I SA/Po 649/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 03 września 2021 r., nr [...] wydaną względem J. S. (dalej zwanego również skarżącym) orzekł o: 1) określeniu skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. na kwotę [...]zł oraz odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji na kwotę [...]zł; 2) zabezpieczeniu na majątku skarżącego wskazanej powyżej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 7 lutego 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku rozpoznania skargi skarżącego WSA w Poznaniu wyrokiem z 4 listopada 2022 r., I SA/Po 207/22 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora. Podzielono pogląd organu o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaaprobowano ustalenia dotyczące określenia przybliżonego zobowiązania podatkowego. Stwierdzono jednak, że Dyrektor dokonał wybiórczej oceny wartości i charakteru majątku podatnika. Przeprowadzona analiza sytuacji majątkowej skarżącego nie pozwala na zaakceptowanie stwierdzenia, że majątek ten może nie wystarczyć na uregulowanie przybliżonego zobowiązania podatkowego. W wyniku powtórnego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 19 lipca 2023 r., nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wyjaśniono, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego bowiem 04 października 2021 r. doręczono skarżącemu zarządzenie zabezpieczenia. Wyjaśniono również, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy prawa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednym ze skutków wygaśnięcia tego rodzaju decyzji jest brak możliwości rozpatrzenia od niej odwołania. W tego rodzaju sytuacji nie ma już bowiem przedmiotu zaskarżenia. W tym kontekście zaznaczono, że decyzja Naczelnika US [...] z 22 czerwca 2023 r., nr [...] określająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. została mu doręczona 6 lipca 2023 r. W konsekwencji obowiązkiem organu odwoławczego jest umorzenie postępowania odwoławczego od wymienionej na wstępie, wygasłej decyzji organu pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe odstąpiono od uwzględnienia zaleceń Sądu oraz ustosunkowania się do zarzutów odwołania. Powołano się również na uchwałę NSA z 24 października 2011 r., I FPS 1/11. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z 19 lipca 2023 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów sądowych wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, mimo że niniejsze postępowanie dotyczy badania legalności wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej i jednocześnie dokonującej zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i odsetek za zwłokę należnych od tej kwoty na dzień wydania decyzji; 2) art. 208 § 1 w zw. z m.in. art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez błędne uznanie, że postępowanie przed organem odwoławczym jest bezprzedmiotowe, co narusza podstawowe zasady procedury podatkowej, gdyż istniał i nadal istnieje stosunek materialnoprawny pozwalający na wydanie orzeczenia co do istoty sprawy; 3) art. 127 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w wyniku zaniechania przez organ odwoławczy kontroli legalności decyzji Naczelnika US [...] pomimo zgłoszonych przez skarżącego w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa; 4) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") poprzez niezrealizowanie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu WSA w Poznaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora z uwagi na wygaśnięcie z mocy prawa wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika należało orzec o umorzeniu postępowania odwoławczego. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in., że Dyrektor nie zastosował się do wiążącej go oceny prawnej sformułowanej w wyroku WSA w Poznaniu z 4 listopada 2022 r., I SA/Po 207/22. Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu. W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie mają postanowienia art. 33a § 1 O.p. regulujące byt prawny decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z tym przepisem, decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Jak stanowi zaś art. 233 § 1 pkt 3 O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: umarza postępowanie odwoławcze. W realiach niniejszej sprawy poza sporem pozostaje to, że 6 lipca 2023 r. doręczono skarżącemu decyzję, o której mowa w art. 33a § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji powyższego nie może budzić wątpliwości, że wskazanego dnia doszło do wygaśnięcia wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika. Jak wyjaśniono to w uchwale NSA z 24 października 2011 r., I FPS 1/11 wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W uzasadnieniu wskazanej uchwały wyjaśniono, że w sytuacji gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też wysokość zwrotu, organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Wygaśnięcie decyzji powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2010, s. 238). Z kolei B. Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2006, s 209). Z kolei, jak stwierdził J. O. ("Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, s. 390), wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. O., M. Masternak, J. O.: Ordynacja podatkowa. Komentarz, tom I, T. 2007, s. 301). Powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez N. S. A. wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować [por.: wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., II FSK 1474/14]. Również w wyroku T. K. z 8 października 2013 r., SK 40/12 wskazano, że wydanie decyzji wymiarowej powoduje z mocy prawa ostateczne i nieodwracalne wygaśnięcie zabezpieczenia, którego nie można "reanimować" w żadnym trybie. Z kolei w wyroku TK z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 podzielono pogląd głoszący, że skoro decyzja wymiarowa wyraża obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego w określonej wysokości to bezzasadny jest pogląd, iżby wcześniejsze zabezpieczenie mogło godzić w prawa podatnika. W ocenie TK przyjąć można, że materia decyzji zabezpieczającej staje się - z chwilą jej wygaśnięcia z powodu doręczenia decyzji wymiarowej - przedmiotem decyzji wymiarowej. Podkreślić również należy, że w sytuacji gdy przedmiotem zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze, sąd nie ma możliwości zbadania, czy doszło do zrealizowania przesłanek zabezpieczenia i czy zostały one prawidłowo powołane w decyzji o zabezpieczeniu. Sąd ten ogranicza się bowiem do zbadania, czy zasadnie umorzono postępowanie odwoławcze, a zatem czy zasadnie nie zajęto się merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, obejmującym w szczególności istnienie przesłanek zabezpieczenia. Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym [tak: wyrok NSA z 20 kwietnia 2023 r., III FSK 1935/21]. Kierując się powyższymi rozważaniami za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Z uwagi na powyższe za niezasługujące na uwzględnienie należało uznać również zarzuty naruszenia pozostałych wskazanych w petitum skargi przepisów O.p., w tym przepisów wyrażających zasady ogólne postępowania podatkowego. Za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie, o którym mowa w przytoczonym przepisie oznacza, że co do zasady organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Podkreślić jednak należy, że związanie, o którym mowa w analizowanej sytuacji przestaje być aktualne w sytuacji istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy. W takiej sytuacji ocena prawna dokonana przez sąd w prawomocnym wyroku staje się nieaktualna, nieprzystająca do nowych okoliczności faktycznych sprawy [por. wyrok NSA z 3 marca 2022 r., III FSK 4775/21 oraz powołane tam orzecznictwo]. Podkreślić również należy, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku tutejszego Sądu z 4 listopada 2022 r., I SA/Po 207/22 zostały sformułowane biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny mający miejsce 7 lutego 2022 r., tj. w dniu wydania pierwotnej decyzji Dyrektora orzekającej o utrzymaniu w mocy wskazanej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Po wydaniu wskazanego wyroku doszło do istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy na skutek wygaśnięcia wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji doszło do utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania formułowanych we wskazanym wyroku. Z uwagi na powyższe nie sposób uznać aby zaskarżona obecnie decyzja naruszała postanowienia art. 153 p.p.s.a. Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Dyrektor prawidłowo orzekł o umorzeniu postępowania odwoławczego od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Prawidłowo stwierdzono, że decyzja Naczelnika wygasła z mocy prawa, na skutek doręczenia skarżącemu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.