I SA/Gl 1218/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 lipca 2023 r. nr SKO.FP/41.4/224/2023/11226 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 7 lipca 2023 r. nr SKO.FP/41.4/224/2023/11226, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej: O.p., po rozpoznaniu odwołania S. Sp. z o.o. z siedzibą w P., (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej: organ pierwszej instancji) z 20 marca 2023 r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2022. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W deklaracji na podatek od nieruchomości "DN-1" na rok 2022 złożonej 31 stycznia 2022 r. Spółka wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 25.992 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości 2.857.173,00 zł (fundamenty - nr inwentarzowy [...] - o wartości 296.333,11 zł, ogrodzenie - nr inwentarzowy [...] - o wartości 92.351,71 zł, zasieki - nr inwentarzowy [...] - o wartości 903.185,77 zł, utwardzenie placu - nr inwentarzowy [...] - o wartości 1.356.407,12 zł i zadaszenie boksów - nr inwentarzowy [...] - o wartości 208.895,01 zł). Pismem z 10 maja 2022 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie wskazania przyczyn nie wykazywania do opodatkowania części budowli mieszczących się na nieruchomości położonej przy ulicy [...] w R. w postaci: przyłącza elektroenergetycznego i wodno-kanalizacyjnego, wagi samochodowej, obiektów kontenerowych oraz instalacji służącej do wyrobu mas bitumicznych. W odpowiedzi na powyższe pismo podatnik przesłał korektę deklaracji na podatek od nieruchomości "DN-1" na rok 2022, obowiązującą od stycznia 2022 r. wraz z załącznikiem "ZDN-1" - Dane o przedmiotach opodatkowania podlegających opodatkowaniu, w której dodatkowo wykazano do opodatkowania budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o nazwie: instalacje elektryczne (o wartości 285.533,39 zł) oraz prace ziemne i wod.-kan. (o wartości 879.452,63 zł). Nadto w piśmie z 23 maja 2022 r. podatnik wyjaśnił, że instalacja służąca do wyrobu mas bitumicznych nie może być uznana za obiekt budowlany, ponieważ nie została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Takowe urządzenie mobilne nie jest związane technicznie, czy funkcjonalnie z żadnym obiektem budowlanym. Co za tym idzie Spółka w korekcie deklaracji - "DN-1" na rok 2022 złożonej 2 maja 2022 r. wykazała do opodatkowania części budowlane wagi samochodowej oraz instalacji do wyrobu mas bitumicznych. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 16 listopada 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2022. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że dotychczas Spółka nie wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w postaci wytwórni mas bitumicznych. Organ pierwszej instancji decyzją z 20 marca 2023 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2022 w kwocie 270.937,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powołując się na wyroki sądów administracyjnych stwierdził, że wytwórnia mas bitumicznych stanowi obiekt budowlany, wzniesiony (wybudowany) dla określonych celów użytkowych, z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem organu pierwszej w wytwórniach mas bitumicznych produkowane są mieszanki bitumiczne wykorzystywane jako nawierzchnie przy budowie dróg. Wytwórnie takie mają charakter fabryk, są lokalizowane na stałe w jednym miejscu, najczęściej w lokalizacji, gdzie występuje największe zapotrzebowanie na materiał bitumiczny w zakresie budowy i utrzymania dróg i są wyposażone w komplety maszyn dających możliwości produkcji różnego asortymentu mieszanek mineralno-asfaltowych. Proces technologiczny wytwórni mas bitumicznych składa się z wielu elementów i odbywa się po kolei w każdym z urządzeń, a efektem końcowym jest gotowa masa (mieszanka). Wytwórnia jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (obecnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 682 z późn. zm.), dalej: u.p.b., której budowa wymaga decyzji o pozwoleniu na budowę. Wytwórnia mas bitumicznych stanowi zespół urządzeń technicznych, przewodów i sprzętu uczestniczących bezpośrednio w procesie produkcji mas bitumicznych. Wszystkie te elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie obiekt. Procesami technologicznymi sterują zespoły automatyki, przy pomocy których możliwe jest wymagane dokładne dozowanie składników i kontrola procesu produkcji mas bitumicznych. Proces produkcji gotowych mieszanek bitumicznych w wytwórni zapewnia prawidłowe ustawienie i montaż urządzeń, zbiorników, systemu grzewczego, pomp, prawidłowe rozmieszczenie przewodów instalacji elektrycznej zasilającej i okablowania elektroniczno-sterowniczego. Zespół urządzeń posiada części budowlane, tj. fundamenty oraz konstrukcje wsporcze, na których urządzenia zostały posadowione. Stanowi jeden niepodzielny obiekt budowlany - wolno stojącą instalację przemysłową. Składa się bowiem z elementów (jest instalacją), służy do produkcji mieszanek mineralno-asfaltowych stosowanych do budowy dróg i do innych powierzchni obciążonych ruchem (posiada charakter przemysłowy). Wobec tego wytwórnia mas bitumicznych kwalifikuje się jako obiekt wskazany wprost w treści przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b. - wolno stojąca instalacja przemysłowa. Obiekt jest w posiadaniu przedsiębiorcy i jest związany z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów formalno-prawnych: art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania podatkowego i przy wydawaniu decyzji argumentacji i wniosków z opinii technicznej w sprawie kwalifikacji do budowli bądź do maszyn wytwórni mieszanek mineralno-asfaltowych (wytwórni mas bitumicznych) wydanej przez M. B. (rzeczoznawcę budowlanego nr [...]) oraz B. W. (specjalistę ośrodka S1.) oraz brak wyjaśnienia powodów nieuwzględnienia tych wniosków, a także poprzez brak wyjaśnienia, w jaki sposób organ stwierdził, że wytwórnia stanowi "jeden niepodzielny obiekt budowlany"; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez: a) błędną interpretację art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.), dalej: u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, że niezwiązane trwale z gruntem maszyny i urządzenia techniczne wytwórni mas bitumicznych stanowią w myśl obowiązującego prawa budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich łącznej wartości, b) błędną interpretację art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.ol. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. oraz w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych w zw. z art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzenia do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG - poprzez ich błędną wykładnię i założenie, że wytwórnia mas bitumicznych została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych w rozumieniu ww. rozporządzenia i w konsekwencji stanowi obiekt budowlany. Organ odwoławczy decyzją z 7 lipca 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z 20 marca 2023 r. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Biuro Geodety Miasta R., podatnik jest właścicielem działki gruntu o oznaczeniu geodezyjnym [...] o powierzchni 25.992 m2 położonej przy ulicy [...] w R., sklasyfikowanej jako tereny przemysłowe (Ba) o powierzchni 25.971 m2 oraz inne tereny komunikacyjne (Ti) o powierzchni 21m2. W dniu 7 grudnia 2022 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości, podczas których stwierdzono, że nieruchomość zabudowana jest obiektami kontenerowymi biurowymi, dwoma wolnostojącymi - jednym przy bramie wjazdowej (stróżówka) i drugim przy wadze (kontener wagowy), czterema o funkcji socjalnej oraz kilkoma, w których mieści się laboratorium. Teren ogrodzony płotem z siatki panelowej, widoczne zadaszenia pod kruszywa. Na nieruchomości widoczna waga samochodowa, przy wjeździe widoczna brama wjazdowa metalowa. Część terenu utwardzona asfaltem przy wjeździe na nieruchomość. Na terenie widoczne słupy oświetleniowe (6 sztuk). Nadto na terenie działki widoczna wytwórnia mas bitumicznych. Osoby obecne podczas oględzin ze strony podatnika oświadczyły, że wytwórnia składa się ona z następujących elementów składowych: dozatory kruszyw (odpowiedzialne za dozowanie wstępne), suszarka do podgrzewania kruszywa, elewator gorącego kruszywa, wieży składającej się z sortownika, komory gorącego kruszywa, wagi, mieszalnika komory gotowej masy i spustu, filtr pyłów poprodukcyjnych, 3 silosy na wypełniacz, 4 silosy asfaltowe z instalacją dozowania, 1 silos pyłu węglowego, zbiornik oleju opału, dozator destruktu wraz z taśmą i elewatorem, sterówka (2 kontenery posadowione jeden na drugim tzw. stanowisko operatora) oraz stacja trafo. W załączniku do protokołu oględzin w postaci wyciągu z ewidencji środków trwałych za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. osoby obecne podczas oględzin ze strony podatnika zaznaczyły elementy składowe wytwórni mas bitumicznych mieszczącej się na nieruchomości, tj. zbiornik wentylacji oparów [...] o wartości 17.000,00 zł, wieża [...] o wartości 1.929.595,77 zł, układ sterujący [...] o wartości 591.370,00 zł, bęben suszarki [...] o wartości 997.14,00 zł, filtr [...] o wartości 547.278,00 zł, silos wypełniacz 3x80 m2 o wartości 700.812,00 zł, silos pyłu węglowego 120 m2 o wartości 573.579,73 zł, zbiornik masy gotowej o wartości 726.970,00 zł, zespół dozownika wstępnego o wartości 633.474,00 zł, zbiornik bitumu 3x80 m2 o wartości 841.008,00 zł, zbiornik bitumu 80 m2 o wartości 344.890,74 zł oraz osuszacz chłodn. [...] o wartości 7.500,00 zł. Spółka przesłała do organu pierwszej instancji opinię techniczną w sprawie kwalifikacji do "budowli" bądź do "maszyn" wytwórni mieszanek mineralno-asfaltowych (wytwórni mas bitumicznych) wykonaną na jej zlecenie z 9 grudnia 2022 r. wydaną przez M. B. (rzeczoznawcę budowlanego nr [...]) oraz B. W. (specjalistę ośrodka S.), z treści której wynika, że składa się ona z 24 elementów, jest kompletna i zamontowana na zaprojektowanych i wykonanych na miejscu fundamentowych płytach żelbetowych - sześć płyt dylatowanych i fundament pod silos pyłu węglowego, a na tych płytach ułożone są ramy stalowe wytwórni będące jej integralną częścią, przy czym fundamenty żelbetowe są obiektem budowlanym i spełniają rolę posadowienia, zamocowania dla wytwórni i ich główną rolą jest trwałość, a także przenoszenie obciążeń i tym samym zdolność do opierania się czynnikom atmosferycznym. Zgodnie z rysunkami wytwórni producent wytwórni określa obciążenia i na tej podstawie zadaniem projektanta jest zaprojektowanie fundamentów pod maszynę (wytwórnię), tak aby były w stanie przenieść zadane obciążenia po uwzględnieniu warunków geologicznych występujących na danym terenie. Fundamenty pod wytwórnią pełnią funkcję służebną wobec maszyny - części technologicznej, a wytwórnia nie służy do zapewnienia użytkowania obiektu (fundamentów) zgodnie z jego przeznaczeniem i tym samym wytwórni nie można uznać zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b. za urządzenie techniczne. Organ odwoławczy uznał, że zasadnie organ pierwszej instancji wytwórnię mas bitumicznych zakwalifikował jako budowlę wskazaną wprost w treści przepisu art. 3pkt 3 u.p.b. tj. jako wolno stojącą instalację przemysłową. Odnosząc się do argumentów pełnomocnika Spółki zawartych w odwołaniu organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji opodatkowując wytwórnię mas bitumicznych jako budowlę wskazaną wprost w treści przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b., tj. jako wolno stojącą instalację przemysłową nie zaliczył do tego obiektu wyłącznie poszczególnych elementów wytwórni, które nie są połączone w stopniu trwałym, na co powołuje się pełnomocnik Spółki, ale mówiąc o obiekcie budowlanym - budowli organ definiuje wytwórnię mas bitumicznych jako zespół urządzeń technicznych, przewodów (przewodów instalacji elektrycznej zasilającej i okablowania elektroniczno-sterowniczego) i sprzętu uczestniczącego bezpośrednio w procesie produkcji mas bitumicznych (takie jak zespoły automatyki, zbiorniki, system grzewczy, pompy), a także części budowlane, tj. fundamenty oraz konstrukcje wsporcze, na których urządzenia zostały posadowione, które składają się na jeden wyodrębniony fizycznie obiekt służący do produkcji mieszanek bitumicznych wykorzystywanych jako nawierzchnie przy budowie dróg. Zdaniem organu odwoławczego nie ma żadnych wątpliwości, co do kwalifikowania wytwórni mas bitumicznych (traktowanej jako zespół urządzeń technicznych, przewodów i sprzętu uczestniczącego bezpośrednio w procesie produkcji mas bitumicznych, a także części budowlane, tj. fundamenty oraz konstrukcje wsporcze, na których urządzenia zostały posadowione, na co uwagę zwrócił organ pierwszej instancji) jako obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a konkretnie budowli, gdyż z pewnością wytwórnia nie jest budynkiem, ani obiektem małej architektury (nie spełnia przesłanek definicji legalnych zawartych w przepisach Prawa budowlanego tych obiektów), które to obiekty wymienione zostały w legalnej definicji obiektu budowlanego. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że instalacja służąca do wyrobu mas bitumicznych nie może być uznana za obiekt budowlany, ponieważ nie została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, co jest wymogiem wskazanym wprost w art. 2 pkt 1 i 3 u.p.b., koniecznym do uznania danego obiektu za budowlę na cele opodatkowania podatkiem od nieruchomości, organ odwoławczy wskazał, że z przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b., definiującego obiekt budowlany wynika, że obiekt winien być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, co w przypadku wytwórni mas bitumicznych (traktowanej w niniejszej sprawie jako zespół urządzeń technicznych, przewodów i sprzętu uczestniczącego bezpośrednio w procesie produkcji mas bitumicznych, a także części budowlane, tj. fundamenty oraz konstrukcje wsporcze, na których urządzenia zostały posadowione), ma miejsce, gdyż części budowlane wytwórni, tj. fundamenty, z użyciem takich wyrobów zostały wzniesione. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wytwórnia mas bitumicznych (obejmująca zespół urządzeń technicznych, przewodów i sprzętu uczestniczącego bezpośrednio w procesie produkcji mas bitumicznych, a także części budowlane, tj. fundamenty oraz konstrukcje wsporcze) stanowi jeden obiekt budowlany, klasyfikowany jako budowla wprost wskazana w treści przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b., tj. jako wolno stojąca instalacja przemysłowa, pomimo że nie wszystkie jej elementy zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, oraz że poszczególne elementy wytwórni mas bitumicznych nie są połączone w stopniu trwałym, na co powołuje się pełnomocnik podatnika. W ocenie organu odwoławczego wytwórnia mas bitumicznych spełnia wszystkie opisane cechy wolno stojącej instalacji przemysłowej. Na fotografiach dołączonych do protokołu oględzin z 7 grudnia 2022 r. widoczna jest duża konstrukcja przestrzenna, osadzona na przygotowanym podłożu (fundamenty, belki metalowe lub betonowe). W skład obiektu wchodzą połączone ze sobą urządzenia tworzące ciąg technologiczny służący przemysłowej produkcji (z wykorzystaniem kruszyw) mas bitumicznych, silosy. Instalacja nie przylega do żadnego innego obiektu budowlanego, czy też nie zawiera się w żadnym obiekcie budowlanym jest więc wolno stojąca. Wytwórnia powstała w wyniku prac budowlanych zapoczątkowanych pozwoleniem na budowę. Dodatkowo w decyzji nr [...] znak [...] z 24 maja 2007 r. udzielającej pozwolenia na budowę wytwórni, organ architektoniczno-budowlany przedmiotową budowę zaliczył do kategorii obiektu przemysłowego (XVIII), tj. zgodnie z załącznikiem do ustawy Prawo budowlane. Organ odwoławczy podkreślił, że wytwórnia mas bitumicznych składa się z części o charakterze ściśle budowlanym (fundamenty), a więc wzniesiona jest z użyciem wyrobów budowlanych oraz niemających takiego charakteru urządzeń technicznych, przewodów i innego sprzętu, jednakże ścisłe powiązanie tych części składa się na jeden obiekt budowlany - budowlę w rozumieniu definicji zawartej w art. 3 pkt 1 u.p.b. Dodatkowo do wybudowania takiego obiektu została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę, w której organ administracji architektoniczno-budowlanej zaliczył obiekt do obiektów budowlanych - przemysłowych, wymienionych w kategorii XVIII załącznika do ustawy Prawo budowlane. Odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika Spółki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiujący budowlę jest niezgodny z Konstytucją, jednakże przepis ten utraci moc za 18 miesięcy. Aktualnie nadal obowiązują przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., na podstawie którego organy zobowiązane są rozstrzygać sprawy. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1, w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji, co nastąpiło w wyniku wadliwie przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania podatkowego, w toku którego dopuścił się on braku wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji również dokonał wybiórczej oceny zgromadzonego materiału, bez wskazania uzasadnionych powodów odrzucenia części dowodów przedłożonych przez skarżącą, skutkującej wyciągnięciem wniosków nie wynikających z tego materiału; powyższe doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na przyjęciu, że należąca do skarżącej wytwórnia mas bitumicznych, powinna być traktowana jako jeden niepodzielny obiekt budowlany, w konsekwencji zaś jako budowla, tzw. wolno stojąca instalacja przemysłowa w rozumieniu u.p.b., podlegająca w konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całości obiektu, co skutkuje naruszeniem zasady prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do działań organu podatkowego, podczas gdy prawidłowe rozpoznanie sprawy w całokształcie powinno skutkować stwierdzeniem, iż wytwórnia mas bitumicznych nie jest obiektem budowlanym, tj. budowlą wzniesioną z użyciem wyrobów budowlanych a jest maszyną drogową niezwiązaną trwale z gruntem, a zatem, że jedynie fundamenty pod wytwórnię mas bitumicznych jako odrębne pod względem technicznym części wraz z wytwórnią mas bitumicznych składające się na całość użytkową podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2022 oraz w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w treści wskazanych przepisów przyjęcie, że niezwiązane trwale z gruntem maszyny i urządzenia techniczne wytwórni mas bitumicznych stanowią w myśl obowiązującego prawa jeden obiekt budowlany, klasyfikowany jako budowla wprost wskazana w treści przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b., tj. jako wolno stojąca instalacja przemysłowa i w konsekwencji powinny być uznawane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich łącznej wartości, b) art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. oraz w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych w zw. z art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marea 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG - poprzez ich błędną wykładnię i założenie, że wytwórnia mas bitumicznych została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych w rozumieniu ww. rozporządzenia i w konsekwencji stanowi obiekt budowlany; 3. naruszenie art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść skarżącej, w sytuacji istnienia niedającej się usunąć wątpliwości co do prawidłowej wykładni treści przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w szczególności, gdy przepis ten został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją (vide wyrok z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21), w zakresie w jakim odwołuje się on do definicji budowli w rozumieniu niesprecyzowanych "przepisów prawa budowlanego", a nie do definicji zawartej wprost w ustawie podatkowej oraz w konsekwencji poprzez utrzymanie w mocy niekorzystnego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, iż należąca do Spółki wytwórnia mas bitumicznych powinna być traktowana jako jeden niepodzielny obiekt budowlany, w konsekwencji zaś jako budowla, tzw. wolno stojąca instalacja przemysłowa, w całości winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy uwzględnienie przez organ odwoławczy istniejących i niedających się usunąć wątpliwości wykazanych przez skarżącą w toku postępowania powinno skutkować uznaniem, że opodatkowaniu powinny podlegać jedynie części budowlane wytwórni mas bitumicznych; 4. naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez wydanie przez organ decyzji bez wymaganego prawem podania w sentencji decyzji podstaw prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, będących źródłem podjętego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji organu odwoławczego w całości i umorzenie postępowania, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego pełnomocnik skarżącej wywodził, że decyzja organu odwoławczego nie zawiera w szczególności wyczerpującego odniesienia do przedstawionych przez skarżącą dowodów w postaci: - opinii technicznej z 12 stycznia 2023 r. w sprawie kwalifikacji do budowli, bądź do maszyn wytwórni mieszanek mineralno-asfaltowych (wytwórni mas bitumicznych), wydanej przez M. B. (rzeczoznawcę budowlanego nr [...]) oraz B. W. (specjalistę ośrodka S.) oraz do jej Załączników, dostępnych zarówno organowi pierwszej instancji jak i organowi odwoławczemu, - deklaracji zgodności Unii Europejskiej z normami dotyczącymi maszyn ([...]) z dnia 10 kwietnia 2006 r. dostarczonej przez producenta A. GmbH, dla maszyny "Wytwórnia mieszanek mineralno-asfaltowych [...]", wskazujących jednoznacznie, że wytwórnia mas bitumicznych stanowi maszynę (drogową) a nie obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego, która jest posadowiona na odrębnym w stosunku do niej pod względem technicznym i nie związanym z nią trwale fundamencie. Autor skargi podkreślił, że zgodnie z opinią techniczną, to fundamenty pod maszyny i urządzenia winny być traktowane jako obiekt budowlany (budowla), ponieważ zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych i są wymienione enumeratywnie w art. 3 pkt 3 u.p.b., jako odrębne pod względem technicznym części, wraz z maszyną wytwórni mas bitumicznych i innymi urządzeniami oraz naniesieniami (te ostatnie jak: drogi, zasieki, obiekty kubaturowe zadeklarowane przez skarżącą dla celów podatku od nieruchomości jako budowle). Z kolei uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżąca wskazała, że organ odwoławczy dopuścił się błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. uznając, że maszyna drogowa wytwórni mas bitumicznych stanowi budowlę, tj. wolno stojącą instalację przemysłową w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jako że jest w ocenie organu jest niepodzielnym obiektem budowlanym ze względu na cechy funkcjonalne posiadane jako całość. W tym zakresie skarżąca stoi na stanowisku, iż organ odwoławczy dokonując wykładni wskazanych przepisów pominął całkowicie okoliczność, iż zgodnie ze stanem faktycznym maszyna drogowa wytwórni mas bitumicznych nie jest związana trwale z fundamentami, które jako odrębne pod względem technicznym od maszyny wytwórni mas bitumicznych jako jedyne są wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, a co za tym idzie nawet gdyby maszynę wytwórni mas bitumicznych uznać za wolno stojącą instalację przemysłową, to jednak nie byłaby ona obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. a więc nie stanowiłaby również budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. Wykładnia organu odwoławczego zawiera również błąd polegający na uznaniu, iż wytwórnia masy bitumicznej jest instalacją niepodzielną. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21 uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym przepis ten traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że definicja budowli wskazana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawiera w sobie odwołanie do kryteriów, które nie zostały wyrażone wprost w przepisach ustawy. W konsekwencji, chociaż uznany za niezgodny z Konstytucją przepis traci moc dopiero po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunały w Dzienniku Ustaw, to jednak już obecnie organy podatkowe i sądy dokonujące wykładni i subsumpcji tego przepisu w określonych stanach faktycznych winny kierować się zasadami wykładni umożliwiającymi najbardziej obiektywne oddanie charakteru przedmiotu opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Następnie w piśmie procesowym z 10 października 2023 r. strona skarżąca odniosła się do argumentów wskazanych przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego, że poszczególne elementy wytwórni mas bitumicznych są połączone w stopniu trwałym. Podniosła, że organ odwoławczy zignorował przytaczane przez skarżącą orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodnie z tym orzecznictwem, ustalając czy dany obiekt jest budowlą w rozumieniu podatku od nieruchomości, organy nie mogą kierować się jedynie kryterium funkcjonalnym, lecz powinny analizować, czy dany obiekt stanowi jedną rzecz - zob. np. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 lipca 2022 r., sygn. I SA/Gd 167/22, dotyczący m.in. opodatkowania podatkiem od nieruchomości węzła betoniarskiego, gdzie konstrukcja węzła betoniarskiego jest zbliżona do konstrukcji wytwórni mas bitumicznych. Dalej skarżąca, odnosząc się do argumentu organu odwoławczego, iż celem rozpoczęcia inwestycji w zakresie wykonania wytwórni mas bitumicznych niezbędne było uzyskanie pozwolenia na budowę wyjaśniła, że wydanie pozwolenia na budowę nie wynika jedynie z okoliczności realizacji prac budowlanych, a przede wszystkim z faktu, że wydanie takiej pozwolenia jest wymagane dla planowanych "przedsięwzięć" mogących zawsze znacząco lub potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko. Wydanie zatem pozwolenia na budowę nie przesądza o tym, że wytwórnia mas bitumicznych stanowi budowlę. Sam fakt, że wytwórnia masy bitumicznej została w projekcie budowlanym wymieniona jako "urządzenia technologiczne" nie oznacza, że należy uznać ją za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca zwróciła uwagę że pojęcie "urządzenie technologiczne" nie jest tożsame z pojęciem urządzenia technicznego wskazanego w art. 3 pkt 3 u.p.b. Wytwórni mas bitumicznych nie można bowiem uznać za urządzenie techniczne, o którym mowa w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b, co zostało potwierdzone w opinii technicznej przedstawionej przez skarżącą. Natomiast co do wpisów w dzienniku budowy to sam organ odwoławczy zauważył, że wpisy te dotyczą jedynie wylania betonu pod fundament, a nie ma w dzienniku budowy wpisów dotyczących poszczególnych elementów wytwórni. Zresztą takich wpisów w zakresie dotyczącym wytwórni mas bitumicznych być nie może, ponieważ jako obiekt nie będący instalacją przemysłową (obiektem budowlanym) jej wznoszenie nie podlega nadzorowi przez osoby posiadające uprawnienia budowlane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do właściwej prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu stanowiącego własność skarżącej - wytwórni mas bitumicznych. Organy podatkowe kwalifikują sporny obiekt jako budowlę, wskazując, że jest to wolno stojące urządzenie przemysłowe. Strona skarżąca przeczy takiej ocenie wskazując, że opodatkowaniu mogą podlegać wyłącznie elementy budowlane tego obiektu, a więc fundamenty. Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowlą natomiast, jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym, ustalając znaczenie pojęcia "budowla" dla określenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości oraz dla wymiaru tej daniny publicznej ustawodawca operuje odesłaniem definicyjnym do przepisów prawa administracyjnego (prawa budowlanego). W konsekwencji, definicja budowli sformułowana w Prawie budowlanym jest inkorporowana na grunt prawa podatkowego, gdzie jest traktowana jak definicja własna (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 74). Zgodnie zatem z art. 3 u.p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; (...) 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; (...) 9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Kluczowa zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest definicja obiektu budowlanego. Definicja obiektu budowlanego zamieszczona w art. 3 pkt 1 u.p.b., składa się w istocie rzeczy z trzech definicji: budynku, budowli i obiektu małej architektury. Definicją obiektu budowlanego w każdym z wymienionych rodzajów obiektów objęto instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się takie stanowisko, że z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego, stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Akcentuje się przy tym, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15 związek funkcjonalny nie może mieć znaczenia dla istnienia powinności podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2124/22, sygn. akt III FSK 2135/22 i III FSK 2136/21; 8 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2116/21 i III FSK 2123/21; 6 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 1217/22 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) stwierdził, że jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 kodeksu cywilnego, por też uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). Sąd ten wyjaśnił, że związane jest to z występowaniem tzw. rzeczy złożonych, które składają się z większej lub mniejszej liczby części, zwanych składowymi. W ujęciu cywilistycznym, o tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna potrzeba gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, która może być zależna od aktualnie panujących poglądów i uwarunkować technicznych. Jeśli poszczególne części danego urządzenia są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tę można było fizycznie łatwo rozdzielić (por. W. Pawlak (w) J. Gudowski (red), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1, nb 4, LEX WKP 2021). W odniesieniu do instalacji złożonych z większej ilości obiektów (do takich można zaliczyć wytwórnię mas bitumicznych, węzeł do produkcji betonu, węzeł do produkcji kruszyw) istotne znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który odróżnia połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu art. 2 ust 1 u.p.o.l. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania, nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno-użytkowe odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co jest niedopuszczalne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2136/21). Organy podatkowe dokonały kwalifikacji prawnopodatkowej spornego obiektu - wytwórni mas bitumicznych samodzielnie, nie posiłkując się w tym zakresie opinią biegłego. Natomiast skarżąca jako dowód w sprawie przedłożyła opinię techniczną z 12 stycznia 2023 r. sporządzoną przez M. B. (rzeczoznawcę budowlanego nr [...]) oraz B. W. (specjalistę ośrodka S.), z której wynika, że wytwórnia mas bitumicznych jest maszyną (drogową) nie będącą obiektem budowlanym wzniesionym przy użyciu wyrobów budowlanych. Z opinii ponadto wynika, że tylko fundamenty żelbetowe wykonane pod tą wytwórnię są obiektem budowlanym. Co więcej opinia techniczna przedłożona przez skarżącą zawiera Załączniki 1-3, które stanowią korespondencję Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z autorem opinii oraz z Zarządem Ogólnopolskiej Izby Gospodarczej Drogownictwa, w której potwierdzono stanowisko, że w rozumieniu Prawa budowlanego maszyny i urządzenia techniczne nie są obiektami budowlanymi, prace wykonywane przy nich nie są zaś robotami budowlanymi a za obiekt budowlany (budowlę) można uznać jedynie części budowlane maszyn i urządzeń oraz fundamenty pod maszyny jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową. Strona skarżąca przedłożyła także deklarację zgodności Unii Europejskiej z normami dotyczącymi maszyn ([...]) z dnia 10 kwietnia 2006 r. dostarczonej przez producenta A. GmbH, dla maszyny "Wytwórnia mieszanek mineralno-asfaltowych [...]", która potwierdza jej stanowisko, że jest to maszyna drogowa. Natomiast organy podatkowe nie uwzględniły w swoim rozstrzygnięciu opinii technicznej z 12 stycznia 2023 r., odrzucając jej wnioski. Co więcej nie podjęły żadnych działań weryfikujących stanowisko zaprezentowane w tej opinii w trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej tj. w drodze przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Organ odwoławczy koncentruje się na okoliczności powiązania fundamentów w jedną nierozerwalną całość z maszyną drogową wytwórni mas bitumicznych podczas, gdy zarówno z ustaleń dokonanych przez pracowników organu pierwszej instancji w trakcie oględzin na terenie obiektu, jak i z wyjaśnień skarżącej oraz opinii technicznej wynika jedynie to, że zgodnie z projektem zagospodarowania terenu zaplanowano na podstawie warunków gruntowych zidentyfikowanych na obszarze lokalizacji wytwórni mas bitumicznych fundament pod tę wytwórnię i inne maszyny, urządzenia i naniesienia wchodzące w skład przedsięwzięcia, ale to nie oznacza jeszcze, że posadowienie wytwórni mas bitumicznych bez tych fundamentów, przy innych warunkach gruntowych, uniemożliwiałoby prawidłowe funkcjonowanie wytwórni mas bitumicznych, czy też, że byłoby wbrew zaleceniom technologicznym producenta A. GmbH. Pracownicy skarżącej wskazywali bowiem, iż w zależności od warunków gruntowych i planowanego czasu wykorzystania w danej lokalizacji wytwórnia mas bitumicznych może być też posadowiona również bezpośrednio na gruncie lub na utwardzonym gruncie. Tych okoliczności organ odwoławczy w ogóle nie rozważał. Co więcej z dokumentacji wynika, że co do zasady montaż wytwórni mas bitumicznych nie był związany z realizacją robót budowlanych, w konsekwencji poza zbiornikiem pyłu węglowego, wymagającym szczególnego utwierdzenia, nie łączono wytwórni mas bitumicznych w sposób technologicznie trwały z fundamentem wykonanym z wyrobów budowlanych, co za tym idzie nie odnotowywano tego montażu w dzienniku budowy, jako nie stanowiącego robót budowlanych, co byłoby niezgodne z prawem budowlanym, gdyby prace takie dotyczyły obiektu budowlanego. Organ odwoławczy nie dokonał także wnikliwej analizy, dlaczego uważa, że okoliczność wzniesienia jedynie fundamentów przy użyciu wyrobów budowlanych ma świadczyć o tym, że mamy do czynienia z jednorodną budowlą, będącą wolno stojącą instalacją przemysłową wzniesioną z użyciem wyrobów budowlanych, a nie z fundamentami pod maszyny i urządzenia jako odrębnymi w stosunku do tych maszyn i urządzeń części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast okoliczność eksponowana przez organ odwoławczy, że wytwórnia mas bitumicznych wymagała wydania pozwolenia na budowę nie może być argumentem przesądzającym o kwalifikacji prawnopodatkowej spornego obiektu. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 6 u.p.b. decyzji o pozwoleniu na budowę wymagają również przedsięwzięcia, które wymagają przeprowadzenia oceny oddziaływania na środowisko (...) Co więcej nie może o tym także przesądzić również okoliczność zaklasyfikowania przedsięwzięcia w decyzji o pozwoleniu na budową do kategorii XVIII załącznika do ustawy Prawo budowlane. Kategoria XVIII to: budynki przemysłowe, jak: budynki produkcyjne, służące energetyce, montownie, wytwórnie, rzeźnie oraz obiekty magazynowe, jak: budynki składowe, chłodnie, hangary, wiaty, a także budynki kolejowe, jak: nastawnie, podstacje trakcyjne, lokomotywownie, wagonownie, strażnice przejazdowe, myjnie taboru kolejowego. Kategoria ta obejmuje co do zasady jedynie budynki przemysłowe, w skład których wchodzą również będące budynkami wytwórnie. Tym samym, przyjmując tok rozumowania organu odwoławczego wolno stojąca instalacja przemysłowa nie może być objęta kategorią XVIII Załącznika by spełniała pojęcie budowli w rozumieniu u.p.b., nie ma bowiem wątpliwości, że pojęcie "budynku przemysłowego " wskazane w tej pozycji Załącznika do ustawy Prawo budowlane nie jest uregulowane odmiennie w tej ustawie w stosunku do pojęcia budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b. i w żadnym przepisie tej ustawy nie znajdujemy zrównania budynku przemysłowego z budowlą. Należy zauważyć, że wskazana w pozwoleniu na budowę kategoria obiektu budowlanego XVIII odnosi się zasadniczo do realizacji zasieków na kruszywa, które spełniają kryteria "obiektów magazynowych, jak: (...) wiaty". Zgodnie bowiem z projektem budowlanym w ramach zadania przewidziano: "Cztery zasieki przewidziane do składowania najdrobniejszych frakcji zadaszone w celu wyeliminowania pylenia". Tak więc organ odwoławczy myli pojęcia budynku przemysłowego z budowlą, uznając dalej wytwórnię mas bitumicznych za wytwórnię z kategorii XVIII Załącznika do Prawa budowlanego. Ponadto organ odwoławczy nie rozważył w ogóle kwestii, czy wolno stojąca instalacja przemysłowa jaką ma być w jego ocenie wytwórnia mas bitumicznych składa się z urządzeń współpracujących, które mogą być od niej odłączone bez zasadniczego uszczerbku dla wytwórni jak i dla tych urządzeń. Reasumując, organ odwoławczy nie przeanalizował w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i nie odniósł się w ten sposób do wszystkich zarzutów odwołania i argumentacji strony skarżącej. Skoro organ odwoławczy nie podzielił stanowiska zawartego w opinii technicznej z 12 stycznia 2023 r. sporządzonej na wniosek strony przez M. B. (rzeczoznawcę budowlanego nr [...]) oraz B. W. (specjalistę ośrodka S.) i arbitralnie odrzucił jej wnioski to powinien rozważyć powołanie biegłego, zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. W orzecznictwie sądów wskazuje się, że użyte w art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej określona w treści art. 122 O.p., gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1362/14). Natomiast opinie, które zostały sporządzone na zlecenie strony, nie są opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., lecz należy traktować je jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1770/09). W realiach rozpoznawanej sprawy zasadne byłoby wydanie rozstrzygnięcia dopiero po zweryfikowaniu wyjaśnień skarżącej w drodze procedur gwarantujących obiektywny osąd (dowód z opinii biegłego), skoro nie przyjęto za wiarygodne przedłożonych przez stronę dowodów. Organ odwoławczy kiereje się założeniem ścisłego związku funkcjonalnego pomiędzy wskazanymi "urządzeniami technicznymi, przewodami i innym sprzętem, przejawiającym się w ścisłym powiązaniu tych części tak, że składają się one na jeden obiekt budowlany", tj. wolno stojącą instalację przemysłową. Tymczasem jak wskazywała skarżąca część urządzeń składowych np.: system granulatów celulozowych, system dozowania granulatu asfaltowego na zimno lub część silosów czy podajników, może być od maszyny wytwórni mas bitumicznych odłączona celem wykorzystania w innych lokalizacjach, co pozostawałoby bez wpływu na dalszą możliwość realizacji produkcji mieszanek mineralno-asfaltowych w ich podstawowym zakresie receptur technologicznych, tj. bez wpływu na zachowanie technicznej funkcjonalności pozostałej po odłączeniu maszyny wytwórni mas bitumicznych. Zatem w pierwszej kolejności należałoby ustalić, czy wytwórnia mas bitumicznych stanowi wraz z fundamentem jednolity obiekt budowlany. Co więcej instalacja przemysłowa nie ma swojej definicji legalnej w przepisach techniczno-budowlanych. Zakres tego pojęcia można jednak analizować przez pryzmat zakresu specjalności uprawnień budowlanych wymaganych do realizacji i nadzoru danego procesu budowlanego. Uprawnienia w specjalności instalacyjnej wydaje się w zakresie sieci, instalacji urządzeń: telekomunikacyjnych, cieplnych, wentylacyjnych, gazowych, wodociągowych i kanalizacyjnych, elektrycznych i elektroenergetycznych. Ponadto organ odwoławczy zupełnie pominął argumentację strony skarżącej dotyczącą udziału wyrobów budowlanych w danym obiekcie, przedstawioną w odwołaniu. Organ odwoławczy powinien zatem ustalić w sposób nie budzący wątpliwości, czy fundamenty stanowią nierozerwalny, trwale połączony z wytwórnią mas bitumicznych obiekt. Co więcej jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego i czego nawet nie kwestionuje organ odwoławczy poszczególne elementy wytwórni mas bitumicznych, jako urządzenia połączone w ciąg technologiczny, nie są połączone w stopniu całkowicie nierozerwalnym, z uwagi na okoliczność, iż część z nich może być odłączona bez uszczerbku dla fizyko-technicznych parametrów wytwórni mas bitumicznych i dla jej funkcjonalności, oraz bez uszczerbku dla właściwości urządzeń odłączanych. Wnikliwej analizie organ odwoławczy powinien także poddać przedłożoną przez skarżącą deklarację zgodności z normami Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2006 r., dotyczącą maszyny (nr [...]) dostarczoną przez producenta A. GmbH. Jest to o tyle istotne, że pojęcie maszyny lub urządzenia jest przywołane wprost w definicji art. 3 pkt 3 u.p.b. jednak nie jako obiekt stanowiący budowlę, a jako rzecz, która może być posadowiona na fundamencie stanowiącym budowlę jako obiekt budowlany, o ile zostanie on wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Co więcej również zgodnie z wyjaśnieniami Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego - na które także powołuje się skarżąca - maszyny i urządzenia nie stanowią obiektów budowlanych, prace przy ich montażu nie są robotami budowlanymi a za obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego należy uznawać fundamenty, na których te maszyny i urządzenia są posadowione, a fundamenty te stanowią odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Reasumując, decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania - art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie przeanalizował w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i nie odniósł się w ten sposób do wszystkich zarzutów odwołania i argumentacji strony skarżącej. Ponadto organ odwoławczy powinien był rozważyć powołanie biegłego, zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. skoro nie przyjął się za wiarygodne przedłożonych przez skarżącą dowodów, a w szczególności opinii technicznej z 12 stycznia 2023 r. sporządzonej na wniosek strony przez M. B. (rzeczoznawcę budowlanego nr [...]) oraz B. W. (specjalistę ośrodka S.). Ponadto organ odwoławczy powinien dokonać prawidłowej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., uwzględniając w pierwszej kolejności wskazaną wprost art. 3 pkt 1 u.p.b. przesłankę, że obiekt budowlany musi być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Powinien również uwzględnić najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że z punktu widzenia obowiązku podatkowego znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz) - por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 2141/21; z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 419/21; z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 4165/21). Stwierdzone przez Sąd wady decyzji uzasadniały jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W postępowaniu ponownym organ odwoławczy zastosuje się do oceny prawnej tut. Sądu zawartej w wyroku. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 7.417 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 2.000 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 5.400 zł.