I FSK 589/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (obecnie F. sp. z o. o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2913/21 w sprawie ze skargi O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2021 r., nr 1401-IOA.4033.156.2021.ET w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2913/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę O. sp. z o.o. (obecnie F. sp. z o.o., dalej "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 12 listopada 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2019 r. Sąd pierwszej instancji, badając legalność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 9 sierpnia 2021 r., nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie. Zaskarżone postanowienie organu odwoławczego przekonuje, zdaniem sądu, że w sprawie konieczne jest wyjaśnienie zasadności zwrotu podatku i organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi spółki, w sytuacji gdy postanowienie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem art. 121 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", uzasadniającym jego uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2) p.p.s.a.; 2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a) oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. przez przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył prawa materialnego, dokonując błędnej wykładni przepisu art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", podczas gdy do takich naruszeń doszło i w konsekwencji nieuzasadnione oddalenie skargi; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy i uznanie przez sąd, że zachodzą przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanego przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za okres wrzesień — październik 2019 r., podczas gdy prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego winno uwzględnić, że w okolicznościach tej sprawy nie zachodziły podstawy do dalszej weryfikacji i kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku; 4. niedokonanie analizy sprawy w kontekście art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pomimo stwierdzenia w uzasadnieniu wyroku, że dla rozstrzygnięcia sprawy decydujące znaczenie ma analiza regulacji zawartej w tym przepisie, przez niezbadanie świadomego udziału spółki w oszustwie, niewykazanie, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jej transakcje były elementem łańcucha "karuzeli podatkowej", pomimo ustaleń organu, że spółka działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a dokonane przez nią nabycia towarów i realizowane dostawy mają cel gospodarczy, a zatem jej dostawy są opodatkowane VAT, a w związku z tym ma prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu dostaw od poprzednika w łańcuchu dostaw; 5. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 217 § 2 i art. 191 o.p. przez oddalenie skargi mimo nieustalenia przez organy podatkowe wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, a także bez rozpatrzenia całości materiału dowodowego, które skutkowało bezpodstawnym przedłużaniem terminu zwrotu podatku, bowiem po dniu wydania zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji nie dokonał już żadnych czynności dowodowych, zatem bezpodstawne są twierdzenia sądu, że w sprawie nie zgromadzono całego materiału dowodowego, podczas gdy w sierpniu 2021 r. organ pierwszej instancji wydał protokół kontroli podatkowej, tym samym w sprawie organ pierwszej instancji zakończył postępowanie dowodowe pomimo faktu, że spółka złożyła wnioski dowodowe, których nie uwzględniono; 6. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie, i uznanie za prawidłowe postanowienia wydanego z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 217 § 2 i art. 191 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez dokonanie niepełnej, dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie, skutkujące uznaniem, że zasadne było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2019 r., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że brak było podstaw do wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za ten okres; 7. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez wadliwe uznanie za prawidłowe postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji, podczas gdy postanowienia zostały wydane z naruszeniem art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez brak uzasadnienia okoliczności faktycznych uzasadniających zasadność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za wrzesień i październik 2019 r., zważywszy na fakt, że sąd błędnie przyjął za prawdziwe ustalenia organów, podczas gdy postępowanie dowodowe na dzień wydania zaskarżonego postanowienia zostało już zakończenie, tym samym nie odpowiada rzeczywistości twierdzenie sądu, że w sytuacji braku dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowościom rozliczenia dokonanego przez skarżącą, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna była dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu; 8. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez uznanie, że uzupełnienie przez organ odwoławczy uzasadnienia merytorycznego, którego brakowało w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, nie narusza art. 217 § 2 w zw. z art. 127 o.p., podczas gdy organ odwoławczy nie może wyręczać organu pierwszej instancji w prawidłowym sporządzeniu uzasadnienia stanowiącego niezbędny element postanowień określony w art. 217 § 2 o.p.; 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe w stanie faktycznym sprawy wskazały okoliczności uzasadniające konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego, podczas gdy prowadzenie kontroli u dostawców kontrahentów spółki, o istnieniu których spółka nigdy nie wiedziała, a pominięcie tak istotnych okoliczności faktycznych jak: zatrudnienie przez spółkę kilkuset osób, posiadanie własnego magazynu, posiadanie bazy technicznej, posiadanie wieloletnich kontaktów handlowych, przedłożenie obszernej dokumentacji potwierdzającej dochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahentów spółki; 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1) ww. ustawy w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym wykazały podstawy do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, podczas gdy organy podatkowe nie wykazały na podstawie zebranego materiału dowodowego, że w sprawie zaistniały wątpliwości co do zasadności zwrotu, ale organy nie uprawdopodobniły istnienia tych okoliczności w zaskarżonym postanowieniu; 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 i art. 193 o.p. i przez pominięcie w prowadzonym postępowaniu zasad opisanych w powyższych przepisach, a w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przyjęcie błędnego niepełnego stanu faktycznego za podstawę orzekania, w sytuacji gdy organ za podstawę przedłużenia terminu zwrotu wskazuje konieczność dalszej weryfikacji i jednocześnie kończy kontrolę podatkową, wydając kilka dni po wydaniu zaskarżonego postanowienia protokół kontroli podatkowej; 4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", przez nieuwzględnienie naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania i uznanie, że materiał dowodowy zebrany podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącej nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co ma stanowić podstawę do przedłużenia terminu do zwrotu VAT, jak również przez niezastosowanie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności w sprawie oraz działanie niezgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej, bezkrytycznym przyjęciu za wiarygodne ustaleń organu o dopuszczeniu się przez spółkę nieprawidłowości, podczas gdy spółka funkcjonowała zgodnie ze standardami rynkowymi, co potwierdza m.in. opinia niezależnych biegłych o zasadach funkcjonowania rynku obrotu elektroniką (w załączeniu); 5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. przejawiające się w tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił skarżonych postanowień, w sytuacji gdy uzasadnienie faktyczne postanowień organów podatkowych nie odpowiada prawu, bowiem w ich treści nie zostały wykazane okoliczności, które budzą wątpliwości organu podatkowego, jak i czynności, które organ pierwszej instancji zamierza podjąć, w celu ich wyjaśnienia. W tak ukształtowanym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien uchylić skarżone postanowienia, bowiem ich treść wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu VAT miało charakter jedynie prewencyjny i nieznajdujący oparcia w przepisach; 6) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 274b w zw. z art. 120 ww. ustawy oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił skarżonych postanowień, podczas gdy analiza ich treści wskazuje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (...) nadużył swego uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, co przejawia się tym, że nie wykazał okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania; 7) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. — Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie zasadne jest dalsze przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień — październik 2019 r., podczas gdy organy nie wykazały okoliczności faktycznych i prawnych uprawniających do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu. W konsekwencji powyższego organ podatkowy oparł się jedynie na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych wątpliwościach, co winno skutkować uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skarżonego postanowienia organu odwoławczego, jak również poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji; 8) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. polegające na niepełnym i wybiórczym rozpatrzeniu materiału dowodowego z pominięciem faktów istotnych dla sprawy, a w szczególności faktów przemawiających za zwrotem w terminie kwoty podatku naliczonego nad należnym wskazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień — październik 2019 r.; 9) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia art. 191 o.p. polegającego na rozstrzygnięciu sprawy w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów oraz wyprowadzeniu niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało przekształcenie w przedmiotowym postępowaniu swobodnej oceny dowodów w ocenę dowolną; 10) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. przez założenie, że podatnikowi nie przysługiwał zwrot VAT w terminie, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na taką ocenę; 9. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia: 10. art. 127 o.p. przez brak rozpoznania przez organ drugiej instancji istoty sprawy i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, podczas gdy organ drugiej instancji w niniejszej sprawie ograniczył się tylko do kontroli postanowienia organu pierwszej instancji i nie wziął pod uwagę naruszenia art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT, cytując jedynie orzecznictwo sądów administracyjnych wydane w oparciu o odmienne stany faktyczne; 11. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 87 ustawy o VAT przez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za wrzesień 2019 r. i październik 2019 r., w sytuacji gdy postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia; 12. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2 o.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, mimo że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydanie na zasadzie dowolności; 13. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 i art. 274b § 1 o.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wykazał, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia spółki w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2019 r. i październik 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni; 14. art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 w zw. z art. 219 o.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 15. art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia skarżącej pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki VAT; 16. art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo braku jego należytego uzasadnienia, polegającego na niewskazaniu powodów odmowy dokonania zwrotu VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości; 17. niezasadnym, automatycznym przedłużeniu terminu zwrotu VAT za wrzesień 2019 r. i październik 2019 r. ze względu na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji transakcji zawartych z kontrahentami M. sp. z o .o. oraz G. sp. z o. o., pomimo że ww. kontrahenci wywiązali się z obowiązku odpowiedzi na wezwanie wystosowane w ramach czynności sprawdzających, tj. udzielili wyjaśnień w przedmiocie relacji gospodarczych ze spółką oraz rozliczeń VAT; 18. dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu VAT do 28 lutego 2022 r. oraz niewskazaniu w uzasadnieniu postanowienia, które konkretnie zachowania, czynności lub dokumenty kontrahentów spółki wymagają przeprowadzenia czynności weryfikujących za okres wrzesień 2019 r., październik 2019 r. i niepodejmowanie w tym celu żadnych czynności, co prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwa przez zatrzymanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 19. schematycznym przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 28 lutego 2022 r. bez podania konkretnych przyczyn odmowy zwrotu VAT za wrzesień 2019 r. i październik 2019 r., podczas gdy organ powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe wątpliwości, a nie przywoływać gołosłownie i bezzasadnie konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji transakcji zawartych z ww. podatnikami; 20. braku merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu VAT i braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu, a jedynie przytoczenie faktu konieczności dodatkowej weryfikacji transakcji innych podatników; 21. naruszenie zasady zaufania do organów publicznych, zasady zwrotu podatku w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności oraz ogólnikowość uzasadnienie rozstrzygnięcia organu w zasadności przedłużenia zwrotu VAT; należy zauważyć, że czynności wyjaśniające dotyczące zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. i październik 2019 r. były już przeprowadzone przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie; 22. nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, zgodnie z którą postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest odrębne od trwającej procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej); 23. naruszenie art. 217 § 2 o.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi, z czego one wynikają, w sposób jasny i niebudzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona oraz 1) niezasadnym uzasadnieniu zatrzymania VAT za wrzesień 2019 r. i październik 2019 r. w związku z koniecznością dodatkowej weryfikacji transakcji innych podatników, 2) blankietowe, prewencyjne uzasadnienia postanowienia zmierzające do opóźniania realizacji praw podatnika, w tym kompletnie zlekceważenie faktu, że przedłużenie zwrotu VAT ma nieodwracalny wpływ na płynność finansową spółki; 24. art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT przez ich zastosowanie i zaniechanie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. i październik 2019 r. w terminie 60 dni pomimo ustawowego obowiązku; 1) art. 123 § 1 w zw. z art. 181 o.p. przez oparcie kluczowych w sprawie ustaleń o dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych dotyczących innych podmiotów, a więc postępowań, w których podatnik nie był stroną postępowania, a tym samym uniemożliwienie stronie bezpośredniego i czynnego udziału w postępowaniu; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organów w sprawie oraz przez brak wyczerpującego uzasadnienia podstaw dokonanego rozstrzygnięcia, a także brak odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w wywiedzionej przez podatnika skardze. II. naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., tj.: 1) art. 87 ust 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą sądową kontrolę działalności organów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku czego sąd nie uwzględnił skargi, w konsekwencji czego uznał, że zasadnym jest brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku nad należnym wykazanej przez spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień i październik 2019 r. i zasadna jest jego dalsza weryfikacja, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji, jak również organ odwoławczy nie wykazały konieczności dokonania dalszej weryfikacji spornej nadwyżki VAT i tym samym podstaw do kolejnego przedłużania terminu zwrotu (po raz kolejny od 25 stycznia 2020 r.), a jedynie powołując się na ustalenia kontroli podatkowej, zatem w trybie ww. przepisu, zwrot ten winien zostać dokonany; 2) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że w rozpoznawanej sprawie zasadna jest dalsza weryfikacja kwestionowanego zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2019 r., podczas gdy w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nadużyły swych uprawnień do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, co przejawia się tym, że w treści skarżonych przez spółkę postanowień nie wykazały okoliczności pozwalających na uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania; 3) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wiążącą wykładnią przepisów prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także "TSUE"), przez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że nie może dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w sytuacji, gdy na poprzednim etapie lub etapach obrotu doszło do nieprawidłowości, o których, pomimo weryfikacji dostawcy, podatnik (nabywca) nie wiedział, co miało wpływ na wynik sprawy; 4) art. 29 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT, w związku z wiążącą wykładnią przepisów prawa wspólnotowego dokonaną przez TSUE, przez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że nie stanowi obrotu kwota należna z tytułu sprzedaży (odsprzedaży) towarów, gdy na poprzednim etapie lub etapach obrotu doszło do nieprawidłowości, o których, pomimo weryfikacji dostawcy, podatnik (nabywca) nie wiedział, co miało wpływ na wynik sprawy; 5) art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347/1, ze zm.], dalej "dyrektywa 112", (przed 1 stycznia 2007 r. odpowiednikami art 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz art 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy] oraz wiążącą wykładnią przepisów prawa wspólnotowego dokonaną przez TSUE, przez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT za dostawę wymienionych w nich towarów, w sytuacji gdy towary te zostały dalej odsprzedane przez skarżącą i wywiezione poza terytorium kraju, co potwierdziły zagraniczne administracje podatkowe, co miało wpływ na wynik sprawy; 6) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury odnosiły się do towaru, który fizycznie istniał, co miało wpływ na wynik sprawy; 7) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na naruszeniu prawa spółki do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie, co wynikało z zakwestionowanych w odrębnym postępowaniu podatkowym rzetelności faktur podatnika, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę faktyczną do przeprowadzanych transakcji handlowych związane były z przestępstwem popełnionym przez dostawców kontrahenta spółki, a ciężar dowodu dotyczący udowodnienia tych okoliczności i ich wpływu na przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki VAT za wrzesień — październik 2019 r. ciążył na organie podatkowym, a postawa organów podatkowych nie jest również zgodna z zasadami postępowania administracyjnego, tj. zasadą oficjalności i legalizmu; 8) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej dyrektywy 2018/843 z dnia 30 maja 2018 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu oraz zmieniającej dyrektywy 2009/138/WE i 2013/36/UE (OJ L 156,19.6.2018, p. 43-74] przez naruszenie zasady neutralności, a w konsekwencji naruszenie prawa skarżącej do terminowej realizacji swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego; 9) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 dyrektywy 112 przez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przedłużenie weryfikacji rozliczenia ponad rozsądny termin, niezbędny do zachowania ciągłości działalności gospodarczej i przerzucanie na podatnika ryzyka finansowego związanego z długotrwałym poszukiwaniem nieuczciwych podatników i wyrządzenie tym samym skarżącej niepowetowanej szkody; 10) art. 87ust. 2 i ust. 2b ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p. przez przyjęcie, że dla oceny zasadności zwrotu VAT za wrzesień i październik 2019 r. konieczne jest zakończenie kontroli podatkowej, co nie znajduje uzasadnienia w przepisach i prowadzi do drastycznego i nieuzasadnionego wydłużenia czasu rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a., gdyż strona wnosząca skargę kasacyjną zrzekła się rozprawy, a druga strony w ustawowym terminie nie żądała jej przeprowadzenia. Z tych też względów nie mógł zostać uwzględniony zawarty w skardze kasacyjnej wniosek dowodowy. Jak bowiem wynika z wykładni systemowej art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełniające postępowanie dowodowe z dowodów z dokumentów sąd administracyjny może przeprowadzić rozpoznając sprawę na rozprawie. 4.3. Przed bezpośrednim wyjaśnieniem przyczyn braku zasadności zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje przypomnieć pewne elementarne, aczkolwiek istotne kwestie dotyczące konstrukcji tego środka zaskarżenia. Otóż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż — z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej — Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych — także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które — zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną — zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1) i 2) oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 4.4. W kontekście poczynionych w poprzednim punkcie uwag natury ogólnej odnotowania wymaga to, że wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została sporządzona w sposób dość nietypowy, pomimo że zgodnie z wymogami art. 175 p.p.s.a. sporządził ją profesjonalny pełnomocnik (radca prawna). Autorka rozpoznawanej skargi kasacyjnej podniosła w niej ponad 30 zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego. Zarzuty te są przy tym sformułowane w sposób chaotyczny, w istocie bez zachowania ciągłości numeracji (pomimo tego, że zostały wskazane w odrębnych punktach), często zmultiplikowane, w dużym stopniu nieuzasadnione. Niektóre z nich nie odnoszą się wprost do przedmiotu kontroli sądowej w tym postępowaniu, a niektóre zostały zgłoszone po raz pierwszy na tym etapie postępowania. Taki sposób sformułowania podstaw kasacyjnych, choć w świetle art. 174 w zw. z art. 183 p.p.s.a. nie stanowi wady konstrukcyjnej uniemożliwiającej rozpoznanie środka odwoławczego, to w kontekście wymogów zachowania staranności zawodowej przez profesjonalnego pełnomocnika zasługuje na dezaprobatę. Powyższe czyni również, że rozpoznawany środek zaskarżenia (zarówno co do samych podstaw kasacyjnych, jak i ich motywów) jest w istocie mało czytelny, co znacząco utrudnia sądowi kasacyjnemu ocenę jego zasadności. 4.5. Niezależnie jednak od powyższego po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie z powodów merytorycznych. Przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli instancyjnej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2913/21, oddalający skargę spółki na piąte z kolei postanowienie organu odwoławczego wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2019 r. Sąd pierwszej instancji zaaprobował w tym wyroku stanowisko organu, że w sprawie w dalszym ciągu zachodziła potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności wnioskowanego przez spółkę zwrotu podatku za ww. miesiące, co organ — zdaniem sądu — należycie wykazał w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Z taką oceną sądu pierwszej instancji należy się w pełni zgodzić. 4.6. Przede wszystkim przypomnienia wymaga, że wydane na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT (w myśl którego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego) rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika ma samodzielny byt prawny, niezależny od procedury podatkowej, w której dokonywana jest weryfikacja zasadności zwrotu. W konsekwencji organ podatkowy, dokonując przedłużenia terminu zwrotu, nie wypowiada się w wydanym w tym przedmiocie postanowieniu, czy wnioskowany przez podatnika zwrot podatku jest zasadny, czy niezasadny, a jedynie przedłuża termin tego zwrotu właśnie z uwagi na potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (uzyskanie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy zwrot jest zasadny, czy niezasadny). Jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydawane jest więc w odrębnej sprawie niż ta, która dotyczy prawa do zwrotu podatku i jego wysokości oraz statusu podatnika VAT, co jest rozstrzygane w odrębnym trybie w drodze decyzji administracyjnej. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi zatem o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Z powyższych względów chybione były te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawiona na ich poparcie argumentacja, które dotyczyły błędnego zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji naruszeń prawa procesowego popełnionych przez organy podatkowe w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy, a które to zarzuty w istocie odnosiły się do kwestii zasadności wnioskowanego przez skarżącą zwrotu podatku. 4.7. Odnosząc się natomiast do kwestii wykazania przez organy podatkowe istnienia potrzeby dodatkowej weryfikacji zasadności wnioskowanego przez skarżącą zwrotu podatku, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne przywołać okoliczności wskazane w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Mianowicie w chwili wydania przez organ pierwszej instancji piątego z kolei postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na rzecz spółki za wrzesień i październik 2019 r. (tj. postanowienia z 9 sierpnia 2021 r., które zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem organu odwoławczego z 12 listopada 2021 r.), w toku pozostawała kontrola podatkowa, wszczęta przez naczelnika urzędu skarbowego 15 maja 2020 r., przedmiotem której było badanie prawidłowości rozliczeń spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące. W toku tej kontroli podatkowej naczelnik urzędu skarbowego występował do spółki o przedłożenie dokumentów źródłowych oraz o udzielenie wyjaśnień, a spółka żądaną dokumentację podatkową przesyłała partiami (ostatnią część złożyła 20 maja 2021 r.). Ponadto na wniosek skarżącej organ przeprowadził w czerwcu 2021 r. dowody z przesłuchania świadków, a w związku z uzyskanymi w ich wyniku informacjami wezwał spółkę do przedłożenia dowodów dokumentujących przebieg transakcji zakupu i sprzedaży towarów. Odpowiedzi na powyższe wezwanie spółka znów udzielała partiami, w tym także po dacie wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Naczelnik urzędu skarbowego w toku kontroli występował również do innych krajowych i zagranicznych organów podatkowych o przeprowadzenie weryfikacji rozliczeń kontrahentów spółki oraz ich dostawców, a następnie — co oczywiste — był zobligowany do poddania analizie uzyskanych informacji. Jak zatem wynika z powyższego, na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu przez organ pierwszej instancji czynności weryfikujące zasadność wnioskowanego przez spółkę zwrotu podatku niewątpliwie się nie zakończyły. Wskazano przy tym, że wątpliwości organu co do zasadności zwrotu podatku na rzecz spółki budzą dotychczasowe ustalenia, z których wynika, że skarżąca zawierała w badanych okresach transakcje z podmiotami uczestniczącymi w mechanizmie oszustwa podatkowego. Istniała zatem podstawa do przedłużenia terminu zwrotu wyznaczonego wcześniejszym postanowieniem organu pierwszej instancji z 8 kwietnia 2021 r. na 31 sierpnia 2021 r., a przesłanką uzasadniającą to przedłużenie nie była tylko — jak wielokrotnie podnosi skarżąca — "(...) mechaniczna konieczność dodatkowej weryfikacji Kontrahentów Spółki (...)". Wprawdzie, jak wynika z treści postanowienia organu odwoławczego i co skarżąca akcentuje w skardze kasacyjnej, wspomniana kontrola podatkowa zakończyła się 30 sierpnia 2021 r., kiedy to sporządzony został w tej sprawie protokół kontroli. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy oceniał zasadność wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji na dzień jego wydania, tj. 9 sierpnia 2021 r. (wówczas kontrola podatkowa nie była jeszcze zakończona i nie było wiadomo, kiedy się zakończy). Z tego względu za prawidłowe organ odwoławczy uznał przedłużenie terminu zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2019 r. do 28 lutego 2022 r., uwzględniające sześciomiesięczny termin na wszczęcie ewentualnego postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. Ocenę taką Naczelny Sąd Administracyjny podziela, uznając tym samym za chybione zarzuty kasacyjne kwestionujące prawidłowość zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 4.8. W świetle rozważań sądu kasacyjnego przedstawionych w punkcie poprzedzającym za niezasadną należało uznać tę część skargi kasacyjnej (podstawy kasacyjne i uzasadnienie), która dotyczy wadliwości uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego. Lektura tego rozstrzygnięcia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pełni pozwala bowiem poznać motywy organu, jakie legły u podstaw jego wydania, i — wbrew twierdzeniom kasatora —przekonuje o istnieniu potrzeby dalszej weryfikacji zasadności wnioskowanego przez skarżącą zwrotu podatku. Przeciwnie do uzasadnienia skargi kasacyjnej, lektura którego nasuwa pytanie, pod adresem jakiego aktu administracyjnego kasator kieruje swoje zastrzeżenia. Uwagi te nie są bowiem adekwatne do treści zaskarżonego postanowienia. 4.9. Nietrafny był również zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. Sposób uzasadnienia tego zarzutu wskazuje, że uwagi kasatora nie dotyczą braku poszczególnych elementów składowych tej części wyroku, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. (tj. zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a także — w przypadku wyroku kasatoryjnego — zaleceń co do dalszego postępowania w sprawie), ale podważają prawidłowość oceny wyrażonej przez sąd. Tymczasem utrwalony jest w orzecznictwie pogląd, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować rozstrzygnięcia sądu administracyjnego co do meritum sprawy. 4.10. Z tych wszystkich omówionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną spółki. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki