I SA/Gl 969/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 maja 2023 r. nr 2401-ICK-1.0122.1.2023.2 UNP: 2401-23-105176 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wyłączenia z kontroli podatkowej i powtórzenia czynności kontrolnych 1) stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17 lutego 2023 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia 5 maja 2023 r. nr 2401-ICK-1.0122.1.2023.2 UNP: 2401-23-105176 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej o.p.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US) z dnia 17 lutego 2023 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania na wniosek z dnia 16 stycznia 2023 r. w sprawie wyłączenia z kontroli podatkowej A.B. oraz powtórzenia czynności kontrolnych przez osobę niepodlegającą wyłączeniu. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ I instancji w dniu 8 marca 2022 r. wszczął wobec B sp. z o.o. w R. (dalej: skarżąca, spółka) kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 września 2019 r. Na dzień wszczęcia kontroli podatkowej, M.P. reprezentował spółkę jako Prezes Zarządu. Natomiast w toku kontroli ustanowił on pełnomocnika szczególnego, któremu doręczono w dniu 4 maja 2022 r. upoważnienie do kontroli. Pełnomocnictwo zostało wypowiedziane w dniu 9 listopada 2022 r. Kontrola podatkowa została przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w R.: A.B. oraz W.G. Z przeprowadzonej kontroli podatkowej kontrolujący sporządzili protokół, który w dniu 30 stycznia 2023 r. został doręczony spółce. Pismami z dnia 31 stycznia 2023 r. oraz 13 lutego 2023 r., spółka wniosła zastrzeżenia oraz wyjaśnienia do protokołu kontroli. Organ I instancji w piśmie z dnia 20 lutego 2023 r., doręczonym w dniu 7 marca 2023 r., ustosunkował się do ww. pism informując, iż nie zostają one w całości uwzględnione. Z kolei pismem z dnia 16 stycznia 2023 r., spółka wskazała, iż mając na względzie dotychczasowy przebieg kontroli podatkowej oraz czynności podjęte w jej toku, doszło do naruszenia przepisów, tj.: 1. art. 292 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 o.p., poprzez prowadzenie kontroli podatkowej w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz bez zapewnienia czynnego udziału strony, polegające w szczególności na wielokrotnym nieodbieraniu telefonów przez urzędników prowadzących czynności, ograniczając tym samym możliwość czynnego udziału w sprawie prezesa spółki; 2. art. 292 w zw. z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 o.p., poprzez prowadzenie kontroli podatkowej przez urzędników w sposób budzący wątpliwości co do ich bezstronności w zakresie podejmowanych działań oraz czynności kontrolnych, a zarazem poprzez przyznanie pierwszeństwa zasadzie szybkości działania nad dokładnym wyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy; 3. art. 292 w zw. z art. 293 § 2 pkt 3 stosownie do art. 129 o.p., poprzez zachodzące podejrzenie co do tego, że informacje wynikające z akt kontroli podatkowej zostały przekazane (udostępnione) do wiadomości Z.S., który pozostaje względem spółki dłużnikiem, a także osobą podejmującą się działań niezgodnych z prawem; 4. art. 292 w zw. z art. 130 § 3 o.p. A.B. , co do którego istnieje uzasadniona wątpliwość w zakresie jego bezstronności, bowiem jest sąsiadem i kolegą Z.S., który pozostaje w sporach ze spółką. Z uwagi na powyższe spółka wniosła: - na podstawie art. 130 § 3 o.p. o wyłączenie z kontroli podatkowej A.B. oraz - stosownie do art. 122 o.p. o podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego kontrolowanego okresu, w szczególności powtórzenia czynności kontrolnych przez osobę niepodlegającą wyłączeniu. Zaznaczyła, iż oczywistym jest nieobiektywne prowadzenie kontroli zarówno przez A.B. jak i przez W.G., na którą, z uwagi na charakter wykonywanej pracy, miał bezpośredni wpływ A.B. W związku z powyższym, wniosła o zmianę osób prowadzących kontrolę spółki oraz przedłużenie okresu trwania kontroli, celem powtórzenia czynności kontrolnych przez osobę niepodlegającą wyłączeniu. Organ I instancji potraktował ww. pismo jako skargę i pismem z dnia 23 stycznia 2023 r. przekazał do rozpoznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zaznaczył jednak, że w części dotyczącej wniosku o wyłączenie z kontroli podatkowej A.B. oraz powtórzenia czynności kontrolnych przez osobę niepodlegającą wyłączeniu, wniosek rozpatrzy Naczelnik. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, pismem z dnia 31 stycznia 2023 r., zgodnie z zasadą nadrzędności postępowania jurysdykcyjnego nad skargowym, zwrócił sprawę skargi do rozpoznania organowi I instancji, który uznał ją za bezzasadną, o czym zawiadomił spółkę pismem doręczonym w dniu 6 marca 2023 r. Natomiast postanowieniem z dnia 17 lutego 2023 r. nr [...], organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania z wniosku o wyłączenie z kontroli podatkowej pracownika urzędu oraz powtórzenia czynności kontrolnych przez osobę niepodlegającą wyłączeniu. W uzasadnieniu wskazał, że w sytuacji, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Niemożność wszczęcia postępowania z jakichkolwiek innych przyczyn należy rozumieć jako sytuacje, z których w sposób oczywisty wynika przeszkoda wszczęcia postępowania. Organ uznał, że brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie wniosku o wyłączenie z kontroli podatkowej A.B. oraz w konsekwencji powtórzenia czynności kontrolnych przez osobę niepodlegającą wyłączeniu, ponieważ kontrola została już zakończona, a to stanowi oczywistą przeszkodę. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka wskazała, iż jej wniosek został wniesiony w dniu 16 stycznia 2023 r., a kontrola podatkowa została zakończona 30 stycznia 2023 r., tj. w dniu doręczenia protokołu. Zatem wniosek został złożony w przewidzianym terminie, stąd spółka oczekuje jego ponownego rozpatrzenia. Spółka podała, iż materiał był gromadzony od początku trwania kontroli oraz podsumowany w protokole przez osobę stronniczą i zaangażowaną w nieobiektywną i dyskredytującą prezentację podatnika. Organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 5 maja 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 17 lutego 2023 r. W uzasadnieniu wskazał, że rozstrzygnięciu podlega spór, czy organ I instancji powinien merytorycznie rozpoznać wniosek z dnia 16 stycznia 2023 r. o wyłączenie z kontroli podatkowej A.B. oraz powtórzenie czynności kontrolnych przez osobę niepodlegającą wyłączeniu. Przywołując treść art. 165 o.p., wskazał że zastrzeżenie, o którym mowa w art. 165a o.p., dotyczy sytuacji, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Wówczas organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie przez organ I instancji postępowania w zakresie żądania wyrażonego we wniosku z dnia 16 stycznia 2023 r. Wprawdzie wniosek został złożony przed zakończeniem kontroli podatkowej, tj. przed doręczeniem w dniu 30 stycznia 2023 r. protokołu kontroli, to jednak na dzień orzekania w tej sprawie przez organ I instancji (postanowienie wydane w dniu 17 lutego 2023 r.), kontrola podatkowa była już zakończona. Z tej przyczyny organ I instancji nie mógł wydać, w obowiązującym stanie prawnym i faktycznym, innego rozstrzygnięcia jak wyłącznie odmowa wszczęcia postępowania na wniosek. Organ I instancji właściwie ocenił i rozpoznał sprawę. Tym samym organ odwoławczy uznał zażalenie za bezzasadne. Końcowo organ odwoławczy poinformował, że zakończenie kontroli podatkowej nie zamyka spółce możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, czy wnoszenia do sprawy dokumentów w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 123 § 1 o.p., przysługuje spółce prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Co do pozostałych kwestii poruszonych w zażaleniu, organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji wyrażonego w piśmie z dnia 3 kwietnia 2023 r., stanowiącym stanowisko w sprawie zażalenia, iż pozostają one bez związku z zaskarżonym postanowieniem. Słusznie organ I instancji wskazał, że w większości zarzuty są tożsame z zarzutami wskazanymi w skardze z dnia 16 stycznia 2023 r., jak również wniesionymi zastrzeżeniami oraz wyjaśnieniami do protokołu kontroli. Na wszystkie te pisma organ I instancji udzielił odpowiedzi. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca spółka zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie czynności kontrolnych w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego np. przeprowadzając oględziny przed odebraniem zawiadomienia przez spółkę, poprzez wprowadzanie skarżącej w błąd podczas rozmowy telefonicznej oraz poprzez celowe udzielanie nieprawdziwych informacji małżonce Prezesa Zarządu spółki; - art. 123 § 1 o.p., poprzez uniemożliwienie czynnego udziału skarżącej w oględzinach z uwagi na próbę wykonania powyższej czynności przez kontrolujących bez zawiadomienia skarżącej; - art. 125 § 1 o.p., poprzez przyznanie pierwszeństwa zasadzie szybkości działania, nad dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, o czym również świadczą nowe okoliczności, do których należy brak przedłużenia kontroli prawdopodobnie wynikający także ze zmiany pracodawcy kontrolującej W.G. oraz poprzez niewłączanie przedkładanych przez spółkę w toku kontroli dowodów, o które wcześniej kontrolujący wnioskowali; - art. 130 § 3 o.p., poprzez dokonywanie czynności w toku kontroli przez A.B., co do którego istnieje uzasadniona wątpliwość w zakresie jego bezstronności, bowiem jest sąsiadem oraz kolegą Z.S., który względem skarżącej jest dłużnikiem i dopuszcza się czynności niezgodnych z prawem; - art. 129 o.p., poprzez podejrzenie udostępnienia informacji wynikających z akt kontroli Z.S. oraz właścicielce firmy konkurencyjnej działającej na tym samym adresie, co spółka; - art. 293 § 2 pkt 3 o.p., poprzez podejrzenie udostępnienia informacji wynikających z akt kontroli Z.S. oraz właścicielce firmy konkurencyjnej działającej na tym samym adresie, co spółka; - art. 180 § 1 i § 2 o.p., poprzez wybiórcze włączanie do akt kontroli przedkładanych dowodów; - art. 187 o.p., poprzez niewykonanie oględzin w dogodnym dla obu stron terminie, o które wnosiła spółka z uwagi na wcześniejsze oględziny, które kontrolujący próbowali przeprowadzić bez zawiadomienia skarżącej oraz poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego przedstawionego przez spółkę w toku kontroli; - art. 284 § 5 o.p., poprzez nieuwzględnienie zarówno udokumentowanego stanu zdrowia Prezesa Zarządu spółki, jak i wielokrotnie sygnalizowanych problemów z uzyskaniem stosownych dokumentów, będących w posiadaniu ówczesnego księgowego spółki; - art. 190 o.p., poprzez brak stosownego wyprzedzenia w zawiadomieniu o oględzinach, co uniemożliwiło skarżącej udział w powyższych czynnościach oraz ewentualne udzielenie kontrolującym wyjaśnień co do formy wykonywanych usług. Mając powyższe na uwadze skarżąca spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości; - zmianę osób kontrolujących oraz przeprowadzenie czynności kontrolnych przez osoby niepodlegające wyłączeniu; - zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniosła, że w dniach 28, 29 oraz 30 grudnia 2022 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w R. kontrolujący A.B., W.G. oraz kierownik działu I.O., poinformowali małżonkę Prezesa Zarządu spółki, iż z uwagi na przychylne stanowisko organu I instancji, kontrola podatkowa zostanie przedłużona, o co spółka wnioskowała z uwagi na stan zdrowia prezesa. Powyższe potwierdza pismo z dnia 5 stycznia 2023 r. Tym samym spółka składała w kolejnych dniach istotne dowody w sprawie prowadzonej kontroli, która, jak wynikało z oświadczeń urzędników, miała zostać przedłużona. W związku z powzięciem informacji i niejako potwierdzeniem przypuszczeń, iż kontrolujący spółkę A.B. jest sąsiadem oraz kolegą Z.S., który pozostaje w sporach ze spółką (co istotne Z.S., który jest byłym pracownikiem spółki, a obecnie pracuje w firmie konkurencyjnej, uczestniczył w sytuacji, w której doszło do przywłaszczenia mienia spółki, oraz świadomie i celowo dopuszcza się nieuprawnionego korzystania z zastrzeżonego znaku towarowego spółki), w dniu 16 stycznia 2023 r. został złożony wniosek o wyłączenie kontrolujących oraz powtórzenie czynności kontrolnych przez osoby niepodlegające wyłączeniu. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego, wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne. Takimi okolicznościami są m.in. bliskie relacje A.B. i Z.S., potwierdzone zarówno ich zachowaniem, jak i zbieżnymi adresami zamieszkania (Z.S., ul. [...], [...] R., A.B., ul. [...],[...] R.). Dodatkowo wskazała, że złożyła wniosek w terminie, tj. w czasie trwania kontroli podatkowej. Wskazując na art. 291 § 4 o.p. podniosła, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, co miało miejsce w dniu 30 stycznia 2023 r. W ocenie skarżącej, nową okolicznością w sprawie i zapewne nie bez związku z wydanym postanowieniem o odmowie powtórzenia czynności kontrolnych, jest fakt, iż druga kontrolująca W.G., z dniem najprawdopodobniej 1 stycznia 2023 r. zmieniła miejsce zatrudnienia (nowym jej pracodawcą jest Urząd Celno-Skarbowy w K. lokalizacja w R.). Nawiązując do twierdzeń organu I instancji, przedstawionych w stanowisku z dnia 3 kwietnia 2023 r. w sprawie zażalenia, spółka biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności uznała, iż oczywistym jest stwierdzenie braku obiektywizmu ze strony urzędników. Według skarżącej, powyższe okoliczności oraz moment ich pojawienia się, bądź powzięcia stosownych informacji w ich przedmiocie, nie pozostają "bez związku ze sprawą" jak to orzekł zarówno organ I, jak i II instancji. Co więcej, przytoczone fakty wskazują, iż pierwotny wniosek spółki o wyłączenie kontrolujących oraz powtórzenie czynności kontrolnych, jak i zażalenie na postanowienie z pewnością nie są "bezzasadne". Zdaniem skarżącej, organ I instancji powinien merytorycznie rozpatrzyć przedmiotowy wniosek. Organy nie wykazały, że zaistniała przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w zakresie żądania wyrażonego we wniosku. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez pracowników urzędu, termin zakończenia kontroli spółki miał zostać wydłużony. Spółka w drodze kompletowania dokumentacji i sukcesywnego przekazywania powyższych dowodów organowi (dowody dotyczące kontroli były składane podczas jej trwania również w styczniu 2023 r., z uwagi na otrzymaną informację o wydłużeniu kontroli), uzyskała nowe informacje stanowiące również nowe okoliczności w powyższej sprawie. Tym samym, zgodnie z art 145 § 5 Kodeksu postępowania administracyjnego, w dniu 16 stycznia 2023 r., w toku trwającej kontroli podatkowej, skarżąca złożyła ww. wniosek. W dniu 30 stycznia 2023 r. kontrola została zakończona zgodnie z art. 291 § 4 o.p., doręczeniem protokołu kontroli spółce, co potwierdzają postanowienia organu obu instancji, jednakże oba organy potwierdzają, że wniosek spółki został złożony w przeznaczonym do tego terminie, co stanowi jednocześnie okoliczność niesporną. W tym stanie prawnym i faktycznym, błędnym jest wskazanie przez organ odwoławczy dnia orzekania w sprawie jako przyczyny wydania odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wyłączenia osób kontrolujących oraz powtórzenia czynności kontrolnych. Z uwagi na powyższe, organ I instancji mógł wydać inne rozstrzygnięcie oraz wszcząć postępowanie na wniosek skarżącej. Jest równoznaczne z tym, iż organ ten niewłaściwie ocenił i rozpoznał sprawę, a organ odwoławczy niewłaściwie ocenił i rozpoznał zażalenie. Jednocześnie niesłusznie zażalenie spółki zostało uznane za bezzasadne. Odnośnie okoliczności obrazujących i potwierdzających stan faktyczny w sprawie kontroli podatkowej i wniosku o wyłączenie kontrolujących przedstawionych w zażaleniu, a które to okoliczności organ odwoławczy nazwał "pozostałymi kwestiami", skarżąca stwierdziła, że pozostają one w ścisłym związku ze sprawą i zaskarżonym postanowieniem. Natomiast stanowisko organu I instancji wyrażone w piśmie z dnia 3 kwietnia 2023 r., podtrzymane postanowieniem organu odwoławczego, jest nieobiektywne i jednostronne w świetle przytoczonych licznych naruszeń artykułów Ordynacji podatkowej, mających miejsce w opisanych działaniach organu I instancji. Podsumowując skarżąca wskazała, że odmowa merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku zawarta w postanowieniu organu I instancji, została wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Nowe okoliczności w sprawie przedstawione we wniosku oraz powtórzone w zażaleniu potwierdzają rację skarżącej w przedmiocie celowego działania kontrolującego A.B. na szkodę spółki w toku wykonywanych czynności. Dodatkowo fakt zmiany miejsca pracy drugiej kontrolującej, W.G. z dniem najprawdopodobniej 1 stycznia 2023 r., przy jednoczesnym informowaniu spółki o wydłużeniu kontroli w ostatnich dniach grudnia 2022 r., jedynie potwierdza, że oboje kontrolujący celowo i świadomie działali wbrew art. 121 § 1 o.p., w sposób jawnie budzący brak zaufania do organów podatkowych. Doszło do tego poprzez serię naruszeń przepisów prawa, jak również przez uciekanie się do zwykłego kłamstwa, a na przekazywaniu poufnych informacji dotyczących kontroli spółki osobom postronnym kończąc. W ocenie skarżącej, nie zaistniała żadna z sytuacji wskazanych w art. 165a o.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., co oznacza, że jeżeli sąd administracyjny dostrzega naruszenie prawa w zaskarżonej decyzji, to niezależnie od argumentów skarżącego, tenże sąd administracyjny uprawniony jest do uwzględnienia skargi. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż w niej podniesione. Zgodnie z art. 247 § 1 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: (...) 2) została wydana bez podstawy prawnej; (...) Stosownie do art. 219 o.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Istotą znaczenia pojęcia decyzji/postanowienia wydanych bez podstawy prawnej, jest m.in. to, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania. Brak podstawy prawnej, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 2 o.p., dotyczy zarówno materialnej, jak i formalnej podstawy rozstrzygnięcia (zob. K. Teszner w: Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, komentarz do art. 247). W niniejszej sprawie żaden przepis szczególny nie przewiduje, aby organ wszczynał postępowanie w sprawie wyłączenia kontrolujących, wniosek taki złożony w toku postępowania podlega rozpoznaniu bez wszczynania odrębnego postępowania, jest to kwestia incydentalna w toku kontroli. Nie budzi wątpliwości stron, że w chwili złożenia wniosku o wyłączenie kontrolujących, kontrola była w toku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że art. 165a § 1 o.p. nie stosuje się w odniesieniu do wniosków składanych w toku już wszczętego postępowania, mających uruchomić postępowanie wpadkowe, przepis ten stosuje się do rozstrzygania wniosków wszczynających postępowanie w sprawie indywidualnej, a nie do złożonych w toku postępowania wniosków o charakterze wpadkowym. Skutecznie wszczęte postępowanie administracyjne jest jedno i toczy się w danej sprawie, a wnioski o charakterze wpadkowym są rozstrzygane w jego toku (zob. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Szczecinie z dnia 17 września 2008 r., sygn. I SA/Sz 127/08, w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. III SA/Gl 1414/09, z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. I SA/Gl 405/14, w Lublinie z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Lu 1243/13, z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. III SA/Lu 480/16, w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Gd 1043/16, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zaprezentowane wyżej stanowisko co do zakresu zastosowania art. 165a o.p. wyrażono także w doktrynie (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX 2015, s. 750 i nast.). Również na gruncie będącego odpowiednikiem art. 165a Ordynacji podatkowej - art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 775) prezentowane jest tożsame stanowisko (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2023 r., sygn. I GW 8/23, wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. I SA/Wa 1702/11, w Gliwicach z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. I SA/Gl 848/22, opubl. w CBOSA, M. Romańska w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II, red. H. Knysiak-Sudyka, Wolters Kluwer 2019, komentarz do art. 61a, P. M. Przybysz w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022, komentarz do art. 61a). Nie było zatem podstawy prawnej do wydania przez Naczelnika US zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji, wobec wypełnienia dyspozycji normy zawartej w art. 247 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 219 o.p., zatem na tej podstawie stwierdzona winna zostać nieważność postanowienia Naczelnika US. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 5 o.p. oraz art. 135 p.p.s.a. orzeczono o stwierdzeniu nieważności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.