I FSK 1482/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 183/18 w sprawie ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 183/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. M. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z 8 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 15 września 2017 r., którą to rozliczono Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany (określono Stronie w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za okresy od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r.). Podstawą wydania takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Strona: - dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: [...]; - wystawiła faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz: [...]. Zdaniem organu zakwestionowane faktury nie potwierdzały - jak w nich wskazano - realnego obrotu wyrobami stalowymi w postaci prętów żebrowanych, walcówki i blachy. Skarżący bowiem - jak ustaliły organy - wykorzystując założoną działalność gospodarczą wraz z innymi podmiotami - rzekomymi swoimi kontrahentami - stwarzał pozory legalnych transakcji handlowych poprzez przyjmowanie, wystawianie i wprowadzanie do obiegu poświadczających nieprawdę faktur VAT. Zdaniem organu analiza porównawcza transakcji zawieranych przez Skarżącego z transakcjami uznanymi za karuzelowe wskazuje, że transakcje te charakteryzują się takimi samymi cechami. W tzw. "karuzeli podatkowej" Skarżący pełnił zaś rolę "bufora", oraz był bez wątpienia świadomy faktu, że przeprowadzane przez niego transakcje nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na str. 74-75 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ rozważył zachowanie Skarżącego w kontekście zachowania dobrej wiary i zaakcentował, że jego działania, wskazują na świadomość Strony co do fikcyjności obrotu towarami w jego firmie. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - podzielił ocenę organów podatkowych. 3.2. Sąd ocenił, że - w świetle zebranego materiału dowodowego rozpoznanego przez organ całościowo oraz w kontekście zapadłych orzeczeń za poprzednie okresy rozliczeniowe w sprawach Skarżącego, za nieracjonalne i niewiarygodne należało uznać jego wyjaśnienia, aby był on jedynie pośrednikiem w sprzedaży. Słusznie bowiem organ podatkowy zwrócił uwagę na charakter działalności Strony, która prowadząc jednoosobową firmę, nie dysponowała żadnym fachowym zapleczem magazynowym, organizacyjnym czy transportowym, pozwalającym urzeczywistnić dokonanie spornych transakcji. Sąd podzielił ustalenie organów podatkowych, że zakwestionowane transakcje sprowadzały się wyłącznie do pozorowania rzeczywistego obrotu towarem lub wręcz uczestniczenia w karuzeli podatkowej. Dyrektor IAS szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione w zakresie transakcji kupna - sprzedaży stali, z których jasno wynika, że ten sam towar co do ilości i asortymentu miał być kupowany i sprzedawany kolejno przez te same podmioty. Jak ustalił organ: - nie zawarto umów handlowych w formie pisemnej, regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji, - transakcje odbywały się w tym samym dniu lub kilka dni później, a towar pozostawał w tym samym miejscu, - zapłaty miały być zgodnie z fakturami dokonywane gotówką lub przelewem, co jednak nie zostało potwierdzone, nie potwierdzona została również zapłata przez kompensatę, - stosowano bardzo niskie marże, firmy biorące udział w transakcjach nie dążyły do maksymalizacji zysków, bądź skrócenia łańcucha dostawców, - towar będący przedmiotem transakcji nie był ubezpieczony przed utratą, zniszczeniem lub uszkodzeniem, nikt nie dokonywał kontroli jakości towaru, brak dokumentów świadczących o jego ważeniu, - wielość transakcji z tym samym kontrahentem, zamówienia odpowiadające ofercie zakupu, oferta zakupu wyższa niż sprzedaży, te same ilości i asortyment. Okoliczności te uzasadniały - według Sądu - stwierdzenie, że w tym przypadku nie wystąpił obrót, ponieważ nie było wydania towaru, lecz wykonano tylko czynność techniczną polegającą na wystawianiu faktur VAT, która nie rodzi obowiązku podatkowego. 3.3. Odnosząc się do zarzutów skargi - Sąd za nieuzasadniony ocenił zarzut, że organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia w sposób samodzielny postępowania dowodowego, nie przesłuchując istotnych świadków, tj. dostawców, odbiorców i pracowników Strony, poprzestając na posłużeniu się dokumentami z innych postępowań. Słusznie wskazał bowiem organ, że ustawa Ordynacja podatkowa dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie czynności przeprowadzonych już w innym postępowaniu i ustalenie okoliczności, które zostały już dowiedzione. Słusznie również wskazał organ, że bezzasadnym jest zarzut nieprzesłuchania istotnych świadków, tj. dostawców, odbiorców i pracowników strony, ponieważ organ pierwszej instancji dokonał bezpośredniego przesłuchania pracowników Skarżącego, ponadto w aktach sprawy znajdują się liczne dowody zeznań pozostałych świadków. Słusznie też wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że organ pierwszoinstancyjny zlecił przeprowadzenie kontroli podatkowych lub czynności sprawdzających u kontrahentów Strony, których wyniki stanowią część akt podatkowych rozpatrywanej sprawy. Zebrany został obszerny materiał dowodowy dotyczący kontrahentów Skarżącego, w tym protokoły z ich przesłuchań, ich wyjaśnienia oraz protokoły z czynności przeprowadzonych przez właściwe organy podatkowe i kontroli skarbowej, przedmiotem których były między innymi lub wyłącznie transakcje ze Skarżącym. Sąd nie dał wiary zapewnieniom Skarżącego, że zawsze weryfikował, czy jej bezpośredni dostawca stali jest czynnym podatnikiem VAT i zawsze sprawdzał, czy towar trafił do odbiorcy. Prawidłowo też - według Sądu - organ wskazał, że nieposiadanie przez Skarżącego środków transportu, świadczy o pozorności jego działań. Według nabywców Skarżącego to on był odpowiedzialny za organizację transportu i dostarczenie towarów, jego dostawcy natomiast wskazywali, że to ich dostawcy zajmowali się tymi kwestiami. 3.4. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszeń prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). 4. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżący złożył wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. polegające na zaaprobowaniu zaniechania wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonaniu dowolnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie faktur VAT, potwierdzeń zapłaty, dowodów z zeznań świadków [...], co doprowadziło Sąd do błędnych ustaleń faktycznych, w sytuacji gdy towar nabyty i sprzedany przez Stronę jako pośrednika zawsze trafiał do odbiorcy będąc przewożonym przez profesjonalną firmę transportową, wszystkie transakcje były udokumentowane fakturami VAT, zostały zaewidencjonowane w odpowiednich rejestrach, należny podatek został zapłacony, wszyscy kontrahenci Strony byli przez nią weryfikowani, czy są czynnymi podatnikami VAT, a większość transakcji była przeprowadzana za pośrednictwem rachunków bankowych, co istotne żaden świadek ani Strona postępowań podatkowych związanych z przedsiębiorcami współpracującymi ze Skarżącym nie potwierdził zarzutów związanych z rzekomą pozornością transakcji; 2) art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 108 ust 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie - pomimo że z zebranych dowodów wynika, iż zarówno przyjmowane, jak i wystawiane przez Stronę faktury VAT w okresie od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie czy w transakcjach wystąpiło zjawisko tzw. "karuzeli podatkowej" oraz czy Skarżący dochował należytą staranność przy dokonywaniu transakcji. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że pojęcie karuzeli podatkowej w kontekście takich pojęć jak: oszustwo podatkowe, nadużycie podatkowe, nadużycie prawa, obrót karuzelowy czy obejście prawa podatkowego nie było dotychczas zdefiniowane w podatku od towarów i usług. Dopiero na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) obowiązująca od 15 lipca 2016 r. regulacja zawarta w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) pozwala na pewną identyfikację pojęcia nadużycia prawa. Zgodnie tym przepisem przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (tj. czynności będących przedmiotem opodatkowania), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Przed wprowadzeniem wskazanych zmian legislacyjnych pojęcie nadużycia prawa nie było pojęciem normatywnym, zdefiniowanym przez prawodawcę w przepisach prawa podatkowego. Funkcjonowało ono w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako określenie opisujące pewne schematy działań służących uzyskiwaniu nienależnych korzyści. Na gruncie podatku VAT najczęściej polegało to na wykorzystaniu konstrukcji tego podatku w celu nieuprawnionego odzyskania podatku naliczonego. Natomiast brak jest definicji normatywnej dotyczącej karuzeli podatkowej. Wydaje się, że pojęcie nadużycia prawa jest pojęciem szerokim i w ramach działań mieszczących się w nadużyciu prawa mieści się karuzela podatkowa. W szczególności nie można jednak stwierdzić, że oszustwo podatkowe nie stanowi nadużycia prawa (nadużycia podatkowego), choć – co istotne – nie zawsze nadużycie prawa przybierze postać oszustwa podatkowego, czy też "obrotu karuzelowego" (zob. także wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 208/17, sygn. akt I FSK 371/17, sygn. akt I FSK 434/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 791/15). Przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw w postaci "karuzeli podatkowych" ścierają się dwie doktryny orzecznicze wypracowane przez TSUE. Należy podkreślić, że doktryny te nie mają normatywnego kształtu, tj. nie są zakotwiczone w prawie unijnym. Jednak z uwagi na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i efektywność prawa unijnego mają istotny wpływ na orzecznictwo sądów krajowych, które przecież są sądami europejskimi. Z jednej strony TSUE wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszustw podatkowych. Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 w sprawie Halifax plc (opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym TSUE wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji). Ponadto TSUE wskazał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji). Z cytowanego wyroku wynika, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunku formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego. Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax, pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54 - teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Véleclair, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56 - teza 46 uzasadnienia wyroku). 5.2. Przeciwwagą dla przedstawionej doktryny orzeczniczej nadużycia prawa jest wypracowana doktryna "dobrej wiary". Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia (od kwoty należnego podatku od wartości dodanej) kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. karuzeli podatkowej. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego?. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (SIP LEX nr 1165797, www.eur-lex.europa.eu). Ponadto TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. 5.3. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji, prawidłowo oceniły, że Skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej jako tzw. "bufor" dokonując obrotu wyrobami stalowymi w postaci prętów żebrowanych, walcówki i blachy. Świadczą o tym cechy transakcji obrotu wymienionym towarem opisane na s. 22-23 zaskarżonego wyroku. Wskazane czynności są charakterystyczne dla obrotu karuzelowego. Wyroby stalowe służyły jako nośnik wyłudzenia podatku od towarów i usług wykorzystując konstrukcję tego podatku. Z tego względu zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie zasługuje na uwzględnienie. Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT nie jest trafny. W wyroku z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 (LEX nr 2567095) NSA wskazał, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. 5.4. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że Skarżący dochował należytą staranność w obrocie stalą. W wyroku z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1865/15 NSA stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT (zob. także wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14, CBOSA). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Skarżący nie może skutecznie powoływać się zatem na doktrynę "dobrej wiary". Organy podatkowe ustaliły bowiem, co Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że Skarżący mógł zorientować się, iż uczestniczy w karuzeli podatkowej obrotu stalą. 5.5. Brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W szczególności dopuszczalne było posłużenie się przez organy materiałami z innych postępowań. Materiały te stanowiły dowód z dokumentów i podlegały ocenie. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe dokonały rzetelnej oceny dowodów i prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. W realiach sprawy wystąpił obrót karuzelowy stalą, który nie może służyć do zwrotu podatku naliczonego. 5.6. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA D. Mączyński s. NSA A. Cudak s. NSA A. Mudrecki