedłożona dokumentacja fotograficzna przedstawia prace budowlane (np. wykonywanie robót ziemnych). Zakwestionował jedynie jej wartość dowodową dla ustalenia, że prace na nich widoczne odzwierciedlają zakres prac widniejących na spornych fakturach. Odnosząc się zaś do bezpodstawnego zaniechania przesłuchania P. T., W. M., R. Z., P. Z., T. M. czy A. W., którzy mieli potwierdzić, wykonanie czy obecność osób, które wykonały kwestionowane prace, należy zgodzić się z organem podatkowym, że ww. świadkowie nie posiadali bezpośredniej wiedzy co do okoliczności wykonania spornych usług, a w szczególności osoby ich wykonawcy. Podobnie przesłuchanie Burmistrza [...] byłoby całkowicie pozbawione uzasadnienia wobec przeprowadzenia już dowodu z przesłuchania na tę samą okoliczność pracownika Urzędu Miasta w [...] M. M.. Ponadto, mając na uwadze zarzuty skargi, zaznaczenia wymaga, że organy obu instancji nie negowały obecności J. B. i M. B. na terenie zakładu czy w miejscach inwestycji, jaki i również tego, że M. B. dostarczał faktury skarżącemu. Jednak, jak słusznie przyjął organ odwoławczy, nie można uznać, że powyższa okoliczność, na tle zabranego materiału, pozwala na stwierdzenie, iż firma J. B. wykonała zakwestionowane usługi. Biorąc zatem pod uwagę zasadę ekonomiki procesowej, organ prawidłowo odmówił przeprowadzania wnioskowanych dowodów uznając, że okoliczności w nich wskazane zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych dowodów. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia pełnego stanu faktycznego, z którego wynika, że firma [...] J. B. nie wykonała usług udokumentowanych spornymi fakturami. Wskazane przez kontrahenta strony firmy podwykonawcze, tj. [...]. T. C., [...] D. P., [...] T. C., [...] Z. Ś. nie wykonały usług na rzecz firmy J. B.. Poza spornymi fakturami brak jest jakichkolwiek materialnych dowodów na wykonanie usług przez ww. firmy. Ponadto J. B. nie miał żadnej wiedzy na temat działalności swoje firmy lub ta wiedza była bardzo pobieżna. Nie znał okoliczności wykonania prac, ich przebiegu, osób w nich uczestniczących. Wiarygodność wykonywanych przez te firmy usług podważa także sposób dokumentacji i rozliczeń z którego wynika, że [...] kontaktował się tylko z jednym podwykonawcą T. C., który przekazywał faktury oraz zapłatę od pozostałych firm podwykonawczych. Przyjęta również w rozliczeniach gotówkowa forma płatności, przy braku w materiale dowodowym potwierdzeń dokonywanych płatności, wpływa na negatywna ocenę wiarygodności korzystania z usług firm zewnętrznych. Ponadto za niewiarygodne należy uznać zeznania J. B. i M. B. w zakresie, w jakim twierdzili oni, że w trakcie realizacji prac dokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz A. R. korzystali z usług podwykonawców, jeżeli zakwestionowane faktury na rzecz J. B. zostały wystawione w okresie osadzenia T. C. w więzieniu, a on sam zaprzecza jakoby je wystawiał. Natomiast T. C. został wykreślony z rejestru podatników VAT, z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT-7 z dniem 20 lipca 2015 r. Zatrudnieni od 2014 r. w firmie [...] D. P. pracownicy zaprzeczyli wykonaniu prac na rzecz J. B., a pracująca w tej firmie księgowa oświadczyła, że za 2014 i 2015 r. w imieniu D. P. nie składała żadnych zeznań rocznych i deklaracji VAT. Ponadto Z. Ś. zeznał, że świadczył usługi na rzecz A. R. bez żadnych pośredników, a na prośbę M. B. wystawił faktury niepotwierdzające wykonania usług. Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z organem odwoławczym, że faktury zakupu wystawione przez [...] J. B. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a posłużyły podatnikowi do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w tych fakturach i w konsekwencji do obniżenia zobowiązania w podatku VAT. Jednocześnie, mając na uwadze argumenty podniesione w skardze, należy podkreślić, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Jak wyjaśnił T. S. U. E. w wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: w internecie) dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Ponadto zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi – konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych – organy podatkowe rozważyły kwestię uczestnictwa strony skarżącej w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami i jej świadomość w tym zakresie. Przeprowadzona weryfikacja prawidłowości kwestionowanych transakcji, z uwzględnieniem zaangażowania skarżącego w sprawdzaniu kontrahenta oraz z uwzględnieniem posiadanej przez niego wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, wskazały na takie okoliczności sprawy, według których zasadnie organy oceniły, iż skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że współpraca nawiązana z [...] J. B. może skutkować nadużyciem w odliczeniu VAT. Trudno bowiem dać wiarę, że skarżący posiadający doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej nawiązał współpracę z nowym kontrahentem, obejmującą bardzo szeroki zakres prac o znacznej wartości (od budowania komina, czyszczenia stawu przez usługi elektryczne poprzez usługi serwisowe), nie weryfikując tego podmiotu w zasadzie żaden sposób. Skarżący nie zainteresował się potencjałem kadrowym, organizacyjnym, technicznym firmy J. B.. Nie kontaktował się w ogóle z właścicielem firmy wykonawczej, kontakt telefoniczny i osobisty miał jedynie z jego [...] M. B.. Nie dbał o zapewnienie należytej dokumentacji, jakość wykonanych prac, zabezpieczenia potencjalnych roszczeń odszkodowawczych, nadzór nad wykonywanymi pracami. Na krytyczną ocenę wiarygodności kontrahenta nie wypłynął również fakt zablokowania jego rachunku bankowego i konieczność zapłaty w formie gotówki. Poza fakturami VAT skarżący nie posiada żadnych umów pisemnych, planów, kosztorysów czy odbiorów. W praktyce skarżący zrezygnował z podjęcia jakikolwiek kroków służących sprawdzeniu podmiotu wystawiającego faktury, mimo że oferował on usługi w cenach znacznie niższych niż wskazywana przez firmy specjalistyczne, a po ich rzekomym wykonaniu wystawiał fakturę na kwotę prawie dziesięciokrotnie niższą. Na tym tle należy zgodzić się z organem, co do braku zachowania przez skarżącego należytej staranności, jego niefrasobliwości czy wręcz lekkomyślności w odniesieniu do transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Zatem zachowanie skarżącego w żaden sposób nie przystaje do wzorca racjonalnego przedsiębiorcy, wykazującego choć minimum ostrożności. Faktyczna współpraca gospodarcza z podmiotem bez zaplecza, infrastruktury, bez znajomości osób, które go faktycznie reprezentują, bez sprawdzenia czy ma możliwości techniczne, kadrowe, byłaby obarczona ogromnym, zbędnym ryzykiem w przypadku, gdyby kontrahent okazał się nierzetelny i powodowałaby istotne trudności w dochodzeniu ewentualnych roszczeń skarżącego względem niego. Mając zatem na uwadze, że skarżący dopuścił się takich zaniedbań przy weryfikacji swojego kontrahenta, w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami niniejszej sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że nie może powoływać się na działanie z należytą starannością i dobrą wiarę przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. Trudno w okolicznościach kontrolowanej sprawy uznać skarżącego za nieświadomą ofiarę oszustwa dokonanego przez jego kontrahenta. W rezultacie stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowodowy, który Sąd uznaje za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony, dawał organom dostateczne podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. głoszącej, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Co do zasady, podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie trafnie organ uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Wobec tego transakcje, udokumentowane wystawionymi przez ten podmiot fakturami, nie dają skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji, czyniąc zadość przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi Sąd również uznał, że brak przytoczenia w uzasadnieniu decyzji z 12 września 2022 r., tj. decyzji organu pierwszej instancji, pełnej treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowi argumentu dla uwzględnienia skargi. Zgodnie bowiem z poglądem dominującym w orzecznictwie w przypadku, gdy w decyzji organu pierwszej instancji w sposób prawidłowy określono wysokość zobowiązania podatkowego, ale wskazano nieprawidłową podstawę prawną określającą uprawnienia dla organu do wydania decyzji, ale podstawa ta istnieje w obowiązującym porządku prawnym, to prawidłowym rozstrzygnięciem w tym wypadku jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA z 24 czerwca 2008 r., I FSK 1159/07 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). Co do zasady w sprawach podatkowych istotą sprawy jest wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli zatem okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione i organ drugiej instancji nie dokonał odmiennej ich oceny, a w konsekwencji nie ulega zmianie wysokość zobowiązania podatkowego, to brak jest podstawy do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2009 r., I FSK 1800/07). W niniejszej sprawie uchybienie proceduralne w decyzji organu pierwszej instancji jest nawet mniej istotne, bowiem nie polega na podaniu nieprawidłowej podstawy prawnej, ale na nieprzytoczeniu w uzasadnieniu decyzji pełnej treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie można zatem uznać, że powyższe niedociągnięcie redakcyjne decyzji organu pierwszej instancji wpływa na prawidłowość rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego. Tym bardziej, że skarżący nie spełnił wymogu wykazania, iż podnoszone przez niego okoliczności miały jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie podważył ani na etapie postępowania podatkowego, ani na etapie postępowania sądowoadministracyjnego ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, nie kwestionował określonego zobowiązania podatkowego oraz nie przedstawił żadnych dowodów mających spowodować określenie go w innej wysokości. W tym kontekście za niezrozumiały uznać należy argument o zagrożeniu dla zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Fakt, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozparzenia sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Taki też charakter - ponownego rozpatrzenia sprawy - miało działanie organu drugiej instancji w niniejszej sprawie, co potwierdza w szczególności treść uzasadnienia wydanej przez ten organ decyzji (por. wyrok NSA z 4 marca 2015 r., II FSK 242/13). Mając powyższe na uwadze, Sąd, nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) oddalił skargę.