I SA/Ke 522/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia dłużnikowi zajętej wierzytelności wysokości nieprzekazanych organowi egzekucyjnemu wierzytelności oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z 13 października 2023 r. nr 2601-IEE.7113.79.2023.2 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor, organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jędrzejowie (NUS, organ egzekucyjny) z 23 sierpnia 2023 r. nr 2603-SEE.7114.32.2023.4 w sprawie określenia dłużnikowi zajętej wierzytelności – A. U. O. "A. " A. D. (strona, skarżący) wysokości nieprzekazanych organowi egzekucyjnemu wierzytelności w łącznej kwocie 16 063,05 zł. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że NUS prowadzi egzekucję administracyjną w stosunku do majątku E. sp. z o.o. (spółka). Zawiadomieniem z 17 sierpnia 2021 roku organ egzekucyjny dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u strony. Przedmiotowe zajęcie strona otrzymała 24 sierpnia 2021 roku. Z uwagi na brak odpowiedzi, organ egzekucyjny pismem z 3 września 2021 roku ponaglił dłużnika zajętej wierzytelności oraz wezwał do niezwłocznego udzielenia odpowiedzi na zajęcie z 17 sierpnia 2021 roku. Pismem z 15 września 20221 roku strona poinformowała NUS, że wszystkie faktury wystawiane na jej rzecz przez spółkę są realizowane w formie gotówkowej i obecnie nie ma ona żadnych zobowiązań finansowych wobec tej firmy, które mogłaby przekazać na konto urzędu skarbowego. Pismem z 10 maja 2023 roku organ egzekucyjny wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku, właściwego ze względu na siedzibę dłużnika zajętej wierzytelności, z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. Kontrola ta została przeprowadzona 22 maja 2023 roku przez pracownika Urzędu Skarbowego w Radomsku. Strona nie wniosła zastrzeżeń do protokołu z 22 maja 2023 roku. W oparciu o przedłożone do kontroli dokumenty pracownik Urzędu Skarbowego w Radomsku ustalił, że we wrześniu 2021 r. strona dokonywała zakupów paliw w postaci oleju napędowego, benzyny oraz gazu LPG od spółki, płacąc gotówką w dniu wystawienia faktury w łącznej kwocie 16.063,05 zł. Organ przyjął, że strona nie reagowała prawidłowo na otrzymane zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, nie złożyła organowi egzekucyjnemu w terminie stosownego oświadczenia, czy: uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność, czym utrudniała prowadzone postępowanie. Rozpoznając zażalenie strony na postanowienie organu egzekucyjnego, dyrektor stwierdził, że do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 71a § 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505; ze zm.), dalej: "u.p.e.a.", niezbędne jest łączne zrealizowanie dwóch przesłanek: dłużnik zajętej wierzytelności musi uchylać się od przekazania organowi egzekucyjnemu środków płatniczych oraz jednocześnie, uchylanie to musi mieć charakter działania bezpodstawnego. Organ ustalił, że strona nie przekazała żadnej kwoty organowi egzekucyjnemu, co wyczerpuje pierwszą z ww. przestanek. Spełniona została również druga z nich (brak podstaw prawnych), gdyż podstawą do uchylenia się przez dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania tej wierzytelności mogą być tylko takie okoliczności prawne, które umożliwiają mu skuteczne uchylenie się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela (np. zarzut przedawnienia, potrącenia, wcześniejsze zajęcie wierzytelności przez inny organ egzekucyjny). Takie przesłanki w niniejszej sprawie, zdaniem organu, nie wystąpiły. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że oba podmioty gospodarcze - spółka i strona współpracowały w okresie następującym po otrzymaniu przez stronę zajęcia egzekucyjnego z 17 sierpnia 2021 roku. Nie budziło wątpliwości organu, że przedmiotem tej współpracy były dostawy towarów (oleju napędowego, benzyny i gazu LPG) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie dyrektora organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a w sposób prawidłowy zawiadomił stronę, aby należnej od niego kwoty z tytułu robót, dostaw, świadczonych usług oraz wszelkich wzajemnych rozliczeń, bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał spółce. Wyjaśnił, że zajęcie z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy wierzytelności aktualnych jak również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług. Po prawidłowym zawiadomieniu dłużnika zajętej wierzytelności powstaje obowiązek złożenia przez niego oświadczenia, o którym mowa w art. 89 § 3 u.p.e.a. i ewentualnie nałożenie na niego kary pieniężnej za niewykonanie tego obowiązku (art. 168e u.p.e.a.). Organ zaznaczył, że druk zawiadomienia w części dotyczącej pouczenia dla strony zawierał wszystkie niezbędne informacje, z których wynika, że zajęcie jest dokonane z chwilą doręczenia zawiadomienia. Skoro strona została prawidłowo zawiadomiona 24 sierpnia 2021 roku o zajęciu wierzytelności pieniężnych, to po tym terminie nie mogła dokonać żadnych płatności na rzecz kontrahenta. Dyrektor podkreślił, że z protokołu kontroli prawidłowości realizacji zajęcia wynika, że po tej dacie, tj. w dniach 27 i 28 września 2021 roku strona wypłaciła spółce, zamiast organowi egzekucyjnemu w formie gotówkowej kwotę 16.063,05 zł. Dało to podstawę do wszczęcia postępowania kontrolnego i określenia dłużnikowi zajętej wierzytelności wysokości nieprzekazanej kwoty. Organ wskazał ponadto, że strona nie kwestionuje faktu zapłaty należności wynikających z treści faktur w formie gotówkowej po dacie otrzymania zawiadomienia o zajęciu od organu egzekucyjnego. Argumentacja dłużnika zajętej wierzytelności zawarta w odpowiedzi na ponaglenie, jak również w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego, odnosi się jedynie do wskazania na brak możliwości zapłaty za olej napędowy, benzynę i gaz LPG w innej formie niż gotówka, ze względu na specyfikę sytuacji. W ocenie dyrektora nie ma w rozpatrywanej sprawie znaczenia, że należności wynikające z zajętej wierzytelności zostały zapłacone spółce w gotówce. Istotne znaczenie dla sprawy ma fakt, że strona nie przekazała tych należności organowi egzekucyjnemu oraz nie wskazała na żadną okoliczność prawną, która umożliwiłaby jej skuteczne uchylanie się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela. Zdaniem organu bez znaczenia w niniejszej sprawie jest fakt, że strony nie zawierały pisemnej umowy. Polskie prawo pozwala bowiem zawrzeć umowę w dowolnej formie. Może być to więc forma ustna, pisemna czy forma aktu notarialnego. W polskim prawie obowiązuje zasada swobody umów, która oznacza, że stosunki prawne między podmiotami kreowane są w sposób dowolny i odpowiadający stronom. Umowa między stronami, poza tzw. umowami nazwanymi, które muszą zawierać obowiązkowe elementy wynikające z przepisów prawa, może być kształtowana w sposób dowolny przez zawierające ją podmioty i w sposób im odpowiadający. Jedynym warunkiem dla jej ważności jest, aby postanowienia umowy nie były sprzeczne z prawem. W ocenie organu NUS zasadnie uznał, że działanie skarżącego polegające na przekazaniu ww. kwoty na rzecz swojego wierzyciela nosi znamiona bezpodstawnego uchylania się od przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. i w konsekwencji słusznie przyjął, że została spełniona przesłanka do określenia wysokości nieprzekazanej kwoty. Zdaniem dyrektora zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że NUS wydał rozstrzygnięcie w oparciu o kompletnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast zaskarżone postanowienie określające wysokość nieprzekazanej kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności zawierało wszystkie niezbędne elementy określone prawem (wskazanie podstawy prawnej, określenie łącznej kwoty nieprzekazanej przez skarżącego, dane identyfikacyjne dłużnika zajętej wierzytelności pieniężnej, datę i znak sprawy stanowiącej podstawę dochodzonej należności oraz wskazanie nazwy zobowiązanego, uzasadnienie faktyczne). Ponadto uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia normę wyrażoną w art. 11 k.p.a., tj. zasadę przekonywania. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, reprezentowany przez pełnomocnika, A. D. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jędrzejowie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1. art. 71a § 9 i art. 89 u.p.e.a. poprzez ich błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, że organ egzekucyjny zajął wierzytelność zobowiązanego, w sytuacji gdy w dniu zajęcia nie istniały żadne wierzytelności pieniężne należne zobowiązanemu od skarżącego, 2. art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 775; ze zm.), dalej jako "K.p.a.", w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że w dniu doręczenia zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej skarżącego i zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym obowiązywała umowa zobowiązaniowa, pomimo braku jakichkolwiek dowodów świadczących o istnieniu takiej umowy. W uzasadnieniu skargi przytaczając treść art. 89 u.p.e.a. wskazał, że możliwość zajęcia "przyszłych" wierzytelności stanowi wyjątek od generalnej zasady wyrażonej w pierwszym zdaniu przepisu odnoszącej się do zajmowania wierzytelności istniejących w chwili otrzymania zajęcia. Dodał, że może to być tylko wierzytelność ściśle określona i może wynikać wyłącznie z tytułu dostaw, robót i usług. Interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że aby można było dokonać zajęcia przyszłych wierzytelności, to na dzień otrzymania zajęcia musi istnieć przynajmniej jedna wierzytelność od osoby, do której kierowane jest zajęcie na rzecz dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym. Jeżeli przynajmniej jedna taka wierzytelność istnieje na dzień otrzymania zajęcia to podmiot, który otrzymał to zajęcie jest obowiązany do przekazania na rzecz organu egzekucyjnego zarówno tę wierzytelność, jak i każdą kolejną. Inaczej sytuacja wygląda, kiedy na dzień otrzymania zajęcia nie istnieje żadna wierzytelność. Wówczas otrzymane zajęcie nie rodzi żadnych obowiązków wobec podmiotu, który otrzymał to zajęcie, jeżeli wierzytelności powstaną w bliżej nieokreślonej przyszłości po otrzymaniu zawiadomienia. Powołał się na pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 31 marca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1204/19. Wyjaśnił, że na dzień otrzymania zajęcia innej wierzytelności, tj. 24 sierpnia 2021 r. skarżący nie posiadał żadnych wierzytelności na rzecz spółki. Stwierdził, że organ dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 89 § 2 u.p.e.a. uznając, że możliwe było zajęcie wierzytelności powstałych 27 i 28 września 2021 r. w sytuacji, gdy nie istniała żadna wierzytelność na dzień 24 sierpnia 2021 r. Argumentował, że inną okolicznością dającą organowi egzekucyjnemu możliwość zajęcia tzw. "przyszłych" wierzytelności jest ustalenie, że pomiędzy dłużnikiem a podmiotem, do którego skierowano zajęcie obowiązuje umowa, której efektem może być powstanie takich wierzytelności. Na poparcie tego argumentu wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 20 listopada 2020 r. wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 402/20. Wskazał, że w niniejszej sprawie 24 sierpnia 2021 r. nie obowiązywała żadna umowa pomiędzy skarżącym, a spółką. Wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu organ sugeruje, że taka umowa istniała, jednakże nie miała formy pisemnej. Takie postępowanie organu jest rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mają zastosowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 2492; ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zakres kontroli wyznacza art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sprawa została rozpoznana na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. zgodnie, z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie do treści art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie organu utrzymujące w mocy postanowienie NUS wydane na podstawie art. 17, art. 71a § 1, 4, 5, 6, 7, 9, art. 89 u.p.e.a. w przedmiocie określenia nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu przez skarżącego kwoty wierzytelności należnej spółce. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem. Stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, w ocenie sądu, nie budzi wątpliwości i wynika z załączonych do akt dokumentów. Zgodnie z art. 67 § 1 u.p.e.a. podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo podmiotu prowadzącego rejestr akcjonariuszy, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Natomiast zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Stosownie do treści art. 89 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług. Wedle art. 89 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem; 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1. Natomiast zgodnie z 71 a § 1 u.p.e.a. organy egzekucyjne uprawnione są do przeprowadzania u dłużników zajętej wierzytelności, z wyłączeniem banków, kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, z zastrzeżeniem § 2. I jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Na postanowienie w sprawie wysokości nieprzekazanej kwoty przysługuje zażalenie (art. 71a § 9 u.p.e.a.). Jak trafnie wskazał organ do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a., niezbędne jest łączne zrealizowanie dwóch przesłanek: dłużnik zajętej wierzytelności musi uchylać się od przekazania organowi egzekucyjnemu środków płatniczych oraz jednocześnie, to uchylanie się musi mieć charakter działania bezpodstawnego. Jak prawidłowo ustalił organ dłużnik zajętej wierzytelności pieniężnej nie przekazał żadnej kwoty organowi egzekucyjnemu, co wyczerpuje pierwszą z ww. przesłanek. Także zasadnie uznano, że również druga (brak podstaw prawnych) została spełniona, gdyż podstawą do uchylenia się przez dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania tej wierzytelności mogą być tylko takie okoliczności prawne, które umożliwiają mu skuteczne uchylenie się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela (np. zarzut przedawnienia, potrącenia, wcześniejsze zajęcie wierzytelności przez inny organ egzekucyjny). Takie przesłanki w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Wskazując w skardze zarzut naruszenia przez orzekający w sprawie organ przepisu art. 89 u.p.e.a., skarżący powołał się na wyrok WSA w Krakowie z 31 marca 2020 r. w sprawie I SA/Kr 1204/19, w której sąd ten przyjął, że przewidziane w art. 89 u.p.e.a. prawo organu egzekucyjnego do zajęcia wierzytelności zobowiązanego odnosi się wyłącznie do wierzytelności istniejących. Wynika to z treści powyższego przepisu, a w szczególności z § 2 i zawartego w nim wyjątku. Zatem w ocenie tego sądu skoro przepis art. 89 § 2 u.p.e.a. stanowi wyjątek, polegający na możliwości zajęcia "przyszłych" wierzytelności, to wierzytelność musi istnieć w dniu dokonania tego zajęcia. Skarżący nie dostrzegł przy tym jednak, że wyrokiem z 7 kwietnia 2021 r. (III FSK 2936/21) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA w Krakowie. Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że stanowisko WSA w Krakowie jest w tym zakresie nieprawidłowe. NSA wyjaśnił, że "niewątpliwie zasadą jest, że egzekucję administracyjną z innych wierzytelności pieniężnych, o której mowa w art. 89 § 1 u.p.e.a., można prowadzić gdy wierzytelność istnieje w chwili zajęcia. Jednakże w § 2 art. 89 przewidziano wyjątek od tej zasady, z którego wynika, że zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług, dotyczy wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia. Termin "wierzytelność" wywodzi się z prawa cywilnego i oznacza prawo wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Świadczenie to może mieć różny charakter, jednakże z punktu widzenia postępowania egzekucyjnego w administracji istotne jest, aby świadczenie to mogło być przedmiotem zajęcia egzekucyjnego. Wierzytelnością pieniężną jest prawo z jednej strony pozwalające wierzycielowi domagać się określonego świadczenia pieniężnego (zapłaty określonej sumy), zaś z drugiej strony zobowiązuje dłużnika do jego wykonania (zapłaty tej sumy). Z treści art. 89 u.p.e.a. wynika, że ustawodawca przewidział możliwość zajęcia nie tylko wierzytelności istniejących, ale również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu dostaw, robót i usług (wierzytelności przyszłe). Aby powstały wierzytelności przyszłe, o których mowa w art. 89 § 2 u.p.e.a. musi istnieć zobowiązaniowy stosunek prawny, z którego powstanie wierzytelność po dokonaniu zajęcia z tytułu dostaw, robót i usług. Czyli musi istnieć stosunek prawny, na mocy którego jedna ze stron zobowiązuje się do wykonania jakiejś czynności (dostawy, roboty czy usługi), a druga ma z tego tytułu dokonać zapłaty. Mając na uwadze treść art. 89 § 2 u.p.e.a. i przewidziany w nim wyjątek, zajęcie przyszłych wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług może mieć miejsce w sytuacji, gdy w chwili zajęcia istnieje już stosunek prawny, z którego wynikałyby te wierzytelności. Zatem w odniesieniu do pieniężnych wierzytelności przyszłych z tytułu dostaw, robót i usług, będzie miało miejsce skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 89 u.p.e.a., w sytuacji istnienia - pomiędzy dłużnikiem zajętej wierzytelności, a zobowiązanym - stosunku prawnego mającego za przedmiot te dostawy, roboty lub usługi. Jeśli organ ma wiedzę, że taki konkretny stosunek prawny istnieje w chwili dokonywania zajęcia (dotyczący dostawy, robót i usług), to może zająć wierzytelności, które powstaną w przyszłości, a które są przedmiotowo związane z istniejącym już stosunkiem prawnym. W związku z powyższym nie tylko istnienie wierzytelności w chwili dokonania zajęcia z tytułu dostaw, robót i usług skutkuje zajęciem przyszłych wierzytelności, ale również istnienie stosunku prawnego, z którego powstaną po dokonaniu zajęcia wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług. W przypadku istnienia stosunku prawnego strona zobowiązana do dokonania zapłaty, ma obowiązek spełnienia świadczenia wobec zobowiązanego, a w przypadku braku spełnienia świadczenia staje się dłużnikiem zobowiązanego. W ocenie NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług, w sytuacji istnienia w chwili zajęcia stosunku prawnego pomiędzy zobowiązanym, a dłużnikiem zajętej wierzytelności, z którego powstaną po dokonaniu zajęcia wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług skutkuje zajęciem wierzytelności przyszłych, niezależnie od istnienia wierzytelności w chwili zajęcia". Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że pomiędzy skarżącym, a zobowiązaną spółką dokonywane były transakcje gospodarcze zarówno przed doręczeniem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, jak i po dniu doręczenia zawiadomienia o zajęciu. Powyższe wynikało chociażby z raportów JPK VAT za okresy: styczeń 2021 r. – sierpień 2021 r. oraz wrzesień 2021 r. – grudzień 2021 r. (w aktach sprawy), jak i przeprowadzonej u skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku kontroli, w trakcie której ustalono, że skarżący dokonywał we wrześniu 2021 r. zakupów paliw w postaci oleju napędowego, benzyny, gazu oraz gazu LPG od spółki. Zakupy te zostały potwierdzone wystawieniem 27 i 28 września 2021 r. łącznie 16 faktur w łącznej kwocie 16 063,05 zł. Jednocześnie słusznie organ podkreślił, że pomimo braku pisemnej umowy, oba podmioty gospodarcze - zobowiązany i dłużnik zajętej wierzytelności regularnie współpracowały między sobą. Przedmiotem współpracy pomiędzy skarżącym a spółką były dostawy towarów (paliwa) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Istnienie współpracy potwierdził również, na co trafnie wskazuje organ, sam skarżący. Z protokołu kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego z 22 maja 2023 r. wynika bowiem, że według oświadczenia skarżącego, współpraca pomiędzy nim, a spółką E. została zerwana w październiku 2021 roku. Nie ulega wątpliwości, że skarżący został zawiadomiony 24 sierpnia 2021 r. o zajęciu wierzytelności pieniężnych i po tym terminie nie mógł dokonać żadnych płatności na rzecz kontrahenta - spółki. W doręczonym mu zawiadomieniu zawarte zostało wymagane przepisem art. 67 § 2 pkt 8 u.p.e.a. pouczenie. Przede wszystkim jednak zgodnie z art. 89 § 3 pkt 1 u.p.e.a., jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, organ egzekucyjny wezwał dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność. Skarżący nie wywiązał się z powyższego obowiązku, dlatego 13 września 2021 r. doręczono skarżącemu "Ponaglenie dłużnika zajętej wierzytelności" z prośbą o niezwłoczne nadesłanie odpowiedzi na pismo z 17 sierpnia 2021 r. dotyczące zajęcia innej wierzytelności. Pismem z 15 września 2021 r. oświadczył jedynie, że wszystkie faktury wystawiane przez spółkę realizuje gotówkowo i nie ma żadnych zobowiązań finansowych wobec tej spółki, które mógłby przekazać na konto urzędu skarbowego. Podkreślić należy, że postanowienie wydawane na podstawie ww. art. 71a § 9 u.p.e.a. stanowi konsekwencję dokonanego uprzednio przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności zobowiązanego u jej dłużnika i stwierdzenia, w wyniku przeprowadzonej przez organ kontroli, iż dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie sądu, spełnione zostały przesłanki do wydania przedmiotowego postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty wierzytelności. Nastąpiło bowiem 1) skuteczne zajęcie innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności - skarżącego 2) organ przeprowadził u dłużnika zajętej wierzytelności kontrolę prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego (do sporządzonego protokołu z kontroli, potwierdzającego ustalenia organu, skarżący nie wniósł żadnych uwag). Ponadto 3) organ zasadnie ustalił, że skarżący uchylał się od przekazania wierzytelności organowi egzekucyjnemu i 4) uchylanie się od przekazania wierzytelności organowi egzekucyjnemu było bezpodstawne. Spełnienie powyższych przesłanek nie budzi w ocenie sądu wątpliwości, przy czym, gdy chodzi o przeprowadzenie czynności kontrolnych, na podstawie których organ dochodzi do przekonania, że dłużnik bezpodstawnie uchyla się od wpłaty zajętej wierzytelności, należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że wystąpienie tej przesłanki nie jest konieczne, gdy materiał dowodowy sprawy - zgromadzony przy uwzględnieniu regulacji wynikających z art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. pozwoli na niewątpliwe stwierdzenie, że doszło do bezpodstawnego uchylania się przez dłużnika od wpłaty zajętej wierzytelności (patrz wyrok NSA z 19 maja 2017 r. sygn. II FSK 1153/15, wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r. sygn. II GSK 1515/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując, zapłata za dokonane we wrześniu 2021 roku zakupy spółce w formie gotówkowej, a nie organowi egzekucyjnemu trafnie została oceniona przez organ jako bezpodstawne i naruszające obowiązujące przepisy. W konsekwencji doprowadziła bowiem do sytuacji, w której organ nie otrzymał należnych mu kwot. Zatem żaden z zarzutów skargi nie mógł odnieść w sprawie zamierzonego skutku, a Sąd nie dostrzegł innych, niż wskazane w skardze, naruszeń prawa. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.