III SA/Wr 993/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Asesor WSA Magdalena Jankowska - Szostak, Dominik Dymitruk (sprawozdawca), Protokolant Referent Tomasz Gołębiowski, , po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 23 listopada 2023 r., sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, z dnia 19 października 2022 r. nr 0201-IGC.48.51.2022, w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, , , uchyla zaskarżoną decyzję;, zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 2217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem, zwrotu kosztów postępowania sądowego., , , UZASADNIENIE Przedmiotem skargi R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: strona, skarżąca, przewoźnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 19 października 2022 r., nr 0201-IGC.48.51.2022, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ pierwszej instancji) z dnia 14 lipca 2022 r., nr 458000-COC-3.48.198.2021, wymierzającą karę pieniężną w kwocie 10 000 zł z tytułu niewykonania obowiązków przewoźnika wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 z późn. zm., dalej: ustawa o SENT). Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 15 grudnia 2018 r. na autostradzie A4 w miejscowości G. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: DUCS) przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego dokonywanego zespołem pojazdów składających się z ciągnika samochodowego o nr rej. [...] oraz naczepy ciężarowej o nr rej. [...]. Zespołem pojazdów przewożono z terytorium F. do Polski [...] i [...] objęte pozycją CN 2710. W trakcie kontroli, na okoliczność której sporządzono protokół nr [...], stwierdzono niezgodność danych w zgłoszeniu SENT w zakresie numeru rejestracyjnego środka transportu. Kontrolowany był pojazd o numerze rejestracyjnym [...], podczas gdy w zgłoszeniu SENT, w polu "środek transportu", widniał numer rejestracyjny [...]. Postanowieniem z dnia 24 września 2021 r. NDCUS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu realizacji przewozu z naruszeniem przepisów ustawy o SENT, natomiast wskazaną na wstępie decyzją z dnia 14 lipca 2022 r., nr 458000-COC-3.48.198.2021, nałożył na skarżącą karę pieniężną w kwocie 10 000 zł na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 3 ustawy o SENT. W wyniku rozpoznania odwołania strony, DIAS, decyzją z dnia 19 października 2022 r., będącą przedmiotem niniejszego postępowania, utrzymał decyzję NDCUS w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał przepisy ustawy o SENT, m.in. art. 6 ust. 3, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1 i 5, na podstawie których stwierdził, że podanie w zgłoszeniu SNET danych w zakresie numeru rejestracyjnego środka transportu (ciągnika siodłowego) niezgodnych ze stanem faktycznym stanowi naruszenie przepisów tej ustawy, które rodzi odpowiedzialność przewoźnika na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2. Dodał przy tym, że właściwy numer rejestracyjny środka transportu ma niewątpliwie istotne znaczenia w kontekście podstawowych złożeń i celów ustawy o SENT, ponieważ uniemożliwia monitorowanie przewozu. Organ wskazał w tym względzie, że pojazd wskazany w zgłoszeniu SENT mógł w tym czasie wykonywać inny przewóz drogowy i z tego względu naruszenie przewoźnika uznać należy za poważne. Wskazał przy tym, że organ nie dysponuje dowolnością przy nakładaniu kary, co oznacza, że kara wynikająca z art. 24 ust. 1 ustawy o SENT ma charakter obligatoryjny. Odnosząc się do stanowiska przewoźnika o braku postaw do nałożenia kary z uwagi na sanowanie naruszenia jeszcze w trakcie kontroli, organ odwoławczy stwierdził, że biorąc pod uwagę cel ustawy, jakim jest monitorowanie przewozu, jego realizacja powinna przebiegać w warunkach, w których właściwe organy dysponują przed rozpoczęciem przewozu stosownym, prawidłowo wypełnionym, zgłoszeniem. Jednocześnie, podobnie jak NDUCS, nie stwierdził DIAS wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary i podkreślił, że w zakresie odstąpienia decyzja ma charakter fakultatywny i przepis stwarza jedynie możliwość, a decyzja należy do organu. Stwierdził ponadto, że strona pomimo prawidłowego pouczenia, nie przedstawiła dowodów uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary. Definiując pojęcie ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego odwołał się organ do orzecznictwa sądów administracyjnych. Odnośnie do przesłanki interesu publicznego, organ wywiódł, że jest to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także mająca na celu wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Dalej w tym zakresie wskazał DIAS – w kontekście charakteru sankcji wynikających z ustawy o SENT – odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej co do zasady obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego, ponieważ wymaga zaistnienia szczególnego uzasadnienia. W dalszej zaś kolejności argumentował, że choć w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Odnosząc się w tym względzie do twierdzeń podnoszonych przez skarżącą, sprowadzających się do uznania popełnionego przez nią napuszenia za uchybienie formalne, popełnione na skutek pomyłki, organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie uchybienia przepisom ustawy o SENT skutkują nałożeniem odpowiedniej kary pieniężnej, a w procesie jej wymierzania nie bada się przyczyn stwierdzonego naruszenia przepisów. Podał także DIAS, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby strona posiadała zaległości podatkowe. W sprawie nie wystąpiły również okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które uniemożliwiłyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Ponadto, w ocenie DIAS, dla odpowiedzialności przewoźnika, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma znaczenia podnoszona przez stronę okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu w treści zgłoszenia, brak zawinienia, przypadkowość pomyłki w uzupełnieniu zgłoszenia, czy jednostkowość naruszenia wymagań i jego mały ciężar, ponieważ ustawodawca poddał sankcji pieniężnej formalne błędy w zgłoszeniach bez względy na ich wagę i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi, kierując się m.in. względami prewencyjnymi oraz potrzebą przymuszenia adresatów norm do respektowania obowiązków wynikających z przepisów ustawy o SENT z uwagi na szczególny charakter towarów objętych systemem monitorowania. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NDUCS oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 1 i 6 ustawy o SENT poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w zaistniałym przypadku nie można odstąpić od nałożenia kary pieniężnej na skarżącą, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 31 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 1 i 6 ustawy o SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w zaistniałym przypadku nie można odstąpić od nałożenia kary pieniężnej na skarżącą, gdy nałożona kara pieniężna przeczy zasadzie proporcjonalności wyrażonej w treści Konstytucji RP przez ustawodawcę i wobec niezwłocznej aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu, nie doszło do uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa, a skarżąca prowadzi swoją działalność bez zastrzeżeń i zaległości podatkowych, 3. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało wpływ na istotny wynik sprawy, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm, dalej: o.p.) poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji NDUCS z dnia 14 lipca 2022 r. przez zaskarżoną decyzję DIAS. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Postanowieniem z dnia 19 lipca 2022 r. Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji DIAS. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona w zakreślonych wyżej ramach kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała, że organy naruszyły prawa w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Sąd podkreśla, że stan faktyczny w sprawie – co do faktu i okoliczności stwierdzonych uchybień - był bezsporny pomiędzy stronami. Poza sporem była również kwalifikacja prawna naruszenia. W tym zakresie strona skarżąca nie kwestionowała stanowiska DIAS, a także NUCS. Także Sąd, dokonujący kontroli ww. decyzji administracyjnych, nie będący związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdził w omawianym zakresie naruszeń przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Spór w sprawie koncentrował się natomiast na ocenie, czy organy prawidłowo rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na cel regulacji ustawy o SENT. Jest nim zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, a osiągniecie tego celu ma nastąpić przez zapewnienie monitorowania przewozów określonych towarów. W związku z tym ustawa nakłada obowiązki, a ich niewykonanie usankcjonowano administracyjnymi karmi pieniężnymi w określonej wysokości i to niezależnie czy doszło, czy też nie, do uszczupleń podatkowych (podobnie: wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Kr 939/20, WSA w Gliwicach z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt III SA/GL 34/21, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II SA/Go 667/21). Z uzasadnienia projektu ustawy o SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków. W dalszej części uzasadnienia ustawy o SENT wyjaśniono, że kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. W uzasadnieniu projektu argumentowano także, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl). Należy wskazać, że art. 3 ust. 1 ustawy o SENT – w brzmieniu obowiązującym w dacie stwierdzenia naruszenia – określał elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje zatem gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W ramach środków technicznych służących monitorowaniu przewozu towarów ustawodawca umieścił rejestr zgłoszeń, w którym gromadzone są dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach, a także dotyczące przeprowadzonych kontroli, o których mowa w art. 13 (art. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1-2 ustawy o SENT). Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy o SENT określone zostały natomiast w przepisach art. 13-20 tej ustawy. Jak wynika z jej art. 13 ust. 1, kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie odpowiednio: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7. Obejmuje ona z kolei weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru (art. 13 ust. 2). Przedstawiony zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania enumeratywnie wskazanych obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy o SENT, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów, a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 916/22 - te i inne przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżącej przysługiwał przymiot przewoźnika w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o SENT, którym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. Z kolei przedmiotem przewozu poddanego kontroli przez funkcjonariuszy celno - skarbowych były w rozpoznawanej sprawie [...] i [...] objęte pozycją CN 2710, która zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. d ustawy o SENT podlega systemowi monitorowania przewozu. Ponadto – jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o SENT – w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W oparciu z kolei o art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy o SENT, przewoźnik jest natomiast obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o dane wymienione w tym przepisie, w tym o dane przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, miejsce i datę rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju, numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, w sytuacji gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Natomiast zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Przepis ten stanowi, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. W rozpatrywanej sprawie jest poza sporem, że skarżąca, będąc przewoźnikiem towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT, który podlega monitorowaniu stosownie do przepisów ustawy o SENT, zgłosiła do systemu dane niezgodnych ze stanem faktycznym. Stwierdzona w toku przeprowadzonej kontroli drogowej nieprawidłowość polegała na wpisaniu błędnego numeru rejestracyjnego środka transportu. Kontrolowany był pojazd o numerze rejestracyjnym [...], podczas gdy w zgłoszeniu SENT, w polu "środek transportu", widniał numer rejestracyjny [...], przy jednoczesnym zachowaniu prawidłowego numeru rejestracyjnego naczepy. Doszło tym samym do naruszenia art. 6 ust. 3 pkt 3 ustawy o SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Ocena skutków dokonanego naruszenia w kontekście nałożenia administracyjnej kary pieniężnej na przewoźnika musi być poprzedzona analizą zachowania zasady proporcjonalności, którą zresztą skarżąca powołuje, a następnie – w zależności od wyniku badania – rozważeniem zasadności odmowy przez organy odstąpienia od nałożenia kary. Nie budzi wątpliwości Sądu, że rozpoznawana sprawa wchodzi w zakres stosowania prawa Unii Europejskiej, której jedną z podstawowych zasad jest zasada proporcjonalności. Tym samym niedopuszczalne jest nadawanie jej znaczenia innego aniżeli wynika z prawa Unii i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Zasadę proporcjonalności należy definiować niezależnie od użytych przez ustawodawcę w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT pojęć interesu przewoźnika czy interesu publicznego. Ponadto, zasada proporcjonalności kar ma bezpośredni skutek. Nie jest również dopuszczalne, aby była ona realizowana w drodze tzw. uznania administracyjnego organu, a taki charakter ma m.in. art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. W tym więc względzie Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w wyroku tutejszego Sądu z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 374/22. Jak zasadnie wskazał Sąd w powołanym wyroku, skoro sprawa dotycząca kary pieniężnej nałożonej na podstawie ustawy o SENT wchodzi w zakres stosowania prawa Unii, to unormowania wprowadzone ustawą o SENT winny być postrzegane z uwzględnieniem art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm., dalej: dyrektywa 2006/112, dyrektywa VAT). Zgodnie tym przepisem państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W konsekwencji w przypadku braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 41; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednocześnie, co wynika z orzecznictwa TSUE, są one (państwa członkowskie) jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei odnośnie sposobu ustalania wysokości kary, to winien on umożliwiać organom podatkowym dostosowanie wysokości kary do szczególnych okoliczności danej sprawy (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 34). W opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w dniu 10 listopada 2022 r. w sprawie C-40/21 T.A.C. przeciwko ANI, ECLI:EU:C:2022:873, zawarte zostały rozważania dotyczące proporcjonalności kar przewidzianych w stałej bądź zryczałtowanej kwocie. Jak wskazał Rzecznik (pkt 41, 42 opinii) wymóg, aby kara była adekwatna do wagi naruszenia oznacza zasadniczo, iż pod uwagę należy brać indywidulane okoliczności każdej sprawy. Dlatego Trybunał często uznawał kary zryczałtowane lub kary w stałej kwocie za problematyczne z punktu widzenia proporcjonalności (zobacz w szczególności wyroki: z dnia 12 lipca 2001 r., Louloudakis (C-262/99, EU:C:2001:407, pkt 69–71); z dnia 9 lutego 2012 r., Urbán (C-210/10, EU:C:2012:64, pkt 29, 41). Jednocześnie jednak Trybunał orzekał, że zasadę proporcjonalności kar należy również interpretować w ten sposób, że zezwala ona organom krajowym na karanie sprawców naruszeń w prosty, efektywny i skuteczny sposób. Oznacza to, że mogą też zaistnieć okoliczności, w których kara zostanie nałożona automatycznie oraz w ustalonej z góry kwocie (wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Chmielewski (C-255/14, EU:C:2015:475, pkt 28, 29, a także analogicznie wyrok z dnia 17 października 2013 r., Billerud Karlsborg i Billerud Skärblacka, C-203/12, EU:C:2013:664, pkt 38). Dalej, jak wskazał Rzecznik (pkt 45 opinii) sama okoliczność, że wprowadzona kara jest stała (sztywna) nie oznacza, że przepis jest niechybnie niezgodny z prawem Unii. Nie oznacza to jednak, że nie może zdarzyć się tak, że konkretnie w przypadku skarżącego owo uregulowanie może doprowadzić do rezultatu niezgodnego z prawem Unii (podobnie wyrok z dnia 11 lutego 2021 r., K.M. (Sankcje nałożone na kapitana statku) (C-77/20, EU:C:2021:112, pkt 39). W efekcie, jak wskazał Rzecznik (pkt 46), to do sądu odsyłającego będzie więc należało, po pierwsze, ustalenie, w świetle wszystkich istotnych okoliczności, czy surowość przedmiotowej kary (na przykład w aspekcie zakresu i okresu kary oraz jej wpływu na sytuację osobistą, zawodową i ekonomiczną osoby) jest adekwatna do wagi czynu popełnionego przez skarżącego (na przykład w kontekście normatywnego wartościowania czynu oraz stopnia szkodliwości i bezprawności czynu), z uwzględnieniem celów realizowanych przez odnośne uregulowanie krajowe. Po drugie, sąd odsyłający powinien zbadać, czy w przypadku skarżącego przedmiotowa kara nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów przyświecających uregulowaniu krajowemu. W rozpoznawanej sprawie - w ocenie Sądu – nie budzi wątpliwości, że przewoźnik naruszył art. 6 ust. 3 pkt 3 ustawy o SENT, podając niezgodne ze stanem faktycznym dane rejestracyjne środka transportu, co stanowiło podstawę do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT. Wymaga jednak podkreślenia, że w realiach niniejszej sprawy stwierdzone naruszenie dotyczyło jednego uchybienia, tj. podania innego numeru rejestracyjnego środka transportu (ciągnika siodłowego), przy jednoczesnym zachowaniu właściwego numeru rejestracyjnego samej naczepy, które to uchybienie nie miało żadnego istotnego znaczenia i powstało na skutek błędu pracownika skarżącej oraz które zostało usunięte już w trakcie kontroli drogowej. Organy nie podały także ilości stwierdzonych wobec skarżącej spółki przypadków naruszeń ustawy o SENT w stosunku do zarejestrowanych zgłoszeń, co nie pozwalało na właściwe ustalenia proporcjonalności kary do wagi naruszenia. Przede wszystkim jednak, skoro jednym z elementów systemu monitorowania drogowego jest kontrola realizacji obowiązków wynikających z ustawy realizowana na zasadach określonych w art. 13-20 ustawy o SENT, która w sprawie niniejszej została przeprowadzona, i która wykazała naruszenie obowiązków przewoźnika, nie sposób było przyjąć – jak to uczynił organ – że podanie błędnego numeru rejestracyjnego środka transportu stanowiło poważne naruszenie i w rezultacie uniemożliwiło monitorowanie przewozu drogowego towaru wrażliwego, a zatem bez wątpienia przyczyniło się do zakłócania działania systemu SENT. W ocenie Sądu należy opowiedzieć się za poglądem przeciwnym, albowiem w wyniku przeprowadzonej kontroli drogowej, której przedmiotem była realizacja obowiązków wynikających z ustawy o SENT, system monitorowania okazał się skuteczny. W tej sytuacji ocena stwierdzonego naruszenia, biorąc pod uwagę jego charakter oraz skutki dla systemu SENT, powinna przebiegać przede wszystkim z uwzględnieniem proporcjonalności jako miernika umożliwiającego nałożenie kary adekwatnej nie tylko do stopnia naruszenia przepisów, ale także celu ustawy oraz samej sankcji. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt II SA/Go 10/22, zgodnie z którym nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy SENT w sytuacji, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia ustawy o SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Nie leży więc w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20; z dnia 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 790/20; z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20; z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt II GSK 291/21). Mając na względzie powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie dokonały zatem oceny okoliczności stwierdzonego naruszenia bez uwzględnienia wynikającej z Konstytucji RP oraz prawa Unii Europejskiej zasady proporcjonalności. Nie sposób było zaakceptować stanowiska organu odwoławczego, że samo zróżnicowanie wysokości kar, czy objęcie zakresem zastosowania ustawy o SENT jedynie wybranych towarów oraz wprowadzenie progów ilościowych determinujących objęcie określonych towarów monitorowaniem stanowiło realizację zasady proporcjonalności. Podobnie ocenić należało przekonanie organu, że brak nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone uchybienie byłby zachwianiem zasady proporcjonalności, a strona zyskałaby pozycję uprzywilejowaną względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn również dokonują naruszeń ustawy o SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Sąd doszedł do przekonania, że przewidziana w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, jako mechanizm oparty na uznaniu administracyjnym, nie realizuje zasady proporcjonalności, która powinna być odnoszona do ustawowo skonkretyzowanej kary pieniężnej już na wstępnym etapie jej nakładania. Skoro jednak przepisy ustawy o SENT nie przewidują możliwość miarkowana wysokości nakładanej kary pieniężnej w oparciu o konkretne dyrektywy jej wymiaru, w tym przede wszystkim wagę i okoliczności naruszenia prawa, które uwzględniałyby jej proporcjonalności do okoliczności sprawy, w pełni uzasadnione jest sięgnięcie do przepisów uregulowanych w dziale IVa ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 z późn. zm., dalej: k.p.a.), w szczególności art. 189d k.p.a. Argumentacji dla takiego stwierdzenia poszukiwać należy m.in. w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt III OPS 1/21, ONSAiWSA 2022, nr 5, poz. 63, w której rozważono stosowanie w postępowaniach w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej na podstawie przepisów Rozdziału 4d ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2023 r. poz. 1469 z późn. zm.) przepisów działu IVa k.p.a., a które Sąd w istotnych fragmentach przytoczy poniżej. Przede wszystkim przepisy zawarte w dziale IVa k.p.a. stanowią dopełnienie konstrukcji administracyjnych kar pieniężnych, a jako w ustawie podstawowej dla prawa administracyjnego, ze swojej istoty mają charakter ogólny i porządkujący instytucje poszczególnych gałęzi prawa. Jak wynika z przytoczonego uzasadnienia projektu ww. ustawy, taki też cel przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu dział IVa do k.p.a. Na przeszkodzie w stosowaniu ww. przepisów k.p.a. nie stoi także zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT odesłanie do odpowiedniego stosowania do kar pieniężnych, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dale: o.p.). Biorąc pod uwagę różnice konstrukcyjne pomiędzy administracyjnymi karami pieniężnymi a zobowiązaniami podatkowymi, zakres odesłania do przepisów o.p. może budzić wątpliwości interpretacyjne, zwłaszcza, że powołana ustawa nie przewiduje przepisów ogólnych dotyczących kar pieniężnych – przesłanek jej wymiaru czy też odpowiadających w swej konstrukcji odstąpieniu od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Ponadto – co Sąd uznał za istotne – z literalnego brzmienia przepisu art. 26 ust. 5 ustawy o SENT wynika, że odsyła on do stosowania o.p. do kary pieniężnej, a więc dolegliwości już nałożonej przez organ administracji publicznej. Zwrócić należy również uwagę, że w art. 189d k.p.a. nie określono rodzajów administracyjnych kar pieniężnych (na przykład: kary biegnące, kary miarkowane, kary określone sztywno). Zgodnie z dyrektywą wykładni lege non distinguente nec nostrum est distinguere przyjąć należy, że dyrektywy wymiaru kary pieniężnej mogą mieć zastosowanie do wszystkich rodzajów administracyjnych kar pieniężnych. W tej sytuacji, uznając, że w sprawie nie została dochowana zasada proporcjonalności kar w znaczeniu wynikającym z prawa Unii, Sąd odstąpił od stosowania ustawy o SENT w zakresie w jakim nie przewiduje dyrektyw wymiaru kary, i w tym przypadku uznaje, iż przepis art. 189d k.p.a. stanowi uzupełnienie regulacji przepisów tej ustawy o przesłanki wymiaru administracyjnej kary pieniężnej jako niezbędne do umożliwienia nałożenia kar proporcjonalnych. Sąd nie podziela przy tym poglądu wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 520/22; z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II GSK 2559/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lutego 2023 r., sygn. akt II SA/Kr 1270/22), że kwestia proporcjonalności kar winna być elementem rozstrzygnięcia w ramach przepisów ustawy o SENT odwołujących się do interesu publicznego. Powyższe podyktowane jest zajętym przez Sąd stanowiskiem, że sprawa wchodzi w zakres stosowania prawa Unii i dotyczy zasady proporcjonalności będącej jedną z ogólnych zasad prawa Unii, niedopuszczalne jest tym samym nadawanie jej znaczenia innego aniżeli wynika z prawa Unii i orzecznictwa TSUE w kontekście nakładania kar pieniężnych. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie dokonać oceny sprawy z uwzględnieniem stanowiska Sądu i przy wymiarze kary winien uwzględnić okoliczności, które mają znaczenie w świetle kryteriów charakteru i wagi naruszenia z uwzględnieniem celów ustawy o SENT i z zachowaniem zasady proporcjonalności. Organ winien więc rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w realiach niniejszej sprawy dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Wszystkie ustalenia i oceny organu, które wpłynęły na ostateczny wymiar kary, winny znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji. Z tych względów, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzona od organu administracji na rzecz skarżącej kwota 2 217,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis sądowy od skargi w wysokości 400,00 zł, koszty zastępstwa procesowego pełnomocnika w wysokości 1 800,00 zł orzeczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.